王麗 王安樂 劉紅芬

未發(fā)現(xiàn)的錯報現(xiàn)狀及對策研究
——基于證監(jiān)會行政處罰公告的分析

王麗 王安樂 劉紅芬

審計的監(jiān)管問題已經(jīng)被學(xué)者們所關(guān)注。在相關(guān)文獻中，針對證監(jiān)會對會計師事務(wù)所和注冊會計師的行政處罰公告，學(xué)者們從多個視角進行了有價值的研究。鄭杲娉、王兵等（2011）研究了行政處罰的監(jiān)管效果，認(rèn)為我國證券市場的行政處罰未能顯著改進上市公司的審計質(zhì)量。原因是我國的法律風(fēng)險偏低，行政處罰力度有限，造成事務(wù)所和注冊會計師的違規(guī)成本過低。張筱等（2014）研究認(rèn)為審計失敗發(fā)生時，客戶和注冊會計師具有同質(zhì)性，監(jiān)管也具有一定的公平性。孫乃中（2016）研究了導(dǎo)致審計師受罰原因，發(fā)現(xiàn)虛增營業(yè)收入和農(nóng)業(yè)類上市公司更可能導(dǎo)致審計師受罰。劉笑霞等（2016）統(tǒng)計了處罰涉及的報表及披露項目，發(fā)現(xiàn)問題最為突出的是銀行存款等資產(chǎn)賬戶的虛增，收入以及投資收益賬戶的提前確認(rèn)，隱瞞關(guān)聯(lián)交易。但到目前為止，學(xué)術(shù)界對于注冊會計師未發(fā)現(xiàn)錯報的具體事項及原因缺乏系統(tǒng)的歸納和總結(jié)。在審計質(zhì)量影響因素的研究中，未發(fā)現(xiàn)的錯報更適宜作為分析的對象，因為注冊會計師的職責(zé)是要判斷審計客戶的財務(wù)報表是否不存在重大錯報。本文從注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)的錯報的維度，匯總分析原因并提出相應(yīng)的對策與建議，對指導(dǎo)審計實務(wù)具有重要意義。

一、未發(fā)現(xiàn)的錯報統(tǒng)計

錯報是指某一報表項目的金額、分類、列報或披露的差異，或注冊會計師認(rèn)為為實現(xiàn)報表公允反映，需要調(diào)整的差異。錯報可能由于錯誤或舞弊導(dǎo)致，而審計客戶的舞弊，使注冊會計師更易受到監(jiān)管者的處罰。本文統(tǒng)計了2006-2015年證監(jiān)會發(fā)布的對會計師事務(wù)所及注冊會計師的行政處罰公告，共計33份，涉及22家會計師事務(wù)所和33家審計客戶。通過對33份處罰公告分析，未發(fā)現(xiàn)錯報事項共計89次，其中涉及金額的錯報73次，列報或披露的錯報15次，分類錯報1次（系被審計單位“應(yīng)收票據(jù)”科目未區(qū)分“銀行承兌匯票”和“商業(yè)承兌匯票”）。錯報與管理層認(rèn)定相關(guān)，表1統(tǒng)計了金額類錯報、列報或披露類錯報涉及的相關(guān)認(rèn)定。

1.收入類項目金額錯報涉及管理層“發(fā)生”和“截止”認(rèn)定錯誤。審計客戶通常通過虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)、利用資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回、與主要代理商簽訂提價合同并補開銷售發(fā)票，或者制作虛假銷售單等方式，虛增或提前確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。虛增的營業(yè)外收入，往往通過虛假減免農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅、提前確認(rèn)政府補助等方式形成。

2.投資收益項目金額錯報主要涉及“截止”認(rèn)定錯誤。根據(jù)財政部規(guī)定，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的條件包括以下五點：“出售協(xié)議已獲股東大會（或股東會）批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險；如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時才能確認(rèn)。”審計客戶通常在股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資收益確認(rèn)條件不完全具備時提前確認(rèn)收入。

