（博士），，

政府會計準則制定的國際比較
——基于IPSASB、FASAB與GASB準則體系

梅元清（博士），王英，孫乙僑

通過對國際公共部門會計準則、美國聯(lián)邦政府會計準則和美國州政府會計準則在制定方法、內(nèi)容和路徑等方面的研究后發(fā)現(xiàn)：三者的概念公告制定順序不同、三者采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的程度存在差異，以及與預(yù)算會計聯(lián)系緊密程度存在差異。這些研究結(jié)論為我國正在進行的政府會計改革中的政府會計準則制定提供可借鑒的經(jīng)驗。

IPSASB；FASAB；GASB；政府會計準則；IPSAS

一、引言

國際公共部門會計準則委員會（International Public Sector Accounting Standards Board，IPSASB）、美國聯(lián)邦政府會計準則咨詢委員會（Federal Accounting Standards Advisory Board，F(xiàn)ASAB）和美國州政府會計準則委員會（Governmental Accounting Standards Board，GASB）在制定政府會計準則的過程中積累了豐富的經(jīng)驗。分析這三者在制定政府會計準則過程中的經(jīng)驗，可以為我國當前制定政府會計準則方面提供幫助。

二、IPSASB國際公共部門會計準則委員會準則的制定

國際公共部門會計準則（International Public Sector Accounting Standards，IPSAS）是 由IPSASB制定發(fā)布的適用于公共部門的會計和財務(wù)報告標準。IPSASB是國際會計師聯(lián)合會（Interna?tional Federation of Accountants，IFAC）下的常設(shè)委員會，成立于1986年，原為公共部門委員會（Public Sector Committee，PSC），2004年11月改為國際公共部門會計準則委員會。

從2000年5月至2015年1月，IPSASB共發(fā)布了38項準則。如圖1所示，可以將IPSAS的發(fā)展大致分為兩方面內(nèi)容：IPSAS的概念公告制定階段和具體會計準則的制定階段。IPSAS概念公告主要解決公共部門會計和財務(wù)報告關(guān)鍵性問題，如財務(wù)報告主體、會計核算基礎(chǔ)等，這些也構(gòu)建了公共部門會計準則體系的基本框架，為具體會計準則的制定提供了理論基礎(chǔ)。

圖1 IPSASB各年發(fā)行準則數(shù)量

在具體會計準則的制定階段，38項具體準則主要參照國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布的國際財務(wù)報告準則（IFRS，原先的版本為國際會計準則IAS）制定的，其中包括《政府報告的主體》《資產(chǎn)的定義與確認》《政府財務(wù)報表要素》等。具體來說，可將IPSAS的制定分為三個階段。第一階段：IPSAS 1至IPSAS 20的制定。主要以IAS及其后續(xù)修訂版本IFRS為基礎(chǔ)來制定IPSAS。這一時期IPSAS基本依據(jù)相關(guān)的國際會計準則制定，只對公共部門的某些會計問題在國際會計準則中沒有完全闡述的地方進行了少許修正。第二階段：IPSAS 21的制定。IPSAS 21更多地考慮了公共部門特有的性質(zhì)，該準則的制定表明IPSAS的制定逐漸從依賴IAS和IFRS向自主制定過渡。第三階段：IPSAS 22至 IPSAS 38的制定。該階段IPSASB根據(jù)公共部門的需要自行研究設(shè)計。

IPSASB采用“具體準則先行，概念框架后行”的制定過程。IPSASB參考IFRS先行制定具體準則，在此基礎(chǔ)上明確概念框架在整個準則體系中的重要性，再著手制定概念框架。由于IPSAS是參照IFRS制定的，其概念和定義具有很強的內(nèi)在聯(lián)系性，加之IPSASB對于IFRS的趨同戰(zhàn)略，IPSASB的概念框架將會依賴IASB中適用于公共部門的部分內(nèi)容。

