（博士），，

政府會計(jì)準(zhǔn)則制定的國際比較
——基于IPSASB、FASAB與GASB準(zhǔn)則體系

梅元清（博士），王英，孫乙僑

通過對國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則、美國聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則和美國州政府會計(jì)準(zhǔn)則在制定方法、內(nèi)容和路徑等方面的研究后發(fā)現(xiàn)：三者的概念公告制定順序不同、三者采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)的程度存在差異，以及與預(yù)算會計(jì)聯(lián)系緊密程度存在差異。這些研究結(jié)論為我國正在進(jìn)行的政府會計(jì)改革中的政府會計(jì)準(zhǔn)則制定提供可借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

IPSASB；FASAB；GASB；政府會計(jì)準(zhǔn)則；IPSAS

一、引言

國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會（International Public Sector Accounting Standards Board，IPSASB）、美國聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會（Federal Accounting Standards Advisory Board，F(xiàn)ASAB）和美國州政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（Governmental Accounting Standards Board，GASB）在制定政府會計(jì)準(zhǔn)則的過程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。分析這三者在制定政府會計(jì)準(zhǔn)則過程中的經(jīng)驗(yàn)，可以為我國當(dāng)前制定政府會計(jì)準(zhǔn)則方面提供幫助。

二、IPSASB國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會準(zhǔn)則的制定

國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則（International Public Sector Accounting Standards，IPSAS）是 由IPSASB制定發(fā)布的適用于公共部門的會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。IPSASB是國際會計(jì)師聯(lián)合會（Interna?tional Federation of Accountants，IFAC）下的常設(shè)委員會，成立于1986年，原為公共部門委員會（Public Sector Committee，PSC），2004年11月改為國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會。

從2000年5月至2015年1月，IPSASB共發(fā)布了38項(xiàng)準(zhǔn)則。如圖1所示，可以將IPSAS的發(fā)展大致分為兩方面內(nèi)容：IPSAS的概念公告制定階段和具體會計(jì)準(zhǔn)則的制定階段。IPSAS概念公告主要解決公共部門會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)鍵性問題，如財(cái)務(wù)報(bào)告主體、會計(jì)核算基礎(chǔ)等，這些也構(gòu)建了公共部門會計(jì)準(zhǔn)則體系的基本框架，為具體會計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了理論基礎(chǔ)。

圖1 IPSASB各年發(fā)行準(zhǔn)則數(shù)量

在具體會計(jì)準(zhǔn)則的制定階段，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則主要參照國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS，原先的版本為國際會計(jì)準(zhǔn)則IAS）制定的，其中包括《政府報(bào)告的主體》《資產(chǎn)的定義與確認(rèn)》《政府財(cái)務(wù)報(bào)表要素》等。具體來說，可將IPSAS的制定分為三個(gè)階段。第一階段：IPSAS 1至IPSAS 20的制定。主要以IAS及其后續(xù)修訂版本IFRS為基礎(chǔ)來制定IPSAS。這一時(shí)期IPSAS基本依據(jù)相關(guān)的國際會計(jì)準(zhǔn)則制定，只對公共部門的某些會計(jì)問題在國際會計(jì)準(zhǔn)則中沒有完全闡述的地方進(jìn)行了少許修正。第二階段：IPSAS 21的制定。IPSAS 21更多地考慮了公共部門特有的性質(zhì)，該準(zhǔn)則的制定表明IPSAS的制定逐漸從依賴IAS和IFRS向自主制定過渡。第三階段：IPSAS 22至 IPSAS 38的制定。該階段IPSASB根據(jù)公共部門的需要自行研究設(shè)計(jì)。

IPSASB采用“具體準(zhǔn)則先行，概念框架后行”的制定過程。IPSASB參考IFRS先行制定具體準(zhǔn)則，在此基礎(chǔ)上明確概念框架在整個(gè)準(zhǔn)則體系中的重要性，再著手制定概念框架。由于IPSAS是參照IFRS制定的，其概念和定義具有很強(qiáng)的內(nèi)在聯(lián)系性，加之IPSASB對于IFRS的趨同戰(zhàn)略，IPSASB的概念框架將會依賴IASB中適用于公共部門的部分內(nèi)容。