3.費用類項目金額錯報涉及“完整性”認(rèn)定錯誤。審計客戶通常不記或少記費用或進行不恰當(dāng)沖回。比如審計客戶將管理費用轉(zhuǎn)入在建工程，將利息費用轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款等資產(chǎn)類科目，達到虛減費用，虛增利潤的目的。

4.資產(chǎn)類項目金額錯報涉及管理層“存在”和“計價或分?jǐn)偂闭J(rèn)定錯誤。其中“存在”認(rèn)定錯誤，表現(xiàn)為虛增銀行存款、應(yīng)收賬款、存貨和固定資產(chǎn)。比如，審計客戶偽造銀行進賬單，或?qū)⒆庸咎撛龅呢泿刨Y金以上繳利潤的名義繳入資金結(jié)算中心而不進行劃轉(zhuǎn)，或通過承兌匯票到期付款不入賬等方式虛增銀行存款；“計價或分?jǐn)偂闭J(rèn)定錯誤，主要表現(xiàn)為審計客戶以資產(chǎn)置換為由濫用會計估計，或通過調(diào)整應(yīng)收款項賬齡少提壞賬準(zhǔn)備，或通過虛假收回歷史債權(quán)，沖回壞賬準(zhǔn)備，虛增非經(jīng)常性損益，或者固定資產(chǎn)少提折舊。

5.負(fù)債項目金額錯報涉及管理層“完整性”和“存在”認(rèn)定錯誤。其中，銀行借款和應(yīng)付票據(jù)錯報表現(xiàn)為借款不入賬或虛減債務(wù)等。

6.列報或披露類錯報涉及“完整性”認(rèn)定錯誤。表現(xiàn)為審計客戶隱瞞關(guān)聯(lián)方及其交易、隱瞞對外擔(dān)保事項。

表1 未發(fā)現(xiàn)的錯報與相關(guān)認(rèn)定統(tǒng)計表

二、未發(fā)現(xiàn)錯報原因分析

（一）誠信缺失

誠信是維持注冊會計師行業(yè)存在的基石。對33份處罰公告研究發(fā)現(xiàn)，注冊會計師存在因誠信缺失而未發(fā)現(xiàn)或未披露錯報的情形。

1.明知存在錯報，未提出審計調(diào)整或未在審計報告中予以披露。比如注冊會計師已知悉審計客戶虛增收入且未進行重大差錯更正的情況下，仍然出具了無保留意見審計報告；明知審計客戶股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資收益確認(rèn)條件不完全滿足的情況下，未就收益確認(rèn)的會計處理發(fā)表合理意見；在明知審計客戶應(yīng)提未提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和折舊攤銷的情況下，為防止公司退市，出具了無保留意見的審計報告；在知悉審計客戶管理層存在改善財務(wù)業(yè)績、歪曲財務(wù)報表的壓力，在未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，仍確認(rèn)了接近資產(chǎn)負(fù)債表日所取得的重大收入；在知悉審計客戶追回的資產(chǎn)已被凍結(jié)、存在權(quán)屬不清、不具備確認(rèn)為資產(chǎn)條件、以資抵債屬于虛假清欠的情況下，確認(rèn)為資產(chǎn)。

2.未真實完整編制工作底稿。比如審計工作底稿與審計客戶財務(wù)憑證不一致，審計工作底稿中審計證據(jù)相互矛盾；對客戶的走訪流于形式，甚至未對客戶進行實地訪談，工作底稿卻記錄進行了訪談。

（二）審計程序充分性缺陷

審計服務(wù)是專家服務(wù)，注冊會計師執(zhí)行審計程序的充分性是決定審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熢趯嵤╋L(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，開展進一步審計程序以應(yīng)對風(fēng)險。通過對33份處罰公告研究發(fā)現(xiàn)，注冊會計師對風(fēng)險評估程序不夠重視，控制測試程序?qū)嵤┎划?dāng)。表現(xiàn)為未實施風(fēng)險評估程序，或忽略對風(fēng)險的再評估；未根據(jù)企業(yè)自身特點，對相關(guān)業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵控制點實施有效的控制測試。在實質(zhì)性測試中也存在諸多問題，下文根據(jù)表1統(tǒng)計的錯報及相關(guān)認(rèn)定，重點分析實質(zhì)性程序的缺陷。

