（副教授）

對(duì)權(quán)益法下投資凈損失會(huì)計(jì)處理的思考

榮樹新（副教授）

以權(quán)益法核算原則為基準(zhǔn)，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第9號(hào)》，對(duì)權(quán)益法下投資凈損失會(huì)計(jì)處理提出新處理方法：分類分步分擔(dān)被投資單位凈虧損和其他綜合收益減少凈額；分類分步彌補(bǔ)投資凈損失；恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)，以原投資成本為限優(yōu)先恢復(fù)“長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本）”賬戶，若有剩余，則剩余部分記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”賬戶。

權(quán)益法；投資凈損失；會(huì)計(jì)處理；未確認(rèn)投資凈損失

一、引言

權(quán)益法是長(zhǎng)期股權(quán)投資的一種核算方法。根據(jù)注會(huì)教材對(duì)權(quán)益法的定義，“權(quán)益法是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法”。權(quán)益法適用于對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理和對(duì)合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。

權(quán)益法核算的原則有：①會(huì)計(jì)期末要使投資企業(yè)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶借方余額扣除取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的手續(xù)費(fèi)的差額，與被投資單位所有者權(quán)益總額之比，等于投資企業(yè)的持股比例；②當(dāng)被投資單位所有者權(quán)益總額轉(zhuǎn)為負(fù)數(shù)、投資企業(yè)沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶余額至零后，通常剩余分擔(dān)額作為未確認(rèn)投資凈損失轉(zhuǎn)為賬外備查賬登記。

權(quán)益法的難點(diǎn)是對(duì)投資凈損失的會(huì)計(jì)處理。難點(diǎn)體現(xiàn)在，投資企業(yè)既要分享（或分擔(dān)）被投資單位的凈利潤(rùn)（或凈虧損），又要分享（或分擔(dān)）被投資單位其他綜合收益的增加凈額（或減少凈額），還要遵循權(quán)益法的核算原則。

雖然財(cái)政部于2014年3月頒布的修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（CAS 2）為權(quán)益法下投資凈損失分擔(dān)和彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)處理提供了理論指引，但規(guī)定比較籠統(tǒng)。財(cái)政部于2017年6月印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第9號(hào)》，對(duì)權(quán)益法下投資凈損失的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了細(xì)化，但仍不具體，無法涵蓋各種復(fù)雜的情形，同時(shí)并未明確以下問題：①分擔(dān)被投資單位凈虧損和其他綜合收益減少凈額是否有先后之分？②長(zhǎng)期股權(quán)投資有明細(xì)賬戶，恢復(fù)時(shí)，是否有先后之分，金額是否有限制？③如何分類型彌補(bǔ)前期未確認(rèn)的投資凈損失？

自財(cái)政部2006年頒布CAS 2以來，研究權(quán)益法與成本法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理、所得稅處理的文章較多，但鮮有文章單獨(dú)、系統(tǒng)地研究權(quán)益法下投資凈損失的會(huì)計(jì)處理。曹文芳（2012）提出，恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)依次恢復(fù)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”賬戶的觀點(diǎn)，但忽視了投資企業(yè)分擔(dān)或分享被投資單位凈損益和其他權(quán)益增減凈額的不同或?qū)哟涡?。相關(guān)教材的介紹也不全面。

為此，本文以權(quán)益法的核算原則為基準(zhǔn)，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第9號(hào)》，通過案例探討權(quán)益法下投資凈損失的會(huì)計(jì)處理，希望對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者有所裨益。

二、權(quán)益法下產(chǎn)生投資企業(yè)投資凈損失的會(huì)計(jì)處理

（一）業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)處理分析

權(quán)益法下投資企業(yè)投資凈損失的產(chǎn)生，指投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額。針對(duì)此業(yè)務(wù)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第9號(hào)》規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)依次沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等有關(guān)賬戶，直至分擔(dān)額作為未確認(rèn)投資凈損失在備查賬登記。筆者認(rèn)為該規(guī)定過于簡(jiǎn)單，也不全面。某一會(huì)計(jì)期間，被投資單位不管是既有凈虧損，又有其他綜合收益減少凈額，還是只有其一，投資企業(yè)均應(yīng)分類型、分步驟來分擔(dān)被投資單位的凈虧損和被投資單位其他綜合收益減少凈額。