三、FASAB的準(zhǔn)則制定

FASAB成立于1990年，由來自聯(lián)邦財(cái)政部、預(yù)算管理辦公室（OMB）、審計(jì)總署（GAO）、國會預(yù)算局和非政府私人部門的成員組成，主要負(fù)責(zé)聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則的制定。FASAB的使命是“考慮國會監(jiān)督機(jī)構(gòu)、行政管理部門對財(cái)務(wù)和預(yù)算信息的需求，以及其他使用者對聯(lián)邦財(cái)務(wù)信息的需求，從而制定會計(jì)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則用于：①評價(jià)政府的受托責(zé)任、效率和效果；②有助于理解聯(lián)邦資源分配和使用的經(jīng)濟(jì)、政治和社會后果”（FASAB Facts，2006）。

美國聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容幾乎全部在財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域。FASAB諒解備忘錄（MOU）特別禁止該委員會提議或制定聯(lián)邦政策預(yù)算的概念和準(zhǔn)則（MOU，2003）。

FASAB承諾遵守聯(lián)邦政府咨詢委員會法案的條款，包括公開會議的要求。FASAB的程序法則旨在滿足法案的最低要求，在制定聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)必須包括以下步驟：①確定會計(jì)問題和日程；②初步考慮；③準(zhǔn)備文件初稿（發(fā)布文件和/或討論備忘錄）；④公開發(fā)布文件（例如征求意見稿），必要時(shí)舉行公開聽證會，考慮評論意見；⑤進(jìn)一步討論和考慮評論；⑥（至少）多數(shù)票通過；⑦提交各主管審議推薦的公告，期限90天（解釋文件的審議期為45天）；⑧發(fā)布最終公告或解釋（FASAB Facts，2006）。

從1993年3月至2016年12月，F(xiàn)ASAB已發(fā)布了7項(xiàng)概念公告、49項(xiàng)準(zhǔn)則公告、7項(xiàng)解釋、8項(xiàng)技術(shù)公告、15項(xiàng)技術(shù)布告以及2項(xiàng)職員實(shí)施指南。其中，概念公告是用于指導(dǎo)處理和理解具體事項(xiàng)的一般性原則；準(zhǔn)則公告是FASAB采用適當(dāng)?shù)某绦蛟诳紤]各信息使用者的需求后所頒布的會計(jì)準(zhǔn)則；解釋是用于說明定義并指導(dǎo)準(zhǔn)則公告的；技術(shù)公告對準(zhǔn)則公告及解釋提供指導(dǎo)；技術(shù)布告是會計(jì)和審計(jì)政策委員會（AAPC）提供的經(jīng)FASAB審核和發(fā)布的實(shí)施指導(dǎo)；職員實(shí)施指南是由過半數(shù)的FASAB成員同意的工作人員所提供的實(shí)施指南。

如圖2所示，F(xiàn)ASAB在24年間共發(fā)行了49項(xiàng)具體準(zhǔn)則，平均每年發(fā)行兩項(xiàng)左右。

圖2 FASAB各年生效的準(zhǔn)則數(shù)量

1.FASAB的聯(lián)邦財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告。財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告的概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting）的簡稱，它是由一系列財(cái)務(wù)會計(jì)基本概念按照相互之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系組成的框架體系，是用于評價(jià)現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則，指導(dǎo)和發(fā)展未來會計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)。按照它們之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系建立的財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究方法，見圖3。

圖3 財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)研究方法

由圖3可知，財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)最早由美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）提出，以會計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，運(yùn)用演繹法從目標(biāo)、基礎(chǔ)、運(yùn)行和呈報(bào)四個(gè)層次進(jìn)行推演。按照這種結(jié)構(gòu)對FASAB已發(fā)布的聯(lián)邦財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告（Statement of Federal Financial Accounting Concepts，SFFAC）進(jìn)行分析，其結(jié)果如表1所示。