1.收入項目“發(fā)生”和“截止”測試程序缺陷

“發(fā)生”和“截止”認(rèn)定錯誤是上市公司收入錯報的主要形式。注冊會計師在收入測試中存在的主要問題是：

（1）對收入確認(rèn)存在舞弊假設(shè)缺乏關(guān)注。處罰公告發(fā)現(xiàn)，審計客戶銷售合同顯示運雜費由銷貨方承擔(dān)，報表顯示公司本部年度銷售收入1.35億元，而經(jīng)營費用—運雜費發(fā)生額為0元；公司分部的客戶遍布全國各地，但運雜費全部為公路貨運發(fā)票，金額也明顯偏低。對這些明顯有悖常理的情況，注冊會計師沒有基于收入舞弊假設(shè)實施必要的審計程序，因而沒能發(fā)現(xiàn)審計客戶收入舞弊行為。

（2）未基于業(yè)務(wù)流程獲取審計證據(jù)。缺乏對企業(yè)經(jīng)濟活動中重要過程的必要關(guān)注和合理懷疑，在審計客戶僅憑銷貨發(fā)票入賬時，沒有進一步審閱購銷合同、貨物運輸憑證等證實確認(rèn)銷售收入的依據(jù)。

（3）未按照公司既定的會計政策履行相應(yīng)的審計程序。審計客戶披露的會計政策是“貨到現(xiàn)場后雙方已簽署設(shè)備驗收手續(xù)”是確認(rèn)銷售收入的依據(jù)之一，審計底稿顯示，會計師并未取得貨物發(fā)運、驗收手續(xù)等關(guān)鍵審計證據(jù)。

（4）對主要經(jīng)銷商（前5大銷售客戶）的往來余額形成缺乏審計程序。對已確認(rèn)銷售收入但未開具發(fā)票的金額，未結(jié)合應(yīng)收賬款和銀行存款余額進行函證，因而未發(fā)現(xiàn)審計客戶虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)。

（5）對確認(rèn)收入的關(guān)鍵證據(jù)的可靠性缺乏合理判斷。審計客戶確認(rèn)收入的關(guān)鍵證據(jù)是“吊裝單”，審計底稿顯示大部分吊裝單僅有個人簽字，無業(yè)主方的蓋章確認(rèn)，且未注明吊裝日期。注冊會計師對“吊裝單”的有效性和確認(rèn)當(dāng)期收入的合理性未予以充分關(guān)注。

（6）對截止性樣本選擇缺乏專業(yè)判斷和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。處罰公告發(fā)現(xiàn)，注冊會計師僅抽查了審計客戶報告年度1-3月憑證，未對次年1-3月憑證進行抽查，因而未發(fā)現(xiàn)審計客戶提前確認(rèn)收入，及資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回會計處理不恰當(dāng)?shù)膯栴}。

2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益審計程序缺陷

（1）未履行充分的審計程序。在相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓未辦妥工商變更手續(xù)且未核實實際收到的轉(zhuǎn)讓款是否已達到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，導(dǎo)致在審計報告解釋段中對股權(quán)轉(zhuǎn)讓款實際收款情況進行了錯誤披露。

（2）對準(zhǔn)則及財政部《解答》的理解存在偏差。《證券投資基金管理公司管理辦法》第十七條規(guī)定，“基金管理公司變更股東、注冊資本或者股東出資比例等重大事項，應(yīng)當(dāng)報中國證監(jiān)會批準(zhǔn)”。注冊會計師認(rèn)為作為上市信托類金融企業(yè)，執(zhí)行的是財政部頒發(fā)實施的《金融企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，不執(zhí)行《企業(yè)會計制度》?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》規(guī)定，審計客戶不適用未獲得中國證監(jiān)會批準(zhǔn)的情況下才能確認(rèn)投資收益規(guī)定。對審計客戶（上市信托類金融企業(yè)）在股權(quán)轉(zhuǎn)讓未獲得中國證監(jiān)會批準(zhǔn)的情況下確認(rèn)了投資收益，對此注冊會計師未提出審計調(diào)整。