三、FASAB的準則制定

FASAB成立于1990年，由來自聯(lián)邦財政部、預(yù)算管理辦公室（OMB）、審計總署（GAO）、國會預(yù)算局和非政府私人部門的成員組成，主要負責(zé)聯(lián)邦政府會計準則的制定。FASAB的使命是“考慮國會監(jiān)督機構(gòu)、行政管理部門對財務(wù)和預(yù)算信息的需求，以及其他使用者對聯(lián)邦財務(wù)信息的需求，從而制定會計準則。該準則用于：①評價政府的受托責(zé)任、效率和效果；②有助于理解聯(lián)邦資源分配和使用的經(jīng)濟、政治和社會后果”（FASAB Facts，2006）。

美國聯(lián)邦政府會計準則規(guī)范的內(nèi)容幾乎全部在財務(wù)會計領(lǐng)域。FASAB諒解備忘錄（MOU）特別禁止該委員會提議或制定聯(lián)邦政策預(yù)算的概念和準則（MOU，2003）。

FASAB承諾遵守聯(lián)邦政府咨詢委員會法案的條款，包括公開會議的要求。FASAB的程序法則旨在滿足法案的最低要求，在制定聯(lián)邦會計準則時必須包括以下步驟：①確定會計問題和日程；②初步考慮；③準備文件初稿（發(fā)布文件和/或討論備忘錄）；④公開發(fā)布文件（例如征求意見稿），必要時舉行公開聽證會，考慮評論意見；⑤進一步討論和考慮評論；⑥（至少）多數(shù)票通過；⑦提交各主管審議推薦的公告，期限90天（解釋文件的審議期為45天）；⑧發(fā)布最終公告或解釋（FASAB Facts，2006）。

從1993年3月至2016年12月，F(xiàn)ASAB已發(fā)布了7項概念公告、49項準則公告、7項解釋、8項技術(shù)公告、15項技術(shù)布告以及2項職員實施指南。其中，概念公告是用于指導(dǎo)處理和理解具體事項的一般性原則；準則公告是FASAB采用適當?shù)某绦蛟诳紤]各信息使用者的需求后所頒布的會計準則；解釋是用于說明定義并指導(dǎo)準則公告的；技術(shù)公告對準則公告及解釋提供指導(dǎo)；技術(shù)布告是會計和審計政策委員會（AAPC）提供的經(jīng)FASAB審核和發(fā)布的實施指導(dǎo)；職員實施指南是由過半數(shù)的FASAB成員同意的工作人員所提供的實施指南。

如圖2所示，F(xiàn)ASAB在24年間共發(fā)行了49項具體準則，平均每年發(fā)行兩項左右。

圖2 FASAB各年生效的準則數(shù)量

1.FASAB的聯(lián)邦財務(wù)會計概念公告。財務(wù)會計概念框架是財務(wù)會計與報告的概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting）的簡稱，它是由一系列財務(wù)會計基本概念按照相互之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系組成的框架體系，是用于評價現(xiàn)有會計準則，指導(dǎo)和發(fā)展未來會計準則的理論依據(jù)。按照它們之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系建立的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究方法，見圖3。

圖3 財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)研究方法

由圖3可知，財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)最早由美國財務(wù)會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）提出，以會計目標為邏輯起點，運用演繹法從目標、基礎(chǔ)、運行和呈報四個層次進行推演。按照這種結(jié)構(gòu)對FASAB已發(fā)布的聯(lián)邦財務(wù)會計概念公告（Statement of Federal Financial Accounting Concepts，SFFAC）進行分析，其結(jié)果如表1所示。

表1 FASAB的聯(lián)邦財務(wù)會計概念公告情況

由表1可看出，F(xiàn)ASAB訖今為止所制定的概念公告在內(nèi)容上比較完整，在結(jié)構(gòu)上，其概念公告制定的邏輯順序并未按照圖3中所示的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)研究方法進行制定，特別是對于報表要素及其確認標準以及會計信息質(zhì)量特征的概念公告的制定，從發(fā)布時間上來看較為延后。

2.FASAB的聯(lián)邦政府財務(wù)會計準則。在49項政府財務(wù)會計準則公告中，有24項是首次提出的，其他準則公告、解釋、技術(shù)公告、技術(shù)布告和職員實施指南是對已發(fā)布的準則公告的修正或補充，其中第11、13、14、16和45號準則公告在后期被其他準則公告廢除，第9、28、41和46號準則公告內(nèi)容僅涉及延期相關(guān)準則的生效日期而無其他實質(zhì)內(nèi)容。因此，本文的研究不涉及上述所列的兩類準則公告。

