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        “營改增”后以股權(quán)交易方式買賣房地產(chǎn)還會節(jié)稅嗎

        2017-12-14 02:54:07
        財會月刊 2017年34期
        關(guān)鍵詞:制衣興盛宏達

        “營改增”后以股權(quán)交易方式買賣房地產(chǎn)還會節(jié)稅嗎

        張作玲

        因為和單純的土地轉(zhuǎn)讓相比,股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式不征收流轉(zhuǎn)稅,同時由于土地使用權(quán)沒有發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移,因此也就不征收土地增值稅,在買賣房地產(chǎn)時很多人主張采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式進行,但這種方式真的能節(jié)稅嗎?是交易雙方都可以接受的嗎?通過詳實的數(shù)據(jù)計算,逐層深入分析,探討交易的實質(zhì),可為企業(yè)的房地產(chǎn)交易決策提供理論基礎。

        房地產(chǎn);所得稅;股權(quán)交易;納稅籌劃

        一、案例介紹

        先來看一下在土地使用權(quán)交易中采用土地轉(zhuǎn)讓與股權(quán)轉(zhuǎn)讓這兩種交易方式所涉稅種及稅率情況。假設交易發(fā)生在上海的兩家非上市公司之間,方案一是按單純買賣房地產(chǎn)方式進行交易,方案二是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式進行交易。具體稅種、稅率見表1、表2。

        表1 買賣房地產(chǎn)方式

        表2 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式

        如果只是進行這樣簡單的對比,則采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式確實比直接買賣房地產(chǎn)方式要節(jié)稅,但事實究竟如何?下面通過案例予以說明。

        現(xiàn)有上海宏達股份有限公司(簡稱“上海宏達”)和興盛制衣股份有限公司(簡稱“興盛制衣”)進行土地使用權(quán)交易,二者均為非上市的增值稅一般納稅人。上海宏達由張楠、林良生投資設立,其中張楠持股90%、林良生持股10%。2016年7月上海宏達耗資1000萬元購入一宗土地,其中地價款900.9009萬元、增值稅99.0991萬元,另支付契稅27.0270萬元、印花稅0.4505萬元,取得該項土地使用權(quán)的入賬價值為928.3784萬元,之后并未對其進行開發(fā)建設,為方便核算,假定上海宏達除此之外無其他業(yè)務。興盛制衣由王鑫亮、王鑫明投資成立,為進一步擴大生產(chǎn)欲在上海宏達的這宗土地上進行擴建。興盛制衣和上海宏達就該事項進行談判,上海宏達提出土地買賣要籌劃為股權(quán)買賣,將上海宏達賣給興盛制衣。根據(jù)規(guī)定,100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓視同轉(zhuǎn)讓土地,需要交土地增值稅,為規(guī)避此規(guī)定,設計為先轉(zhuǎn)讓張楠持有的90%股權(quán)給王鑫亮,過一段時間再轉(zhuǎn)讓林良生持有的10%股權(quán)給王鑫明,全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格確定為3000萬元,其中地價款2702.7027萬元、增值稅297.2973萬元,其他費用另行支付。興盛制衣的股東王鑫亮、王鑫明該不該同意這種做法呢?

        二、案例分析

        (一)第一期交易:上海宏達將土地使用權(quán)出售給興盛制衣

        首先假設直接進行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易,計算出雙方應納稅款,然后再假設采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式進行交易,也計算出雙方應納稅款,最后進行對比分析。

        1.直接進行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易。

        (1)上海宏達納稅情況。

        增值稅=銷項稅額-進項稅額=297.2973-99.0991=198.1982(萬元,下同)

        城市維護建設稅=198.1982×7%=13.8739

        教育費附加=198.1982×(3%+2%)=9.9099(注:上海市的地方教育費附加率為2%)

        印花稅(產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù))=2702.7027×0.05%=1.3514

        上海宏達為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),準予扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額,以及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,因未進行開發(fā)建設所以不得加計扣除。應納土地增值稅的相關(guān)計算如下:扣除項目金額=928.3784+13.8739+9.9099+1.3514=953.5136,增值額 =2702.7027-953.5136=1749.1891,1749.1891÷953.5136=183.45%,增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分,適用50%的稅率,速算扣除率為15%。

        土地增值稅=1749.1891×50%-953.5136×15%=731.5675

        企業(yè)所得稅=(2702.7027-928.3784-13.8739-9.9099-1.3514-731.5675)×25%=254.4054

        上海宏達納稅情況見表3。

        表3 上海宏達納稅情況

        為方便比較,假設出售價款全部分配給股東,則張楠、林良生還需要就該筆款項繳納個人所得稅。公司分配給股東的所得屬于股息紅利所得,應代扣代繳個人所得稅。

        個人所得稅=(2702.7027-928.3784-13.8739-9.9099-1.3514-731.5675-254.4054)× 20%=152.6432

        表4 股東張楠、林良生納稅情況

        因為增值稅是價外稅,所有環(huán)節(jié)的增值稅全部由消費者承擔,所以在計算稅負時應予以扣除。綜上,上海宏達需納稅1163.7513萬元(1209.3063-198.1982+152.6432)。