所謂分類型，是指區(qū)分凈虧損類型和其他綜合收益減少類型。眾所周知，投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位凈虧損（或分享凈利潤(rùn)），涉及“投資收益”賬戶；投資企業(yè)分擔(dān)被投資企業(yè)其他綜合收益減少凈額（或分享被投資單位其他綜合收益增加凈額），涉及“其他綜合收益”賬戶?！巴顿Y收益”賬戶屬于損益類賬戶，影響投資企業(yè)當(dāng)期損益；而“其他綜合收益”賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶，與投資企業(yè)當(dāng)期損益無關(guān)，只有在投資企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其他綜合收益才能轉(zhuǎn)化為投資收益（或投資損失）。區(qū)分它們能避免投資企業(yè)人為地調(diào)節(jié)各期損益，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確。實(shí)際上，區(qū)分它們也是投資企業(yè)這些分擔(dān)業(yè)務(wù)（或分享業(yè)務(wù)）經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的體現(xiàn)。

所謂分步驟，包括兩方面內(nèi)容。一是先分擔(dān)被投資單位的其他綜合收益減少凈額，后分擔(dān)被投資單位的凈虧損額。根據(jù)權(quán)益法的核算要求，投資企業(yè)“其他綜合收益——某被投資單位”賬戶或“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益變動(dòng)”賬戶余額應(yīng)與被投資單位的“其他綜合收益”賬戶余額成固定的比例關(guān)系（投資企業(yè)持股比例）。而投資企業(yè)分擔(dān)（或分享）被投資單位凈虧損（或凈利潤(rùn)）后，“投資收益”賬戶余額與“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”賬戶并不一定成固定比例關(guān)系，因?yàn)樵诜謸?dān)（或分享）被投資單位凈虧損（或凈利潤(rùn)）的會(huì)計(jì)分錄中，“投資收益”賬戶的對(duì)應(yīng)賬戶有包括“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”賬戶在內(nèi)的多個(gè)賬戶，即并不要求投資企業(yè)“投資收益”賬戶余額（結(jié)賬前）與“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”賬戶余額成固定比例關(guān)系。因此，應(yīng)優(yōu)先處理對(duì)賬戶余額有嚴(yán)格比例要求的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。另外，如果投資企業(yè)先處理分擔(dān)被投資單位凈虧損的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)出現(xiàn)在沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶余額至零后，再分擔(dān)被投資單位其他綜合收益減少凈額時(shí)，卻無法沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的現(xiàn)象。即如果沖減了“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶會(huì)出現(xiàn)貸方余額；不沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶，則投資企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益變動(dòng)”賬戶余額與被投資單位“其他綜合收益”賬戶余額不成固定比例關(guān)系，產(chǎn)生矛盾現(xiàn)象。因此，投資企業(yè)應(yīng)首先處理當(dāng)期應(yīng)分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

二是分擔(dān)被投資單位的凈虧損額的會(huì)計(jì)處理要分步進(jìn)行。根據(jù)CAS 2的規(guī)定，投資企業(yè)當(dāng)期分擔(dān)被投資單位的凈虧損額與其他綜合收益減少凈額的合計(jì)分擔(dān)額大于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，又存在具有投資性質(zhì)的長(zhǎng)期應(yīng)收款的，則：第一步，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值至零；第二步，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值；第三步，根據(jù)有關(guān)投資協(xié)議規(guī)定，投資企業(yè)還要承擔(dān)額外損失的，應(yīng)估計(jì)承擔(dān)的損失，并確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；第四步，除上述處理之外，投資企業(yè)仍要承擔(dān)的投資損失，應(yīng)作為未確認(rèn)投資凈損失，分類型在備查賬登記，待以后期間分類彌補(bǔ)。反之，合計(jì)分擔(dān)額小于等于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，正常編制分錄沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值即可。