截至2016年，除去上述兩類不予研究的準則公告外，F(xiàn)ASAB所發(fā)布的準則公告、解釋、技術(shù)公告、技術(shù)布告及職員實施指南按其內(nèi)容可歸類如表2和表3所示。

從表2可以看出，流動資產(chǎn)在美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計準則（Statement of Federal Financial Accounting Standards，SFFAS）第1號、第2號、第3號和第19號都有闡述；同時技術(shù)布告第3號、第4號、第6號和第12號都有補充，在第7號解釋里也有補充說明。表中其他內(nèi)容都做相應(yīng)標注。

表2 美國聯(lián)邦財務(wù)會計準則資產(chǎn)和負債項目概況

由表3可知，收入包括交換性收入（如使用費）、非交換性收入（如稅收）。這在SFFAS第7號、第20號、第21號、第22號、第27號和第43號中都有闡述；同時技術(shù)布告第12號和技術(shù)公告第3號、第4號都有補充，在第5號解釋里也有補充說明。表中其他內(nèi)容都做相應(yīng)標注。

表3 美國聯(lián)邦財務(wù)會計準則收入、成本和報告項目概況

四、GASB的準則制定

本章所述的政府會計準則委員會主要指美國州政府會計準則委員會。GASB成立于1984年，由7名美國財務(wù)會計基金會任命的成員組成，主要負責(zé)州和地方政府會計準則的制定。

截至2017年6月，該委員會已發(fā)布了6項概念公告、87項準則公告、6項解釋、14項技術(shù)公告以及2項實施指南。GASB的使命是制定和完善美國州政府會計準則和財務(wù)報告，以便為財務(wù)報告的使用者提供有用的信息；指導(dǎo)和教育公眾，包括報告發(fā)布者、審計師和財務(wù)報告使用者。

從1984年7月至2017年6月，IPSASB共發(fā)行了87項準則。如圖4所示，34年間共發(fā)行87項具體準則，平均每兩年發(fā)行5項左右。

1.美國州政府會計概念公告。按照圖3的方法對GASB已發(fā)布的概念公告進行分析，其結(jié)果如表4所示。

由表4看出，GASB自成立至今所制定的概念公告在內(nèi)容上還有待完善，缺少質(zhì)量特征等內(nèi)容，而關(guān)于服務(wù)績效報告的公告數(shù)量相對較多。其中，GASB財務(wù)報告目標的發(fā)展歷程：反腐倡廉和提高政府效率；規(guī)范公認會計原則和支持財務(wù)管理；受托責(zé)任。

圖4 GASB各年發(fā)行準則數(shù)量

表4 GASB的財務(wù)會計概念公告情況

2.美國州政府會計準則公告、解釋、技術(shù)公告及實施指南。在87項準則公告中，有49項是首次提出的，其他準則公告、解釋、技術(shù)公告和實施指南是對已發(fā)布的準則公告的修正或補充，其中，第2、4、5、8、11、12、15、19、20、22和26號準則公告在后期被其他準則公告取代，第17號準則公告內(nèi)容僅涉及延期相關(guān)準則的生效日期而無其他實質(zhì)內(nèi)容。因此，本文的研究不涉及上述所列的兩類準則公告。

表5 美國州政府會計準則資產(chǎn)和負債報告項目概況

GASB公布的49項會計準則中，比較重要的準則是美國州政府會計準則第11號《計量核心和會計基礎(chǔ)——政府基金運營活動表》和美國州政府會計準則第34號《州政府基本財務(wù)報表及其管理的討論與分析》。

1990年5月頒布的美國州政府會計準則第11號僅涉及政府基金運營報表，而不包括資產(chǎn)負債表以及匯總基金信息，它確定政府基金運營報表的計量焦點是財務(wù)資源及其流動，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行計量。從總體上來說，GASB發(fā)布的美國州政府會計準則第11號只是對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)做了溫和的修正，即要求更大程度上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