3.管理費用、財務(wù)費用“完整性”測試程序缺陷

（1）未關(guān)注異常交易。審計客戶為虛增利潤，將利息費用記入了其他應(yīng)收款，審計過程中，注冊會計師對其他應(yīng)收款的異常交易沒有關(guān)注，對大額往來款項沒有進行抽驗及替代性測試，沒有發(fā)現(xiàn)將利息費用轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款的事實。

（2）未關(guān)注虛減負(fù)債的利息。注冊會計師對審計客戶虛減負(fù)債進行了審計調(diào)整，但對虛減負(fù)債的利息沒有補記，從而沒有發(fā)現(xiàn)審計客戶在財務(wù)費用信息披露虛假記載的事實。

（3）未按逾期貸款利率計提利息。注冊會計師在審核審計客戶應(yīng)計貸款利息支出時，未保持應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎，對公司錯誤地按未逾期貸款利率計提利息未能予以揭示。

（4）提出不當(dāng)審計調(diào)整。對審計客戶本應(yīng)計入財務(wù)費用的法律服務(wù)中介費用提出了不當(dāng)審計調(diào)整意見，將律師費用和相關(guān)中介費用從財務(wù)費用轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資，導(dǎo)致了財務(wù)費用信息披露虛假記載的事實。

（5）對隨意沖減管理費用未提出異議。對審計客戶將應(yīng)計入管理費用的支出轉(zhuǎn)入在建工程未提出異議，未發(fā)現(xiàn)管理費用信息披露虛假記載的事實。

4.銀行存款、應(yīng)收賬款余額“存在性”測試程序缺陷

注冊會計師對銀行存款、應(yīng)收賬款余額真實性的依據(jù)一是函證，二是替代審計程序。但是，處罰公告發(fā)現(xiàn)，注冊會計師執(zhí)行函證和替代程序存在較多的問題。

（1）函證程序缺失或函證金額不完整。未對審計客戶的銀行存款、應(yīng)收賬款余額進行函證；或者選擇了函證樣本，卻沒有實際對外發(fā)出；函證范圍存在遺漏或函證金額不完整，導(dǎo)致未能查出虛計的銀行存款和應(yīng)收賬款。

（2）對函證實施過程缺乏有效控制。將有關(guān)函證的發(fā)函和收函交由審計客戶完成，審計工作底稿中部分詢證函回函上的簽章，并非被詢證者本人的簽章。對銀行存款函證時，未能取得銀行函證及對賬單的原件，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)貨幣資金賬實不符的事實。

（3）回函比例過低及異常回函未予關(guān)注。在回函確認(rèn)金額僅占報告年度應(yīng)收賬款余額5%的情況下，對未回函的客戶，注冊會計師未選擇繼續(xù)函證或其他替代程序。對明顯異?；睾从枳凡?，也未采取進一步審計程序，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)審計客戶偽造銀行詢證函回函、偽造銀行對賬單等事實。

（4）未充分關(guān)注函證結(jié)果。收到回函只是表明函證程序已執(zhí)行，注冊會計師還應(yīng)評價函證結(jié)果。但處罰公告發(fā)現(xiàn)，注冊會計師并未充分關(guān)注銀行函證結(jié)果與賬面數(shù)的差異。對銀行詢證函的回函中反映的審計客戶存在的委托貸款和拆借行為，注冊會計師沒有取得相關(guān)合同，對其收益情況和可回收性未作出合理判斷，也未提請公司根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)作賬務(wù)調(diào)整處理并在會計報表附注中進行充分披露。

（5）替代程序未得到有效執(zhí)行。應(yīng)收賬款替代審計程序通常包括抽查憑證及查驗銷售合同。但注冊會計師對部分未發(fā)函的樣本未進行替代測試，對合同執(zhí)行情況異常、無回款的項目未予以關(guān)注和分析，其替代性程序依賴的核心證據(jù)存在嚴(yán)重缺陷。