具體會(huì)計(jì)處理如下：

（1）計(jì)算投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位的其他綜合收益減少凈額。①如果該分擔(dān)額大于等于“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動(dòng)）”賬戶借方余額，則按該余額，借記“其他綜合收益——某被投資單位”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動(dòng)）”科目，差額登記備查賬，作為其他綜合收益類投資凈損失，待下期彌補(bǔ)。②如果該分擔(dān)額小于“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動(dòng)）”賬戶余額，則按分擔(dān)額，借記“其他綜合收益——某被投資單位”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動(dòng)）”科目，登賬后“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動(dòng)）”賬戶存在余額。登記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”總賬賬戶并算出余額，為下一步服務(wù)。

（2）計(jì)算投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位的凈虧損額。會(huì)計(jì)處理如下：①以此時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為限編制分錄，借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（損益調(diào)整）”科目；②按分擔(dān)的凈虧損額的差額，沖減實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益時(shí)，繼續(xù)確認(rèn)投資凈損失，借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——某被投資單位”等科目；③根據(jù)投資協(xié)議，承擔(dān)額外義務(wù)的，借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目；④除此之外仍要承擔(dān)的投資凈損失，應(yīng)分類型在備查賬登記。

（二）舉例分析

1.投資企業(yè)分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額大于“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動(dòng)）”賬戶借方余額的情形。

例1：甲公司擁有乙公司40%的股份，采用權(quán)益法核算對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。20×1年12月31日，甲公司有關(guān)賬戶余額如下：“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本）”賬戶借方余額2000萬元，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）”賬戶借方余額800萬元，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動(dòng)）”賬戶借方余額200萬元；“其他綜合收益——乙公司”賬戶貸方余額200萬元；“長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司”賬戶借方余額400萬元（不屬于向乙公司銷售商品和提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)產(chǎn)生的長(zhǎng)期債權(quán)），該債權(quán)目前沒有明確的清償計(jì)劃，且在可預(yù)見的未來不準(zhǔn)備收回。不考慮甲公司取得該股權(quán)時(shí)的其他因素。

20×2年度乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值減少800萬元，乙公司凈虧損9000萬元。甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下（本文所有會(huì)計(jì)分錄的金額單位均為萬元）：

（1）計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額：800×40%=320（萬元），由于“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動(dòng)）”賬戶借方余額為200萬元，因此只能沖減該賬戶200萬元；備查賬登記待以后彌補(bǔ)120萬元。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：其他綜合收益——乙公司 200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動(dòng)） 200

此時(shí)，登賬后“長(zhǎng)期股權(quán)投資”總賬余額為2800萬元。

（2）計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的凈虧損：9000×40%=3600萬元，沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”總賬余額2800萬元。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資收益 2800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）2800

至此，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”總賬余額已沖減至零。

（3）沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款400萬元。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資收益 400

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司 400

（4）備查賬登記未確認(rèn)投資凈損失520萬元，其中：其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失120萬元，投資收益類未確認(rèn)投資凈損失400萬元（3600-2800-400）。這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理為投資企業(yè)后續(xù)分類彌補(bǔ)未確認(rèn)投資凈損失提供了條件，又滿足了權(quán)益法下投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位的凈虧損額要依次沖減有關(guān)賬戶的要求。

2.投資企業(yè)分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額小于“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動(dòng)）”賬戶借方余額的情形。

例2：依例1，假設(shè)20×2年度乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值減少400萬元；并且凈虧損9000萬元。則甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額：400×40%=160（萬元）。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：其他綜合收益——乙公司 160

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動(dòng)） 160

登記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動(dòng)）”賬戶后，該明細(xì)賬戶余額為借方余額40萬元；登記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”總賬后，該總賬賬戶為借方余額2840萬元。

（2）計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的凈虧損：9000×40%=3600（萬元），沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”總賬2840萬元。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資收益 2840

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）2840

至此，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”總賬余額已沖減至零，其下屬明細(xì)賬戶余額情況如下：“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動(dòng)）”賬戶余額為借方余額40萬元，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本）”賬戶余額為借方余額2000萬元，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）”賬戶余額為貸方余額2040萬元，這三個(gè)明細(xì)賬戶借方余額、貸方余額相抵后合計(jì)為零。這樣處理符合會(huì)計(jì)原理中某一總賬賬戶余額等于其所屬明細(xì)賬戶余額之和的要求。既保證了投資企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動(dòng)）”賬戶余額與被投資單位“其他綜合收益”賬戶余額的比例關(guān)系，又正常沖減了投資企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶余額，符合權(quán)益法的核算原則。