表1 FASAB的聯(lián)邦財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告情況

由表1可看出，F(xiàn)ASAB訖今為止所制定的概念公告在內(nèi)容上比較完整，在結(jié)構(gòu)上，其概念公告制定的邏輯順序并未按照圖3中所示的財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)研究方法進(jìn)行制定，特別是對于報(bào)表要素及其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及會計(jì)信息質(zhì)量特征的概念公告的制定，從發(fā)布時(shí)間上來看較為延后。

2.FASAB的聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則。在49項(xiàng)政府財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告中，有24項(xiàng)是首次提出的，其他準(zhǔn)則公告、解釋、技術(shù)公告、技術(shù)布告和職員實(shí)施指南是對已發(fā)布的準(zhǔn)則公告的修正或補(bǔ)充，其中第11、13、14、16和45號準(zhǔn)則公告在后期被其他準(zhǔn)則公告廢除，第9、28、41和46號準(zhǔn)則公告內(nèi)容僅涉及延期相關(guān)準(zhǔn)則的生效日期而無其他實(shí)質(zhì)內(nèi)容。因此，本文的研究不涉及上述所列的兩類準(zhǔn)則公告。

截至2016年，除去上述兩類不予研究的準(zhǔn)則公告外，F(xiàn)ASAB所發(fā)布的準(zhǔn)則公告、解釋、技術(shù)公告、技術(shù)布告及職員實(shí)施指南按其內(nèi)容可歸類如表2和表3所示。

從表2可以看出，流動(dòng)資產(chǎn)在美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則（Statement of Federal Financial Accounting Standards，SFFAS）第1號、第2號、第3號和第19號都有闡述；同時(shí)技術(shù)布告第3號、第4號、第6號和第12號都有補(bǔ)充，在第7號解釋里也有補(bǔ)充說明。表中其他內(nèi)容都做相應(yīng)標(biāo)注。

表2 美國聯(lián)邦財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目概況

由表3可知，收入包括交換性收入（如使用費(fèi)）、非交換性收入（如稅收）。這在SFFAS第7號、第20號、第21號、第22號、第27號和第43號中都有闡述；同時(shí)技術(shù)布告第12號和技術(shù)公告第3號、第4號都有補(bǔ)充，在第5號解釋里也有補(bǔ)充說明。表中其他內(nèi)容都做相應(yīng)標(biāo)注。

表3 美國聯(lián)邦財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則收入、成本和報(bào)告項(xiàng)目概況

四、GASB的準(zhǔn)則制定

本章所述的政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會主要指美國州政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會。GASB成立于1984年，由7名美國財(cái)務(wù)會計(jì)基金會任命的成員組成，主要負(fù)責(zé)州和地方政府會計(jì)準(zhǔn)則的制定。

截至2017年6月，該委員會已發(fā)布了6項(xiàng)概念公告、87項(xiàng)準(zhǔn)則公告、6項(xiàng)解釋、14項(xiàng)技術(shù)公告以及2項(xiàng)實(shí)施指南。GASB的使命是制定和完善美國州政府會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告，以便為財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供有用的信息；指導(dǎo)和教育公眾，包括報(bào)告發(fā)布者、審計(jì)師和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者。

從1984年7月至2017年6月，IPSASB共發(fā)行了87項(xiàng)準(zhǔn)則。如圖4所示，34年間共發(fā)行87項(xiàng)具體準(zhǔn)則，平均每兩年發(fā)行5項(xiàng)左右。

1.美國州政府會計(jì)概念公告。按照圖3的方法對GASB已發(fā)布的概念公告進(jìn)行分析，其結(jié)果如表4所示。

由表4看出，GASB自成立至今所制定的概念公告在內(nèi)容上還有待完善，缺少質(zhì)量特征等內(nèi)容，而關(guān)于服務(wù)績效報(bào)告的公告數(shù)量相對較多。其中，GASB財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的發(fā)展歷程：反腐倡廉和提高政府效率；規(guī)范公認(rèn)會計(jì)原則和支持財(cái)務(wù)管理；受托責(zé)任。