截至2016年，除去上述兩類不予研究的準則公告，GASB所發(fā)布的準則公告與解釋按其內(nèi)容可歸類如表5和表6所示。

由表5和表6可以看出，無形資產(chǎn)在美國州政府會計準則第51號和第60號中都有闡述，收入在第6號、第24號、第33號、第36號、第54號和第77號中都有闡述。表中其他內(nèi)容都做了相應(yīng)標注。除此之外，GASB還發(fā)布了準則相關(guān)的技術(shù)公告及實施指南，本文不再贅述。

綜上，GASB發(fā)布的6項概念公告、87項準則公告、6項解釋、14項技術(shù)公告以及2項實施指南共同提供了一般（所有公共部門）和特殊（美國州政府）會計與財務(wù)報告準則，涉及資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、租金、收入和成本概念等許多方面。需要注意的是，美國州政府主要采用的是基金會計的模式，基金是指“按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的所分離形成的，依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財務(wù)資源，以及相關(guān)負債和剩余權(quán)益或余額及其變動情況的一個財務(wù)與會計主體”。

表6 美國州政府會計準則收入、成本和報告項目概況

五、IPSASB、FASAB與GASB準則制定比較分析及對我國的啟示

從1984年7月至2017年6月，IPSASB、FASAB與GASB分別發(fā)布了38、49和87項會計準則。如圖5所示，F(xiàn)ASAB和GASB的準則制定比較平穩(wěn)，可以看出它們在各自的概念公告的統(tǒng)籌下循序漸進地推進準則的發(fā)布。而IPSASB在2000年和2001年分別發(fā)布了8項和9項準則，可以看出IPSASB傾向采用一步位的方法來完成各項準則的發(fā)布。

1.IPSASB、FASAB與GASB會計準則制定異同的比較分析。美國政府會計采用的是先制定概念公告再制定具體準則的方法，而IPSASB是在具體準則基礎(chǔ)上再補充制定概念公告的過程。這也說明概念框架在政府會計準則體系中的重要性。

FASAB與GASB制定概念公告是一個循序漸進的過程。按照財務(wù)報告的目標、報告主體、報表要素、質(zhì)量特征的順序逐項規(guī)整，同時修正已發(fā)行概念公告。而IPSASB則相反，傾向于一步到位，所發(fā)布的咨詢報告是對財務(wù)報告目標、范圍、質(zhì)量特征和主體等同時進行研究。

盡管循序漸進和一步到位反映了兩種不同的處理方式，但它們的概念公告都是以目標為導(dǎo)向，由會計范圍、會計要素、會計信息質(zhì)量特征、財務(wù)報告等一系列基本概念組成的、內(nèi)在協(xié)調(diào)一致的、多層次的體系。

IPSASB、FASAB與GASB制定的會計準則在方法、內(nèi)容、原則和制定路徑上都各有特點。具體來說：IPSASB是先制定具體準則，再發(fā)行概念框架，而F ASAB和GASB準則體系是先發(fā)行概念框架，再制定具體準則，注重概念框架中內(nèi)容的全面性和理論基礎(chǔ)作用的發(fā)揮。IPSASB、FASAB與GASB對企業(yè)會計準則的參考程度不同。IPSASB主要參考IF?RS制定或修訂IPSAS。而FASAB和 GASB是基于政府環(huán)境分析政府會計信息使用者對信息的需求，并根據(jù)不同政府環(huán)境下政府會計目標的要求制定準則。IPSASB、FASAB與GASB均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。但IPSAS核算基礎(chǔ)是較為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，只針對例外情況專門發(fā)布了一項關(guān)于現(xiàn)金收付制的準則。而FASAB與GASB一直遵循循序漸進、對稱推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。IPSASB于2006年12月發(fā)布了IPSAS第24號《財務(wù)報表中預(yù)算信息的列報》才開始強調(diào)預(yù)算信息在公共部門管理中的重要性。而美國FASAB與GASB兼顧財務(wù)會計信息與預(yù)算會計信息這兩類重要信息的平行提供、相互補充。