（3）沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款400萬元的分錄同例1（3）。

（4）備查賬登記投資收益類未確認(rèn)投資凈損失360萬元（3600-2840-400）。

本小節(jié)探討的只是投資企業(yè)的分擔(dān)問題：分擔(dān)被投資單位的凈虧損，分擔(dān)被投資單位的其他綜合收益減少凈額。如果投資企業(yè)對(duì)被投資單位既有分擔(dān)又有彌補(bǔ)，也應(yīng)區(qū)分上述類型，按照上述步驟，遵循權(quán)益法的核算原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、權(quán)益法下投資企業(yè)投資凈損失彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)處理

這類業(yè)務(wù)指投資企業(yè)用從被投資單位分享的凈利潤(rùn)和其他綜合收益彌補(bǔ)前期的投資凈損失總額。一般的彌補(bǔ)業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，有關(guān)考證資料多有述及，本文不再贅述。較難的彌補(bǔ)業(yè)務(wù)是彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失。下文即按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第9號(hào)》中劃分的兩種情形，對(duì)如何彌補(bǔ)未確認(rèn)投資凈損失進(jìn)行探討。

（一）投資企業(yè)對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認(rèn)投資凈損失

1.業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)處理分析。這種情形是指投資企業(yè)本期分享總額正好或不能彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失總額（簡(jiǎn)稱“分享總額正好或不能彌補(bǔ)”）。針對(duì)這種情形，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第9號(hào)》規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)“根據(jù)登記的未確認(rèn)投資凈損失的類型，彌補(bǔ)前期未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈虧損或其他綜合收益減少凈額等投資凈損失”。顯然該規(guī)定并未說明在分享總額的各類分享額中，有的能彌補(bǔ)前期相應(yīng)投資凈損失，有的不能彌補(bǔ)前期相應(yīng)投資凈損失，這些具體情形如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

筆者認(rèn)為，“分享總額正好或不能彌補(bǔ)”情形具體可分兩種情況：一是分享總額內(nèi)部某類分享額不能彌補(bǔ)前期相應(yīng)的未確認(rèn)投資凈損失，而其他類分享額能彌補(bǔ)前期相應(yīng)的未確認(rèn)投資凈損失；二是分享總額內(nèi)部所有類型的分享額均不能彌補(bǔ)前期相應(yīng)的未確認(rèn)投資凈損失。筆者認(rèn)為，不管哪種情況，均應(yīng)分類型彌補(bǔ)相應(yīng)的未確認(rèn)投資凈損失，即其他綜合收益增加凈額的分享額彌補(bǔ)前期其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失；凈利潤(rùn)分享額彌補(bǔ)前期投資收益類未確認(rèn)投資凈損失。具體做法如下：投資企業(yè)根據(jù)本期各類分享額減記備查賬后，不夠彌補(bǔ)的，差額部分下期繼續(xù)彌補(bǔ)；能夠彌補(bǔ)的，彌補(bǔ)后剩余部分以負(fù)數(shù)登記備查賬。

2.舉例分析。

例3：接例1，20×3年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬元，持有的可供出售金融資產(chǎn)升值450萬元。則甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

甲公司分享凈利潤(rùn)240萬元（600×40%），分享其他綜合收益180萬元（450×40%），即分享總額為420萬元，小于520萬元，分享總額不能彌補(bǔ)前期各類未確認(rèn)投資凈損失總額。分類型減記備查賬后，備查賬上，其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補(bǔ)后剩余60萬元或差額負(fù)60萬元（120-180）；投資收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補(bǔ)后差額160萬元（400-240），待下期彌補(bǔ)。

以后期間，分享的總額彌補(bǔ)有剩余時(shí)，差額部分（未彌補(bǔ)完的）和剩余部分一同轉(zhuǎn)賬內(nèi)彌補(bǔ)，會(huì)計(jì)處理方法與下文“分享總額彌補(bǔ)有余”情形的會(huì)計(jì)處理方法相同。