圖4 GASB各年發(fā)行準(zhǔn)則數(shù)量

表4 GASB的財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告情況

2.美國州政府會計(jì)準(zhǔn)則公告、解釋、技術(shù)公告及實(shí)施指南。在87項(xiàng)準(zhǔn)則公告中，有49項(xiàng)是首次提出的，其他準(zhǔn)則公告、解釋、技術(shù)公告和實(shí)施指南是對已發(fā)布的準(zhǔn)則公告的修正或補(bǔ)充，其中，第2、4、5、8、11、12、15、19、20、22和26號準(zhǔn)則公告在后期被其他準(zhǔn)則公告取代，第17號準(zhǔn)則公告內(nèi)容僅涉及延期相關(guān)準(zhǔn)則的生效日期而無其他實(shí)質(zhì)內(nèi)容。因此，本文的研究不涉及上述所列的兩類準(zhǔn)則公告。

表5 美國州政府會計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)和負(fù)債報(bào)告項(xiàng)目概況

GASB公布的49項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則中，比較重要的準(zhǔn)則是美國州政府會計(jì)準(zhǔn)則第11號《計(jì)量核心和會計(jì)基礎(chǔ)——政府基金運(yùn)營活動(dòng)表》和美國州政府會計(jì)準(zhǔn)則第34號《州政府基本財(cái)務(wù)報(bào)表及其管理的討論與分析》。

1990年5月頒布的美國州政府會計(jì)準(zhǔn)則第11號僅涉及政府基金運(yùn)營報(bào)表，而不包括資產(chǎn)負(fù)債表以及匯總基金信息，它確定政府基金運(yùn)營報(bào)表的計(jì)量焦點(diǎn)是財(cái)務(wù)資源及其流動(dòng)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。從總體上來說，GASB發(fā)布的美國州政府會計(jì)準(zhǔn)則第11號只是對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)做了溫和的修正，即要求更大程度上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

截至2016年，除去上述兩類不予研究的準(zhǔn)則公告，GASB所發(fā)布的準(zhǔn)則公告與解釋按其內(nèi)容可歸類如表5和表6所示。

由表5和表6可以看出，無形資產(chǎn)在美國州政府會計(jì)準(zhǔn)則第51號和第60號中都有闡述，收入在第6號、第24號、第33號、第36號、第54號和第77號中都有闡述。表中其他內(nèi)容都做了相應(yīng)標(biāo)注。除此之外，GASB還發(fā)布了準(zhǔn)則相關(guān)的技術(shù)公告及實(shí)施指南，本文不再贅述。

綜上，GASB發(fā)布的6項(xiàng)概念公告、87項(xiàng)準(zhǔn)則公告、6項(xiàng)解釋、14項(xiàng)技術(shù)公告以及2項(xiàng)實(shí)施指南共同提供了一般（所有公共部門）和特殊（美國州政府）會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，涉及資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、租金、收入和成本概念等許多方面。需要注意的是，美國州政府主要采用的是基金會計(jì)的模式，基金是指“按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動(dòng)或完成某種目的所分離形成的，依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財(cái)務(wù)資源，以及相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益或余額及其變動(dòng)情況的一個(gè)財(cái)務(wù)與會計(jì)主體”。

表6 美國州政府會計(jì)準(zhǔn)則收入、成本和報(bào)告項(xiàng)目概況

五、IPSASB、FASAB與GASB準(zhǔn)則制定比較分析及對我國的啟示

從1984年7月至2017年6月，IPSASB、FASAB與GASB分別發(fā)布了38、49和87項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則。如圖5所示，F(xiàn)ASAB和GASB的準(zhǔn)則制定比較平穩(wěn)，可以看出它們在各自的概念公告的統(tǒng)籌下循序漸進(jìn)地推進(jìn)準(zhǔn)則的發(fā)布。而IPSASB在2000年和2001年分別發(fā)布了8項(xiàng)和9項(xiàng)準(zhǔn)則，可以看出IPSASB傾向采用一步位的方法來完成各項(xiàng)準(zhǔn)則的發(fā)布。

