李 勇
例說企業(yè)稅收籌劃新誤區(qū)
李 勇
根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定,一個工業(yè)企業(yè)從事日常的生產(chǎn)經(jīng)營,至少要涉及增值稅、城建稅、教育附加費(fèi)、印花稅、企業(yè)所得稅等稅種,這還不包括地方的各種附加稅費(fèi)、代扣代繳的個人所得稅,有車輛的企業(yè)還涉及到車船稅,以及從事混業(yè)經(jīng)營的企業(yè)涉及到的其他稅種。鑒于稅收的無償性、強(qiáng)制性、固定性,很多企業(yè)都希望能夠合法地少交一些稅,但在具體的方法選擇上,有很多誤區(qū)。比如:到市場上非法買一些增值稅專用發(fā)票以少交增值稅;年底發(fā)現(xiàn)有很多盈余,就找關(guān)系方開一些費(fèi)用發(fā)票以少交所得稅;或讓財務(wù)人員想辦法等等。這些做法要么違法,要么存在其他風(fēng)險,并不可取。隨著我國稅收籌劃的發(fā)展,人們也慢慢意識到這些做法并非真正的稅收籌劃,甚至還存在著很大的風(fēng)險。于是希望通過合理合法的籌劃達(dá)到節(jié)稅的目的,但在實(shí)務(wù)中卻發(fā)現(xiàn),有些企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時,卻出現(xiàn)了一些新的誤區(qū)。
例1:某零售企業(yè)年含稅銷售額為150萬元,含稅進(jìn)價為93.6萬元,該企業(yè)為增值稅一般納稅人,適用17%的稅率,假設(shè)所有購進(jìn)貨物均可取得17%的增值稅專用發(fā)票,且符合稅法規(guī)定的抵扣條件(下同),則該企業(yè)年應(yīng)納增值稅為:
150÷(1+17%)×17%-93.6÷(1+17%)×17%=8.19萬元
該企業(yè)利用增值稅納稅人身份進(jìn)行稅收籌劃,將企業(yè)分設(shè)成兩個獨(dú)立核算的零售企業(yè),假定分設(shè)后兩企業(yè)的年銷售額都是含稅75萬元,此時符合增值稅小規(guī)模納稅人條件,適用3%的稅率,則應(yīng)該交納的增值稅為:
75÷(1+3%)×3%×2=4.37萬元。
則分設(shè)后少交稅:8.1 9-4.37=3.82萬元。
分析:這是一個常見的增值稅納稅人身份籌劃的案例,有很多財務(wù)人員或是企業(yè)管理層認(rèn)為與自己企業(yè)行業(yè)、規(guī)模相當(dāng),便生搬硬套,打算將自己的企業(yè)變成兩個小規(guī)模納稅人。其實(shí)這是一個新誤區(qū),作為企業(yè)管理者一定要清楚其他企業(yè)的籌劃方案不一定適合自己企業(yè),要考慮企業(yè)實(shí)際情況,不能生搬硬套。
本例中的籌劃方法有以下需要考慮的問題:第一,如果企業(yè)已經(jīng)是增值稅一般納稅人身份,如果必須要分設(shè)成兩個小規(guī)模納稅人企業(yè),則需要重新登記辦理兩個小規(guī)模公司,原有一般納稅人公司需注銷。因為根據(jù)我國稅法規(guī)定:除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外,企業(yè)一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后,不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。這樣一來,必須考慮企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)、客戶等是否能夠銜接。第二,如果企業(yè)重設(shè)為兩個小規(guī)模納稅人,則不能自行開具增值稅專用發(fā)票,只能去稅務(wù)局申請代開3%的增值稅專用發(fā)票,這樣會不會導(dǎo)致主要客戶流失的情況?第三,如果隨著未來市場競爭加劇,物價上漲,則分設(shè)后有可能出現(xiàn)成本費(fèi)用增加、利潤降低,市場客戶群體發(fā)生變化,稅負(fù)無法轉(zhuǎn)嫁,出現(xiàn)稅負(fù)不降反升的現(xiàn)象。綜上所述,企業(yè)如果要進(jìn)行增值稅納稅人身份的籌劃,一定要根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際情況,在事前作好相關(guān)的預(yù)測,決定選擇作何種身份的納稅人,同時也要根據(jù)往來客戶需求、供應(yīng)商的情況、企業(yè)未來發(fā)展規(guī)劃等作出合理的決策,而不能一味照搬照抄。