        (2)興盛制衣納稅情況。

        契稅=2702.7027×3%=81.0811

        印花稅(產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù))=2702.7027×0.05%=1.3514

        表5 興盛制衣納稅情況

        分析:該項交易通過直接進行房地產(chǎn)交易方式進行時,上海宏達需納稅1011.1081萬元,股東張楠、林良生需納稅152.6432萬元,合計需納稅1163.7513萬元。興盛制衣需納稅82.4325萬元,取得該宗土地的入賬價值為2785.1352萬元。

        2.以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式進行房地產(chǎn)交易。

        (1)股東張楠、林良生為個人股東,其納稅情況為:

        印花稅(產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù))=2702.7027×0.05%=1.3514

        采用股權(quán)交易形式,公司名下的資產(chǎn)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移,所以不交流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅,由股東按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》的規(guī)定,以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去股權(quán)原值和合理費用后的余額為應納稅所得額,按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。

        個人所得稅=(2702.7027-928.3784-1.3514)×20%=354.5946

        表6 股東張楠、林良生納稅情況

        (2)興盛制衣納稅情況。

        印花稅(產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù))=2702.7027×0.05%=1.3514

        表7 興盛制衣納稅情況

        分析:當以交易股權(quán)形式進行房地產(chǎn)交易時,作為上海宏達的股東,張楠和林良生需要繳納355.9460萬元稅款,和直接進行房地產(chǎn)交易相比少納稅807.8053萬元(1163.7513-355.9460),興盛制衣需要繳納1.3514萬元稅款,和直接進行房地產(chǎn)交易相比少納稅81.0811萬元。

        就目前的計算結(jié)果看,通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式進行房地產(chǎn)交易時,交易雙方需要繳納的稅款都減少了,實現(xiàn)了納稅籌劃的效果。那是不是就可以得出結(jié)論應該采用股權(quán)交易形式進行交易呢?事實并非如此,下面進行更深層次的分析。

        (二)第二期交易:興盛制衣將取得的土地使用權(quán)對外出售

        假設興盛制衣由于經(jīng)營戰(zhàn)略的調(diào)整,決定于2020年7月以8000萬元出售該項房地產(chǎn),其中地價款7207.2072萬元、增值稅792.7928萬元,其他費用另行支付。應該如何納稅呢?

        1.原房地產(chǎn)以直接進行房地產(chǎn)交易方式取得,興盛制衣出售該項房地產(chǎn)時應納稅情況:

        增值稅=銷項稅額-進項稅額=792.7928-297.2973=495.4955

        城市維護建設稅=495.4955×7%=34.6847

        教育費附加=495.4955×(3%+2%)=24.7748

        印花稅(產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù))=7207.2072×0.05%=3.6036

        興盛制衣取得該項土地使用權(quán)的入賬價值為2785.1352萬元(2702.7027+81.0811+1.3514),應納土地增值稅的計算為:扣除項目金額=2785.1352+34.6847+24.7748+3.6036=2848.1983,增 值 額 =7207.2072-2848.1983=4359.0089,4359.0089÷2848.1983=153.04%,增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分,適用50%的稅率,速算扣除率為15%。

        土地增值稅=4359.0089×50%-2848.1983×15%=1752.2747

        企業(yè)所得稅=(7207.2072-2785.1352-34.6847-24.7748-1752.2747-3.6036)×25%=651.6836

        表8 興盛制衣納稅情況

        假設出售價款全部分配給股東,則王鑫亮、王鑫明還需就該筆款項繳納個人所得稅。公司分配給股東的所得屬于股息紅利所得,應代扣代繳個人所得稅。

        個人所得稅=(7207.2072-2785.1352-34.6847-24.7748-3.6036-1752.2747-651.6836)× 20%=391.0101

        表9 股東王鑫亮、王鑫明納稅情況

        原房地產(chǎn)以直接進行房地產(chǎn)交易方式取得,興盛制衣及其股東出售該項房地產(chǎn)時應納稅2858.0315萬元(2962.5169-495.4955+391.0101)。

        2.原房地產(chǎn)以股權(quán)交易形式取得,股東王鑫亮、王鑫明出售原上海宏達房地產(chǎn)時應納稅情況:

        增值稅=銷項稅額-進項稅額=792.7928-99.0991=693.6937

        城市維護建設稅=693.6937×7%=48.5586

        教育費附加=693.6937×(3%+2%)=34.6847

        印花稅(產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù))=7207.2072×0.05%=3.6036

        應納土地增值稅的計算:扣除項目金額=928.3784+48.5586+34.6847+3.6036=1015.2253,增值額=7207.2072-1015.2253=6191.9819,6191.9819÷1015.2253=609.91%,增值額超過扣除項目金額200%的部分,適用60%的稅率,速算扣除率為35%。