5.存貨、固定資產(chǎn)、在建工程“存在性”測試程序缺陷

實地檢查有形資產(chǎn)可為其“存在性”提供可靠的證據(jù)。對于固定資產(chǎn)、在建工程而言，實地檢查的重點是本期新增加的重要的資產(chǎn)，有時觀察范圍也會擴展到以前期間增加的重要固定資產(chǎn)。處罰公告發(fā)現(xiàn)：

（1）新增固定資產(chǎn)的盤點審計程序未能有效執(zhí)行。在對審計客戶本年度新增運輸工具進行實地抽查，會計師以獲取鐵路局的說明作為替代程序。在鐵路局出具的說明不能有效、充分證明新增運輸工具真實存在的情況下，未獲取進一步的審計證據(jù)，因而未能發(fā)現(xiàn)其固定資產(chǎn)存在虛假的情況。

（2）未關(guān)注以前期間增加的固定資產(chǎn)。對以前期間增加的固定資產(chǎn)未執(zhí)行盤點或抽盤程序，或雖然取得了一定的審計證據(jù)，但審計程序不充分、不到位，未能發(fā)現(xiàn)以前期間固定資產(chǎn)存在虛假的情況。

（3）未追查盤盈、盤虧的存貨。在審計客戶存貨管理存在內(nèi)控缺陷的情況下，對盤點中出現(xiàn)的較大數(shù)量的盤盈、盤虧未能追加相應(yīng)的審計程序，查明差異根源，而是簡單地以公司的說明作為確認(rèn)依據(jù)，未能發(fā)現(xiàn)存貨大量虧空的事實。

（4）未關(guān)注工程物資的實物流轉(zhuǎn)。審計人員對在建工程審計過程中，雖履行了一定程序，核對了工程合同和發(fā)票，但未關(guān)注合同項下的工程物資等實物流轉(zhuǎn)過程，未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)審計客戶虛列在建工程的事實。

6.應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)“計價和分?jǐn)偂睖y試程序缺陷

（1）缺乏應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。對審計客戶少提應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備的計提方法變更、賬齡計算錯誤、計提壞賬準(zhǔn)備與公開披露的會計政策不一致等事實，未能提請審計客戶進行調(diào)整或披露，也未能發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

（2）偏離財務(wù)報表審計目標(biāo)。在明知審計客戶應(yīng)提未提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和折舊攤銷的情況下，以“避免公司退市”作為審計目的，發(fā)表了錯誤的審計意見。

7.銀行借款、應(yīng)付票據(jù)“完整性”測試程序缺陷

“完整性”認(rèn)定是負(fù)債項目審計應(yīng)重點關(guān)注的領(lǐng)域。但處罰公告發(fā)現(xiàn)：

（1）未按規(guī)定實施函證程序和有效的替代程序。一般情況下，函證不是負(fù)債項目完整性測試的必須程序，因為函證不能保證查出未記錄的負(fù)債。但是，如果控制風(fēng)險較高，負(fù)債金額較大，注冊會計師應(yīng)考慮對負(fù)債項目進行函證。對處罰公告樣本分析發(fā)現(xiàn)，由審計客戶代為填寫詢證函的內(nèi)容，并向銀行進行確認(rèn)。一些銀行的貸款被分拆成單筆進行填列，同一銀行的貸款不在同一張函證體現(xiàn)。在沒有收到回函時，沒有執(zhí)行有效的替代程序，沒有發(fā)現(xiàn)審計客戶年報財務(wù)報表少計銀行借款的事實。

（2）未關(guān)注利息測試異常。在實施短期借款利息測試的審計程序時，對部分利息測試差異明顯異常的結(jié)果未予以充分關(guān)注，沒有追加適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，?dǎo)致未發(fā)現(xiàn)審計客戶短期借款未入賬的情況。