(一)考慮少交稅而未考慮風(fēng)險
例2:張三、李四、王五三人打算合開一家圖文制作店,預(yù)計年盈利18萬元(已扣除投資者每人每月工資3500元),三人在該店成立的形式上進(jìn)行籌劃:一為有限責(zé)任公司,二為合伙制企業(yè)。從所得稅的角度來看,兩種組織形式分別納稅如下:
第一種:成立有限責(zé)任公司。根據(jù)稅法規(guī)定,有限責(zé)任公司適用25%的所得稅率,不考慮其他因素,年應(yīng)納企業(yè)所得稅為:18×25%=4.5萬元。
稅后凈利潤為:18×(1-25%)=13.5萬元。
假設(shè)稅后利潤全部分配給投資者,則投資者還需要按“股息、利息、紅利”個人所得稅目計算繳納個人所得稅,適用20%的稅率,且無任何費(fèi)用扣除。假設(shè)三位投資者按投資比例平均分配利潤,則合計應(yīng)交納個人所得稅為:13.5÷3×20%×3=2.7萬元。
則預(yù)計年盈利18萬元共計需交納所得稅為:4.5+2.7=7.2萬元。
稅負(fù)高達(dá):7.2÷18×100%=40%。
第二種:成立合伙制企業(yè)。三位投資者各投資1/3,且約定平均分配利潤。按稅法規(guī)定:自2000年1月1日起,個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不再繳納企業(yè)所得稅,只對投資者個人所得征收個人所得稅,且適用5%-35%超額累進(jìn)稅率。投資者工資不得在稅前扣除,但投資者的費(fèi)用由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局確定。假定當(dāng)?shù)囟悇?wù)局規(guī)定的費(fèi)用扣除為3500元/人/月,不考慮其他因素,則:
每一位投資者應(yīng)稅所得:[(18+0.35×12×3)÷3-0.35×12] =6萬元。
適用稅率35%,速算扣除數(shù)為14750元,則每一位投資者應(yīng)納稅額為:
6×35%-1.475=0.625萬元。三位投資者合計應(yīng)納稅額為:0.625×3=1.875萬元。
稅負(fù)僅為:1.875÷18×100% =10%。
不難看出,成立合伙制企業(yè)比成立有限責(zé)任公司少負(fù)擔(dān)稅款:7.2-1.875=5.325萬元。
稅負(fù)降低:40%-10%=30%。當(dāng)然,從稅收籌劃的角度看,成立合伙制企業(yè)是最佳的選擇。
分析:本例是一個企業(yè)組織形式的稅收籌劃,節(jié)稅效果明顯。但如果采用,很容易陷入一個新誤區(qū),即只考慮了少交稅而未考慮企業(yè)及投資者的風(fēng)險。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定,有限責(zé)任公司的投資者以出資額為限對企業(yè)承擔(dān)責(zé)任,而企業(yè)以注冊資本為限對外承擔(dān)責(zé)任。投資者最大的損失無非就是將投入資本虧完,而不會影響其他個人財產(chǎn)。如果成立合伙企業(yè),法律規(guī)定合伙企業(yè)中每一合伙人對合伙企業(yè)所欠債務(wù)負(fù)有無限責(zé)任,且對其他合伙人無力償還的合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。這樣一來,投資者的風(fēng)險就比投資有限責(zé)任公司要大得多了。所以投資者在企業(yè)成立的組織形式選擇上進(jìn)行稅收籌劃,一定要合理考慮自身的風(fēng)險承受能力,以及企業(yè)未來的發(fā)展方向,而不能只一味考慮哪種組織形式少交稅。