        土地增值稅=6191.9819×60%-1015.2253×35%=3359.8603

        企業(yè)所得稅=(7207.2072-928.3784-48.5586-34.6847-3359.8603-3.6036)×25%=708.0304

        注意:采用交易股權(quán)形式進行房地產(chǎn)時,交易后王鑫亮、王鑫明成為上海宏達的新股東,再次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時,上海宏達需要繳納的各項稅款均由興盛制衣的股東王鑫亮、王鑫明承擔,共需納稅4154.7376萬元(4848.4313-693.6937)。

        表10 上海宏達應納稅情況

        假設出售價款全部分配給股東,則王鑫亮、王鑫明還需就該筆款項繳納個人所得稅。公司分配給股東的所得屬于股息紅利所得,應代扣代繳個人所得稅。

        個人所得稅=(7207.2072-928.3784-48.5586-34.6847-3359.8603-3.6036-708.0304)× 20%=424.8182

        表11 股東王鑫亮、王鑫明納稅情況

        原房地產(chǎn)以股權(quán)交易形式取得,股東王鑫亮、王鑫明出售原上海宏達房地產(chǎn)時應納稅4579.5558萬元(4154.7376+424.8182)。

        分析:當興盛制衣出售該項房地產(chǎn)時,原房地產(chǎn)采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式取得比直接進行房地產(chǎn)交易取得要多納稅1721.5243萬元(4579.5558-2858.0315),顯然是不合算的。

        下面從整個交易來看,

        (1)直接進行房地產(chǎn)交易時:上海宏達在第一期交易中納稅1011.1081萬元,股東張楠、林良生納稅152.6432萬元,共計1163.7513萬元,盈利610.5730萬元。興盛制衣在第一期交易中納稅82.4325萬元,在第二期交易中納稅2467.0214萬元,股東王鑫亮、王鑫明納稅391.0101萬元,共計2858.0315萬元,盈利1564.0405萬元。

        (2)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式交易房地產(chǎn)時:在股權(quán)交易方式下,土地所有權(quán)仍歸屬上海宏達,所以不需要繳納流轉(zhuǎn)稅和土地增值稅,只是股東張楠、林良生就其所得繳納個人所得稅354.5946萬元和印花稅1.3514萬元,共計355.9460萬元,盈利1418.3783萬元。興盛制衣在第一期交易中納稅1.3514萬元,在第二期交易中出售上海宏達土地使用權(quán)的稅款由興盛制衣繳納4154.7376萬元,股東王鑫亮、王鑫明就其所得需要交納個人所得稅424.8182萬元,共計4579.5558萬元,自己賺-76.4027萬元,也就是說興盛制衣虧了76.4027萬元。

        所以,興盛制衣的股東不應該同意該項交易。

        三、稅務真相

        是什么導致看似對雙方都有利的做法變得不可行的呢?原因就是:上海宏達節(jié)約的稅負轉(zhuǎn)移到了興盛制衣身上,而且增值額增加效應更是放大了轉(zhuǎn)移的企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅。

        股權(quán)轉(zhuǎn)讓和土地轉(zhuǎn)讓相比,股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征流轉(zhuǎn)稅,同時由于土地使用權(quán)沒有發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移,仍然在上海宏達名下,因此也不征土地增值稅,因此,以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓土地,上海宏達確實是可以節(jié)約流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅的。但是,股權(quán)交易中上海宏達是標的,本身沒有取得收入,不需要交稅,故上海宏達名下土地的取得成本仍然還是賬面上的原始取得成本,比如本案中興盛制衣的2702.7027萬元是給了股東張楠、林良生,和上海宏達沒有任何關(guān)系,上海宏達的土地成本還是900.9009萬元,而不是2702.7027萬元。3年后上海宏達(已經(jīng)屬于興盛制衣)出售土地,企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅的扣除成本仍然是900.9009萬元,而不是2702.7027萬元。可見,股權(quán)轉(zhuǎn)讓時的稅款實質(zhì)上是遞延到將來房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時再一并征收。由于上海宏達已經(jīng)屬于興盛制衣,因此遞延的稅款實際上是由興盛制衣及其股東來承擔,興盛制衣是在為上海宏達“接盤”。

        值得一提的是,“營改增”之前,土地交易的流轉(zhuǎn)稅是營業(yè)稅,改變?yōu)楣蓹?quán)交易確實可以節(jié)約營業(yè)稅,且營業(yè)稅沒有遞延的后遺問題,但“營改增”后,土地交易的流轉(zhuǎn)稅是增值稅了,增值稅就有遞延的后遺問題,遞延的稅款實際上由興盛制衣承擔。

        財政部,國家稅務總局.關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知.財稅[2016]43號,2016-04-25.

        財政部,國家稅務總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅[2016]36號,2016-03-23.

        國家稅務總局.關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》的公告.國家稅務總局公告2014年第67號,2014-12-07.

        F234.4

        A

        1004-0994(2017)34-0083-4

        山東省高校人文社科研究計劃自籌經(jīng)費項目“基于內(nèi)部審計視角的中小企業(yè)稅務風險控制——以濰坊市濱海區(qū)為例”(項目編號:J15WB95)

        山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學院,山東濰坊261011

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