圖5 IPSASB、FASAB和GASB各自發(fā)行準則數(shù)量

表7 我國現(xiàn)行政府會計相關(guān)制度和準則發(fā)行及生效情況

2.對我國政府會計準則制定的啟示。隨著我國政府會計改革不斷深入，我國在政府會計準則制定方面有了長足發(fā)展。如表7所示，我國從2012年2月7日出臺《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》以來，已發(fā)行了14份相關(guān)政府會計法規(guī)文件。目前，《財政總預(yù)算會計制度》《事業(yè)單位會計制度》和《行政單位會計制度》三大制度已經(jīng)執(zhí)行了一段時間，《事業(yè)單位會計準則》《行政單位財務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》和《政府會計準則——基本準則》等的執(zhí)行經(jīng)驗可以為后面政府會計準則具體準則和對應(yīng)的應(yīng)用指南的制定和實施提供寶貴的經(jīng)驗。

新的政府會計法規(guī)體系層次比較清晰，結(jié)構(gòu)和內(nèi)容也相對完整。在比較IPSASB、FASAB與GASB三者準則制定的異同后，可以對我國政府會計準則的后續(xù)制定提供一些經(jīng)驗：

（1）適時考慮概念公告的制定。FASAB的政府會計準則體系比較健全，由概念公告、準則、解釋、技術(shù)公告、技術(shù)布告和職員實施指南組成。而目前我國在政府會計準則方面已出臺了1項基本準則和5項具體準則，還有1項應(yīng)用指南。其中技術(shù)公告和技術(shù)布告可以整合到應(yīng)用指南里適時發(fā)行。我國《政府會計準則——基本準則》未詳細闡述一些重要領(lǐng)域的內(nèi)容（如報告主體、確認等），在內(nèi)容、內(nèi)在邏輯等方面存在著不足。這些可以嘗試通過概念公告單獨發(fā)行。即在隨后的具體準則發(fā)行過程中，需要統(tǒng)籌政府會計的概念框架結(jié)構(gòu)，在必要時間推出概念公告，也可以通過對基礎(chǔ)準則的解釋公告來進一步強化基本準則的概念框架功能。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制的推進節(jié)奏。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行過程可采納FASAB與GASB的做法。該做法在計量政府的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面，具有以平衡的方式隨時處理政府的財務(wù)流動性和償付能力問題的優(yōu)勢。

雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制可以彌補收付實現(xiàn)制不能充分反映政府債務(wù)和政府服務(wù)成本的缺點，但是也需要注意根據(jù)不同階段需求和計量重點確定權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用程度。尤其是在處理政府的存量和增量的債務(wù)問題上，需要靈活處理。可以優(yōu)先處理增量債務(wù)，再處理存量債務(wù)。這一過程需要注意，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制在不同性質(zhì)基金財務(wù)報告中的應(yīng)用程度不同，而對合并報表產(chǎn)生的影響。

（3）注意與財政預(yù)算、財政統(tǒng)計的對接。財政統(tǒng)計是將過去一段時間的政府會計信息整合起來，政府會計是匯總現(xiàn)在的政府活動發(fā)生的各類信息，而財政預(yù)算是為將來的政府活動提供保障。這三者是一脈相承、層層遞進的關(guān)系。在政府會計準則下實施信息整理活動，要處理好與原先數(shù)據(jù)對接的問題。

由于政府預(yù)算的重要性和公開性，年度及年中財務(wù)報告應(yīng)將預(yù)算（撥款和收入預(yù)測）與結(jié)果進行比較，以評估預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果。同時，政府應(yīng)該更高效地利用各種公共服務(wù)的成本數(shù)據(jù)，以便能夠更好地衡量并提高政府服務(wù)效率，強化微觀成本會計功能。這些都有利于財政預(yù)算、政府會計與財政統(tǒng)計的銜接，為構(gòu)建服務(wù)型政府服務(wù)。

綜上，本文通過比較分析國際公共部門會計準則、美國聯(lián)邦政府會計準則和美國州政府會計準則在制定和內(nèi)容等方面的異同，如概念公告制定的順序、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的程度以及與預(yù)算會計聯(lián)系緊密程度的異同，為我國正在進行的政府會計準則制定工作提供可借鑒的經(jīng)驗。

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江蘇省社科應(yīng)用研究精品工程2017年度立項課題（項目編號：17SYC-064）；江蘇省教育科學(xué)“十三五”規(guī)劃2016年度高教重點課題（項目編號：B-b/2016/01/17）；東南大學(xué)成賢學(xué)院“青年教師科研發(fā)展基金”項目（項目編號：y330002）

東南大學(xué)成賢學(xué)院，南京210088