（二）投資企業(yè)對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認(rèn)投資凈損失

這種情形是指投資企業(yè)本期分享總額彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失總額后有剩余（簡(jiǎn)稱“分享總額彌補(bǔ)有余”）。針對(duì)這種情形，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第9號(hào)》規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)先按上文“分享總額正好或不能彌補(bǔ)”情形的會(huì)計(jì)處理方法彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失；“彌補(bǔ)后的剩余部分，依次恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值和長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)按權(quán)益法確認(rèn)該差額”?！巴顿Y方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，并根據(jù)復(fù)核后的最佳估計(jì)數(shù)予以調(diào)整”。筆者認(rèn)為，該規(guī)定過于籠統(tǒng)，具體應(yīng)分三種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.投資企業(yè)的投資收益類未確認(rèn)投資凈損失和其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失均彌補(bǔ)有余。

（1）業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)處理分析。這種情形是指投資企業(yè)本期分享的總額彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失總額有余，其內(nèi)部各類分享額分別彌補(bǔ)前期相應(yīng)未確認(rèn)投資凈損失有余。

分享的其他綜合收益彌補(bǔ)前期其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失后的剩余部分，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)其他綜合收益，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動(dòng)）”科目，貸記“其他綜合收益——某被投資單位”科目。這樣處理能保證“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動(dòng)）”賬戶余額與被投資單位“其他綜合收益”賬戶余額成固定比例關(guān)系（投資企業(yè)持股比例），符合權(quán)益法要求。

分享的凈利潤(rùn)彌補(bǔ)前期投資收益類未確認(rèn)投資凈損失后剩余部分依次恢復(fù)具有投資性質(zhì)的長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值、長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值等?；謴?fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)以原始投資成本為限優(yōu)先恢復(fù)投資成本，即先恢復(fù)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（成本）”賬戶余額，再有剩余的，記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（損益調(diào)整）”賬戶。同時(shí)，還應(yīng)對(duì)相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，并根據(jù)復(fù)核后的最佳估計(jì)數(shù)予以調(diào)整。需要強(qiáng)調(diào)的是，投資企業(yè)年初建賬時(shí)，應(yīng)按類似于例2中長(zhǎng)期股權(quán)投資總賬與其明細(xì)賬的特殊關(guān)系建賬，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（成本）”明細(xì)賬余額反映的是原始投資成本，則恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)，直接記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（損益調(diào)整）”賬戶。不管投資企業(yè)年初如何建賬，只要投資企業(yè)堅(jiān)持“以原始投資成本為限優(yōu)先恢復(fù)投資成本”的原則，進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，都不會(huì)影響投資企業(yè)當(dāng)期損益和當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況。相反，優(yōu)先恢復(fù)投資成本的做法，方便報(bào)表使用者了解原投資額是多少，同時(shí)增強(qiáng)企業(yè)的成本觀念。

（2）舉例分析。

例4：接例1，如果20×3年度乙公司其他綜合收益增加550萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2100萬元。則甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

a.甲公司分享其他綜合收益220萬元（550×40%）。彌補(bǔ)前期其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失120萬元后，剩余100萬元。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動(dòng)） 100

貸：其他綜合收益——乙公司 100

b.甲公司分享凈利潤(rùn)840萬元（2100×40%），彌補(bǔ)前期投資收益類未確認(rèn)投資凈損失400萬元后，剩余440萬元，先恢復(fù)確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款400萬元，剩余40萬元，再恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本40萬元。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司 400

貸：投資收益 400

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本） 40

貸：投資收益 40

以后年度：①乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，甲公司仍然按持有的股權(quán)比例優(yōu)先恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，直至原投入成本2000萬元全部恢復(fù)；之后有剩余的記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）”賬戶。②乙公司其他綜合收益變動(dòng)，甲公司按持有的股權(quán)比例分享或分擔(dān)，正常地相應(yīng)調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動(dòng)）”賬戶和“其他綜合收益——乙公司”賬戶；在其變動(dòng)使“長(zhǎng)期股權(quán)投資”總賬轉(zhuǎn)為貸方余額時(shí)，轉(zhuǎn)為賬外備查賬登記。

2.投資企業(yè)的投資收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補(bǔ)有余，其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失不能彌補(bǔ)。

（1）業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)處理分析。這種情形是指投資企業(yè)本期分享的總額彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失總額有余，其內(nèi)部投資收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補(bǔ)有余，其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失不能彌補(bǔ)。