1.IPSASB、FASAB與GASB會計(jì)準(zhǔn)則制定異同的比較分析。美國政府會計(jì)采用的是先制定概念公告再制定具體準(zhǔn)則的方法，而IPSASB是在具體準(zhǔn)則基礎(chǔ)上再補(bǔ)充制定概念公告的過程。這也說明概念框架在政府會計(jì)準(zhǔn)則體系中的重要性。

FASAB與GASB制定概念公告是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。按照財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、報(bào)告主體、報(bào)表要素、質(zhì)量特征的順序逐項(xiàng)規(guī)整，同時(shí)修正已發(fā)行概念公告。而IPSASB則相反，傾向于一步到位，所發(fā)布的咨詢報(bào)告是對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、范圍、質(zhì)量特征和主體等同時(shí)進(jìn)行研究。

盡管循序漸進(jìn)和一步到位反映了兩種不同的處理方式，但它們的概念公告都是以目標(biāo)為導(dǎo)向，由會計(jì)范圍、會計(jì)要素、會計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)告等一系列基本概念組成的、內(nèi)在協(xié)調(diào)一致的、多層次的體系。

IPSASB、FASAB與GASB制定的會計(jì)準(zhǔn)則在方法、內(nèi)容、原則和制定路徑上都各有特點(diǎn)。具體來說：IPSASB是先制定具體準(zhǔn)則，再發(fā)行概念框架，而F ASAB和GASB準(zhǔn)則體系是先發(fā)行概念框架，再制定具體準(zhǔn)則，注重概念框架中內(nèi)容的全面性和理論基礎(chǔ)作用的發(fā)揮。IPSASB、FASAB與GASB對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的參考程度不同。IPSASB主要參考IF?RS制定或修訂IPSAS。而FASAB和 GASB是基于政府環(huán)境分析政府會計(jì)信息使用者對信息的需求，并根據(jù)不同政府環(huán)境下政府會計(jì)目標(biāo)的要求制定準(zhǔn)則。IPSASB、FASAB與GASB均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)。但I(xiàn)PSAS核算基礎(chǔ)是較為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，只針對例外情況專門發(fā)布了一項(xiàng)關(guān)于現(xiàn)金收付制的準(zhǔn)則。而FASAB與GASB一直遵循循序漸進(jìn)、對稱推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。IPSASB于2006年12月發(fā)布了IPSAS第24號《財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)算信息的列報(bào)》才開始強(qiáng)調(diào)預(yù)算信息在公共部門管理中的重要性。而美國FASAB與GASB兼顧財(cái)務(wù)會計(jì)信息與預(yù)算會計(jì)信息這兩類重要信息的平行提供、相互補(bǔ)充。

圖5 IPSASB、FASAB和GASB各自發(fā)行準(zhǔn)則數(shù)量

表7 我國現(xiàn)行政府會計(jì)相關(guān)制度和準(zhǔn)則發(fā)行及生效情況

2.對我國政府會計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示。隨著我國政府會計(jì)改革不斷深入，我國在政府會計(jì)準(zhǔn)則制定方面有了長足發(fā)展。如表7所示，我國從2012年2月7日出臺《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》以來，已發(fā)行了14份相關(guān)政府會計(jì)法規(guī)文件。目前，《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》《事業(yè)單位會計(jì)制度》和《行政單位會計(jì)制度》三大制度已經(jīng)執(zhí)行了一段時(shí)間，《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等的執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)可以為后面政府會計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則和對應(yīng)的應(yīng)用指南的制定和實(shí)施提供寶貴的經(jīng)驗(yàn)。

新的政府會計(jì)法規(guī)體系層次比較清晰，結(jié)構(gòu)和內(nèi)容也相對完整。在比較IPSASB、FASAB與GASB三者準(zhǔn)則制定的異同后，可以對我國政府會計(jì)準(zhǔn)則的后續(xù)制定提供一些經(jīng)驗(yàn)：