（3）未將詢證函所列示信息與其他相關(guān)信息核對。在獲取銀行詢證函回函后，未將詢證函上列示的保證金金額與其對應(yīng)的未到期銀行承兌匯票相核對，也未將詢證函上列示的未到期銀行承兌匯票與應(yīng)付票據(jù)明細(xì)賬相核對，致使未發(fā)現(xiàn)審計客戶開具的大量銀行承兌匯票未記賬的事實。

8. 關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序缺陷

（1）未有效執(zhí)行關(guān)聯(lián)方識別和披露的審計程序。處罰公告發(fā)現(xiàn)，審計底稿中沒有任何執(zhí)行關(guān)聯(lián)方審計程序的記錄，或僅有關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易“審計程序表”和執(zhí)行索引號，但沒有相關(guān)底稿，對客戶的走訪流于形式，部分結(jié)論沒有底稿支持，未能發(fā)現(xiàn)審計客戶通過第三方公司隱瞞關(guān)聯(lián)交易的事實。

（2）未關(guān)注異常的購貨合同和預(yù)付賬款的巨額波動。審計客戶通常采用簽訂虛假的購貨合同，通過預(yù)付賬款隱瞞關(guān)聯(lián)方資金往來。注冊會計師雖然獲取了相關(guān)的購貨合同，但對合同中約定的商品采購數(shù)量與實際采購量的嚴(yán)重偏離這一異常情況，只是聽取審計客戶的解釋、收集了未加蓋印章的購貨合同，沒有對合同中所列事項進一步獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。在審計客戶預(yù)付賬款期末數(shù)較期初數(shù)發(fā)生巨額波動時，未實施有效分析，未能發(fā)現(xiàn)其年底預(yù)付的大額購買存貨的款項與其生產(chǎn)需求規(guī)模不配比的情況，因而沒有發(fā)現(xiàn)審計客戶通過預(yù)付貨款向關(guān)聯(lián)方劃轉(zhuǎn)資金的事實。

（3）函證缺失或未進行有效函證。審計客戶可能利用關(guān)聯(lián)交易來調(diào)整收入和利潤，因此需要執(zhí)行函證程序來確定往來款項是否真實存在。與關(guān)聯(lián)方之間的交易，注冊會計師不僅要函證賬戶余額，還要函證細(xì)節(jié)條款。處罰公告顯示，會計師沒有就資金占用金額與大股東進行核對，沒有取得相關(guān)債務(wù)重組協(xié)議，并在未能確認(rèn)關(guān)聯(lián)方欠款是否真實的情況下，對審計客戶調(diào)增資產(chǎn)沖抵大股東欠款的事項進行了確認(rèn)，或雖然進行了函證，但未對函證程序進行合理控制，沒有發(fā)現(xiàn)審計客戶隱瞞關(guān)聯(lián)方資金往來的事實。

（4）對沒有經(jīng)營往來卻頻繁發(fā)生資金往來缺乏關(guān)注。注冊會計師取得了審計客戶與第三方?jīng)]有經(jīng)營往來，卻頻繁發(fā)生資金往來，且累計發(fā)生額巨大的審計證據(jù)，沒有保持合理的職業(yè)懷疑，未實施相關(guān)審計程序以核查識別第三方是否為關(guān)聯(lián)方，以及與第三方之間的資金往來是否是關(guān)聯(lián)交易。

9.對外擔(dān)保審計缺陷

（1）未對外擔(dān)保事項實施函證審計程序，未能揭示出審計客戶存在重大擔(dān)保事項遺漏披露的事實。

（2）缺乏專業(yè)敏感。按照中國人民銀行《單位定期存單質(zhì)押貸款管理規(guī)定》（1999年）的規(guī)定，單位定期存單只能為質(zhì)押貸款的目的而開立和使用。注冊會計師雖然對定期存款進行了函證，但對其轉(zhuǎn)為定期存單對外質(zhì)押情況未予以關(guān)注，未進一步采取必要的審計程序，未能揭示審計客戶大額定期存單質(zhì)押擔(dān)保的重大事項，未能發(fā)現(xiàn)資金真實來源及去向。