本期從被投資單位分享的其他綜合收益增加凈額和凈利潤(rùn)合計(jì)金額超過備查賬登記的待彌補(bǔ)的各類未確認(rèn)投資凈損失總額，因此，應(yīng)對(duì)彌補(bǔ)后剩余待彌補(bǔ)的其他綜合收益類投資凈損失恢復(fù)賬內(nèi)彌補(bǔ)，借記“其他綜合收益——某被投資單位”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動(dòng)）”科目。投資收益類未確認(rèn)投資凈損失正常彌補(bǔ)。

（2）舉例分析。

例5：接例1，如果20×3年度乙公司其他綜合收益增加230萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2100萬元。則甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

a.甲公司分享其他綜合收益92萬元（230×40%），備查賬登記（減記）后，有待以后年度彌補(bǔ)的其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失為28萬元，但由于前期待彌補(bǔ)的未確認(rèn)投資凈損失總額520萬元已經(jīng)能夠彌補(bǔ)（2330×40%＞520），因此，有待以后年度彌補(bǔ)的其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失28萬元應(yīng)恢復(fù)賬內(nèi)彌補(bǔ)。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：其他綜合收益——乙公司 28

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動(dòng)） 28

b.甲公司分享凈利潤(rùn)840萬元（2100×40%），會(huì)計(jì)處理同例4b。需要說明的是，本例中即使投資企業(yè)20×3年度是分擔(dān)被投資單位其他綜合收益減少凈額，只要本期分享額與分擔(dān)額相抵后的總額大于前期應(yīng)彌補(bǔ)的未確認(rèn)投資凈損失總額，也應(yīng)比照上述原則處理，即前期待彌補(bǔ)的其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失恢復(fù)賬內(nèi)彌補(bǔ)，本期分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額在賬內(nèi)處理。

3.投資企業(yè)的投資收益類未確認(rèn)投資凈損失不能彌補(bǔ)，其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補(bǔ)有余。

（1）業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)處理分析。這種情形是指投資企業(yè)本期分享的總額彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失總額有余，但其內(nèi)部投資收益類未確認(rèn)投資凈損失不能完全彌補(bǔ)，其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補(bǔ)有余。同樣，由于本期從被投資單位分享的其他綜合收益增加凈額和凈利潤(rùn)合計(jì)金額超過備查賬登記的待彌補(bǔ)的各類未確認(rèn)投資凈損失總額，因此，應(yīng)對(duì)彌補(bǔ)后剩余待彌補(bǔ)的投資凈損失恢復(fù)賬內(nèi)彌補(bǔ)，借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（損益調(diào)整）”科目。其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補(bǔ)后剩余部分，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動(dòng)）”科目，貸記“其他綜合收益——某被投資單位”科目。

（2）舉例分析。

例6：接例1，如果20×3年度乙公司其他綜合收益增加1800萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)150萬元。則甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

a.甲公司分享凈利潤(rùn)60萬元（150×40%），備查賬登記（減記）后，有待以后年度彌補(bǔ)的投資收益類未確認(rèn)投資凈損失為340萬元。但由于前期待彌補(bǔ)的未確認(rèn)投資凈損失總額520萬元已經(jīng)能夠彌補(bǔ)（1950×40%＞520），因此，有待以后年度彌補(bǔ)的投資收益類未確認(rèn)投資凈損失340萬元，應(yīng)恢復(fù)賬內(nèi)彌補(bǔ)。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資收益 340

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）340

b.甲公司分享其他綜合收益720萬元（1800×40%），備查賬登記（減記）后，剩余600萬元。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動(dòng)） 600

貸：其他綜合收益——乙公司 600

本例中即使投資企業(yè)20×3年度是分擔(dān)被投資單位凈虧損，只要當(dāng)期分享額與分擔(dān)額相抵后大于前期應(yīng)彌補(bǔ)的未確認(rèn)投資凈損失總額，也應(yīng)比照上述原則處理，即前期待彌補(bǔ)的投資收益類未確認(rèn)投資凈損失恢復(fù)賬內(nèi)彌補(bǔ)，本期分擔(dān)的凈虧損在賬內(nèi)處理。