（1）適時(shí)考慮概念公告的制定。FASAB的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系比較健全，由概念公告、準(zhǔn)則、解釋、技術(shù)公告、技術(shù)布告和職員實(shí)施指南組成。而目前我國在政府會計(jì)準(zhǔn)則方面已出臺了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和5項(xiàng)具體準(zhǔn)則，還有1項(xiàng)應(yīng)用指南。其中技術(shù)公告和技術(shù)布告可以整合到應(yīng)用指南里適時(shí)發(fā)行。我國《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》未詳細(xì)闡述一些重要領(lǐng)域的內(nèi)容（如報(bào)告主體、確認(rèn)等），在內(nèi)容、內(nèi)在邏輯等方面存在著不足。這些可以嘗試通過概念公告單獨(dú)發(fā)行。即在隨后的具體準(zhǔn)則發(fā)行過程中，需要統(tǒng)籌政府會計(jì)的概念框架結(jié)構(gòu)，在必要時(shí)間推出概念公告，也可以通過對基礎(chǔ)準(zhǔn)則的解釋公告來進(jìn)一步強(qiáng)化基本準(zhǔn)則的概念框架功能。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制的推進(jìn)節(jié)奏。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行過程可采納FASAB與GASB的做法。該做法在計(jì)量政府的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面，具有以平衡的方式隨時(shí)處理政府的財(cái)務(wù)流動(dòng)性和償付能力問題的優(yōu)勢。

雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制可以彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制不能充分反映政府債務(wù)和政府服務(wù)成本的缺點(diǎn)，但是也需要注意根據(jù)不同階段需求和計(jì)量重點(diǎn)確定權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用程度。尤其是在處理政府的存量和增量的債務(wù)問題上，需要靈活處理?？梢詢?yōu)先處理增量債務(wù)，再處理存量債務(wù)。這一過程需要注意，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制在不同性質(zhì)基金財(cái)務(wù)報(bào)告中的應(yīng)用程度不同，而對合并報(bào)表產(chǎn)生的影響。

（3）注意與財(cái)政預(yù)算、財(cái)政統(tǒng)計(jì)的對接。財(cái)政統(tǒng)計(jì)是將過去一段時(shí)間的政府會計(jì)信息整合起來，政府會計(jì)是匯總現(xiàn)在的政府活動(dòng)發(fā)生的各類信息，而財(cái)政預(yù)算是為將來的政府活動(dòng)提供保障。這三者是一脈相承、層層遞進(jìn)的關(guān)系。在政府會計(jì)準(zhǔn)則下實(shí)施信息整理活動(dòng)，要處理好與原先數(shù)據(jù)對接的問題。

由于政府預(yù)算的重要性和公開性，年度及年中財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)將預(yù)算（撥款和收入預(yù)測）與結(jié)果進(jìn)行比較，以評估預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果。同時(shí)，政府應(yīng)該更高效地利用各種公共服務(wù)的成本數(shù)據(jù)，以便能夠更好地衡量并提高政府服務(wù)效率，強(qiáng)化微觀成本會計(jì)功能。這些都有利于財(cái)政預(yù)算、政府會計(jì)與財(cái)政統(tǒng)計(jì)的銜接，為構(gòu)建服務(wù)型政府服務(wù)。

綜上，本文通過比較分析國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則、美國聯(lián)邦政府會計(jì)準(zhǔn)則和美國州政府會計(jì)準(zhǔn)則在制定和內(nèi)容等方面的異同，如概念公告制定的順序、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)的程度以及與預(yù)算會計(jì)聯(lián)系緊密程度的異同，為我國正在進(jìn)行的政府會計(jì)準(zhǔn)則制定工作提供可借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

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1004-0994（2017）34-0087-7

江蘇省社科應(yīng)用研究精品工程2017年度立項(xiàng)課題（項(xiàng)目編號：17SYC-064）；江蘇省教育科學(xué)“十三五”規(guī)劃2016年度高教重點(diǎn)課題（項(xiàng)目編號：B-b/2016/01/17）；東南大學(xué)成賢學(xué)院“青年教師科研發(fā)展基金”項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：y330002）

東南大學(xué)成賢學(xué)院，南京210088