（三）審計質(zhì)量監(jiān)控不力

會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度是合理保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的基礎(chǔ)。注冊會計師未發(fā)現(xiàn)錯報的根本原因在于會計師事務(wù)所自身的管理制度不完善或執(zhí)行不力。處罰公告研究顯示：

圖1 誠信生態(tài)系統(tǒng)

1.不重視審計計劃或?qū)徲嬁偨Y(jié)工作。審計工作底稿中沒有總體審計計劃、具體審計計劃，沒有項目組討論記錄，也不能提供審計總結(jié)。

2.未有效執(zhí)行三級復(fù)核制度。審計工作底稿中沒有復(fù)核人的簽名和復(fù)核意見，也無法提供相應(yīng)的復(fù)核記錄；項目負(fù)責(zé)人同時又是部門經(jīng)理時，在出具審計報告前，未另行指定其他人員代為執(zhí)行部門經(jīng)理的工作底稿復(fù)核工作；質(zhì)量監(jiān)管部人員兼任質(zhì)量控制復(fù)核人員，既當(dāng)裁判又當(dāng)教練，質(zhì)量監(jiān)管形同虛設(shè)。

3.違反注冊會計師簽名蓋章的規(guī)定。由未參與審計項目的人員簽發(fā)審計報告，在審計風(fēng)險的控制上存在明顯疏漏。

4.審計工作底稿保存和借閱管理工作存在疏漏。會計師事務(wù)所無法查找并提供相關(guān)科目的審計底稿，導(dǎo)致調(diào)查人員無法了解會計師相關(guān)年度相關(guān)科目的審計工作過程，也無法判斷審計盡職情況。

三、對策與建議

（一）構(gòu)建誠信生態(tài)系統(tǒng)

資本市場信息披露鑒證者的定位，決定了誠信是注冊會計師行業(yè)的立身之本。誠信場域論認(rèn)為，誠信建設(shè)就是使帶有一定誠信慣習(xí)的行為人圍繞誠信資本競爭，從而表現(xiàn)出一定的誠信價值傾向和誠信度的社會意義空間。依據(jù)誠信場域理論，本文構(gòu)建了證監(jiān)會、財政部、中注協(xié)主導(dǎo)的誠信生態(tài)系統(tǒng)，如圖1所示。

1.培育誠信精神。將誠信作為執(zhí)業(yè)的最高目標(biāo)，付出任何代價都不愿犧牲誠信，并將這種誠信精神內(nèi)化到人格結(jié)構(gòu)中，使誠信行為成為一種主觀自覺和習(xí)慣行為，這對于形成和完善注冊會計師行業(yè)誠信體系具有不可替代的重要作用。

2.建立誠信規(guī)則。誠信規(guī)則包括軟規(guī)則和硬規(guī)則，分別從內(nèi)和外、軟和硬兩個維度，約束行為人的誠信行為。軟規(guī)則所涉及到的誠信范圍較為寬泛，一般涉及注冊會計師道德約束和文化信仰等。軟規(guī)則作用于注冊會計師的內(nèi)心，通過教育、輿論等達到目的，是誠信場域中十分重要力量。硬規(guī)則是指規(guī)范注冊會計師行為的各種法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)規(guī)范。它以一種強制的、外在的方式，指導(dǎo)注冊會計師的誠信行為，對可能失信行為進行威脅警告，對失信行為進行懲戒。

3.建立和完善誠信信息評價和查詢平臺。誠信建設(shè)中如果僅僅只有規(guī)則束縛而沒有利益，誠信就失去了它存在意義。根據(jù)理性經(jīng)濟人假設(shè)，人們之所以情愿進入誠信場域，甘受這些規(guī)則的束縛，在于誠信場域中的重要構(gòu)件——誠信資本。人們利用誠信可以兌換其他資本，使自己獲利，客觀上社會也可以獲利。因此，注冊會計師誠信體系建設(shè)中，需要建立和完善反映注冊會計師個人和會計師事務(wù)所誠信信息的評價和查詢平臺。大數(shù)據(jù)及云計算技術(shù)為注冊會計師誠信資本評價和查詢提供了契機和條件。利用誠信信息平臺呈現(xiàn)的注冊會計師個人及事務(wù)所的信用狀況，褒獎?wù)\信、懲治失信，進而構(gòu)筑一個良好的注冊會計師誠信生態(tài)系統(tǒng)。