值得注意的是，被投資單位所有者權(quán)益還包括資本公積、專項(xiàng)儲(chǔ)備（高危行業(yè)企業(yè)）等其他權(quán)益，投資企業(yè)對(duì)被投資單位其他權(quán)益增加凈額分享或減少凈額分擔(dān)的會(huì)計(jì)處理，與對(duì)被投資單位其他綜合收益增加凈額分享或減少凈額分擔(dān)的會(huì)計(jì)處理類似（與其他綜合收益處于同一處理順序），不再贅述。

四、總結(jié)

本文針對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第9號(hào)》，詳細(xì)探討了權(quán)益法下投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位凈虧損和其他綜合收益減少凈額的會(huì)計(jì)處理，以及彌補(bǔ)投資凈損失的會(huì)計(jì)處理。具體歸納如下：

投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位凈虧損額和其他綜合收益減少凈額時(shí)，應(yīng)區(qū)分其他綜合收益減少凈額、凈虧損，且先處理應(yīng)分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額，后處理應(yīng)分擔(dān)的凈虧損；同時(shí)按沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資，沖減具有投資性質(zhì)的長(zhǎng)期應(yīng)收款、約定承擔(dān)損失義務(wù)和備查賬登記未確認(rèn)投資凈損失的步驟分步處理。

彌補(bǔ)前期投資凈損失時(shí)，應(yīng)分類型彌補(bǔ)，并區(qū)分兩種情況。一是投資企業(yè)分享被投資單位凈利潤(rùn)和其他綜合收益增加凈額合計(jì)總額正好或不能彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失總額時(shí)，應(yīng)在備查賬分類型減記各類未確認(rèn)投資凈損失，減記有剩余的，以負(fù)數(shù)登記；減記不夠的，待下期繼續(xù)彌補(bǔ)。待以后期間在總額彌補(bǔ)完時(shí)，按“分享總額彌補(bǔ)有余”的情形進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（即使內(nèi)部有未彌補(bǔ)完的某類未確認(rèn)投資凈損失）。二是投資企業(yè)分享被投資單位凈利潤(rùn)和其他綜合收益增加凈額合計(jì)總額彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失總額有余（分享總額彌補(bǔ)有余）時(shí)：①未確認(rèn)投資凈損失總額內(nèi)部某一個(gè)類型未確認(rèn)投資凈損失能彌補(bǔ)，其他類型未確認(rèn)投資凈損失不能彌補(bǔ)，則能彌補(bǔ)的彌補(bǔ)后，剩余部分記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶；不能彌補(bǔ)的，彌補(bǔ)后的差額部分，恢復(fù)賬內(nèi)彌補(bǔ)。②未確認(rèn)投資凈損失總額內(nèi)部所有類型的投資凈損失分別能彌補(bǔ)的，則分別彌補(bǔ)后，剩余部分分別記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”各明細(xì)賬戶。

彌補(bǔ)投資收益類未確認(rèn)投資凈損失有余，恢復(fù)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶余額時(shí)，應(yīng)以原投入成本為限優(yōu)先恢復(fù)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（成本）”賬戶余額（直至原投資成本），恢復(fù)投資成本后仍有剩余的，記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——某被投資單位（損益調(diào)整）”賬戶。

以上處理方法有兩個(gè)優(yōu)點(diǎn)：一是在彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失時(shí)必須分類型彌補(bǔ)、對(duì)應(yīng)彌補(bǔ)，可以避免人為地選擇彌補(bǔ)類型，從而防止企業(yè)調(diào)節(jié)各期投資損益；二是不違背權(quán)益法的本質(zhì)要求。

財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的通知.財(cái)會(huì)［2014］14號(hào)，2014-03-13.

財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第9號(hào)——關(guān)于權(quán)益法下投資凈損失的會(huì)計(jì)處理》的通知.財(cái)會(huì)［2017］16號(hào)，2017-06-12.

曹文芳.權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資超額虧損賬務(wù)處理的改進(jìn)［J］.財(cái)會(huì)月刊，2012（5）.

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2013年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

F234

A

1004-0994（2017）34-0054-6

湖南工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院管理工程系，長(zhǎng)沙410151