（二）基于認(rèn)定設(shè)計審計程序

審計證據(jù)是注冊會計師發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。設(shè)計審計程序就是要系統(tǒng)解決審計過程中識別的交易類別、賬戶余額、披露的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險與其審計程序的匹配性，以滿足審計證據(jù)適當(dāng)性和充分性要求。

1.依據(jù)管理層認(rèn)定→審計目標(biāo)→審計程序→審計證據(jù)的思路設(shè)計審計程序。注冊會計師的職責(zé)就是要實施充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，驗證管理層的認(rèn)定是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)。圍繞認(rèn)定規(guī)劃審計程序，才能發(fā)現(xiàn)錯報。

2.綜合考慮審計程序設(shè)計的四個因素。審計程序涉及程序類型、樣本規(guī)模、選取項目、時間安排四個方面的因素。其中程序類型包括檢查、詢問、觀察、函證、重新執(zhí)行、重新計算、分析程序等具體方法。審計程序設(shè)計的四個因素中，程序類型和時間安排主要與審計證據(jù)的適當(dāng)性相關(guān)；樣本規(guī)模和選取項目主要與審計證據(jù)的充分性相關(guān)。注冊會計師應(yīng)針對管理層認(rèn)定與審計目標(biāo)的關(guān)系決定審計程序類型，根據(jù)評估的認(rèn)定層次錯報風(fēng)險是否重大，決定對每項審計程序應(yīng)選取多大的樣本規(guī)模，樣本應(yīng)選取總體中的哪些項目，以及何時執(zhí)行這些審計程序。

（三）強化適時指導(dǎo)和過程復(fù)核的監(jiān)控機制

依靠行政處罰無法確保審計質(zhì)量。會計師事務(wù)所必須借鑒全面質(zhì)量管理思想，建立健全質(zhì)量監(jiān)控體系，才是保證審計質(zhì)量的核心和關(guān)鍵所在。我國頒布的注冊會計師質(zhì)量控制體系中，業(yè)務(wù)指導(dǎo)與復(fù)核是關(guān)鍵的機制安排。但處罰公告顯示，會計師事務(wù)所技術(shù)支持較弱，復(fù)核流于形式，復(fù)核重心后移至事務(wù)所層面。因此，應(yīng)加強對審計項目適時指導(dǎo)和過程復(fù)核。

1.適時指導(dǎo)。就是技術(shù)部門應(yīng)提供及時、高效的技術(shù)服務(wù)，注重業(yè)務(wù)執(zhí)行中的技術(shù)支持和意見分歧的適時解決。對重要的高風(fēng)險項目，組成項目支持團隊全程跟蹤，加強持續(xù)質(zhì)量監(jiān)控。

2.過程復(fù)核。項目復(fù)核人員要將復(fù)核重心前移到項目組層面，進行全過程復(fù)核。在業(yè)務(wù)承接階段，重點關(guān)注項目組對客戶誠信問題和專業(yè)勝任能力的判斷是否適當(dāng)；在計劃階段關(guān)注風(fēng)險評估程序識別的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域、項目總體審計策略、具體審計計劃是否適當(dāng)；在實施階段關(guān)注審計權(quán)限控制、審計證據(jù)的適當(dāng)性和充分性、審計工作底稿的規(guī)范性；在業(yè)務(wù)完成階段關(guān)注復(fù)核制度、后期數(shù)據(jù)編制及審計報告流程控制是否適當(dāng)。真正體現(xiàn)過程復(fù)核本質(zhì)，最終提高審計質(zhì)量。

作者單位：江蘇科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院
江蘇蘇亞金誠會計師事務(wù)所

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