(二)只考慮少交稅而未考慮企業(yè)利潤
例3:甲公司為增值稅一般納稅人,需采購一批商品,其供應(yīng)商有A、B兩家,其中A為增值稅一般納稅人,適用17%稅率,B為增值稅小規(guī)模納稅人。假設(shè)該批商品售價為80萬元(不含稅價),從A處進(jìn)貨價格為50萬元(不含稅價),從B處進(jìn)貨為40萬元(含稅價),假設(shè)從A處可取得增值稅專用發(fā)票,從B處只能取得普通發(fā)票,不考慮其他因素,甲公司從A、B兩家供應(yīng)商購買該批商品應(yīng)該交納的增值稅為:
從A處進(jìn)貨,應(yīng)交增值稅為:80×17%-50×17%=5.1萬元;
從B處進(jìn)貨,應(yīng)交增值稅為:80×17%=13.6萬元。
顯然,從B處進(jìn)貨甲企業(yè)要多交增值稅13.6-5.1=8.5萬元。
如果從增值稅的角度出發(fā),甲企業(yè)當(dāng)然會選擇從A公司進(jìn)貨。
分析:如果甲企業(yè)選擇從A公司進(jìn)貨,則會陷入一個新的誤區(qū),即只考慮少交稅而未考慮企業(yè)利潤而得不償失。企業(yè)存在的目的是盈利,下面分析一下甲企業(yè)從A、B兩家進(jìn)貨的不同利潤情況。假設(shè)城市建設(shè)稅率為7%、教育附加征收率為3%,不考慮其他因素:
從A處進(jìn)貨,利潤為:80-50-5.1×(7%+3%)=29.49萬元;
從B處進(jìn)貨,利潤為:80-40-13.6×(7%+3%)=38.64萬元。
不難看出,從B處進(jìn)貨,利潤比從A處進(jìn)貨多:38.64-29.49=9.15萬元。
通過上述利潤的計算,很清楚地反映出來,雖然從B處進(jìn)貨多交了增值稅8.5萬元,但企業(yè)利潤卻比從A處進(jìn)貨要多9.15萬元。企業(yè)之所以要進(jìn)行稅收籌劃,無非也是通過少交稅增加利潤或是提升企業(yè)價值。所以在稅收籌劃時,不能一味只考慮少交稅,而不考慮企業(yè)利潤,如果這樣就會失去稅收籌劃的意義。
(三)只考慮少交稅而未考慮企業(yè)實(shí)際情況
例4:某企業(yè)對一項舊設(shè)備進(jìn)行大修,所需支出為100萬元,其中修理材料費(fèi)80萬元;修理工人工資為20萬元,整臺設(shè)備價值為198萬元。修理支出100萬元大于198萬元的50%。根據(jù)稅法規(guī)定:凡修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)50%以上的,一律作為大修理支出,按固定資產(chǎn)尚可使用年限進(jìn)行攤銷,則100萬元修理支出應(yīng)計入固定資產(chǎn)原值,在以后的使用期限攤銷。
該企業(yè)通過招投標(biāo)方式,在多家供應(yīng)商中選取了合適的一家,修理價格為98萬元,降到了固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的50%以下了。按稅法規(guī)定,該修理支出可視為日常修理費(fèi)支出直接計入當(dāng)期損益,在當(dāng)期企業(yè)所得稅前扣除,從而取得遞延納稅的好處。
分析:根據(jù)稅收遞延的原則,凡能直接記入成本、期間費(fèi)用和損失的不記入生產(chǎn)成本;凡能記入成本的不記入資產(chǎn);能預(yù)提的不待攤;能多提的就多提;能快攤的就快攤。本例中該企業(yè)所采用的是快攤原則。但使用以上原則時,并不是所有的企業(yè)或企業(yè)在任何時候都適用,很容易就會誤入當(dāng)期少交稅而后期得不償失的陷井。
假設(shè)此例中的企業(yè)是一個虧損企業(yè),預(yù)計后續(xù)還會虧損,則此稅收籌劃的方案就不可行,會導(dǎo)致企業(yè)在未來法定彌補(bǔ)期內(nèi),由于沒有足夠的應(yīng)納稅所得額,在所得稅前將虧損補(bǔ)回來,從而導(dǎo)致企業(yè)損失;相反,在此情況下,企業(yè)如能將修理支出分期計入,為企業(yè)贏得了稅前扣除的時間,則可以減少損失。
所以,企業(yè)要選擇合理的費(fèi)用分?jǐn)偡椒?,視不同情況而定:在盈利年度,應(yīng)選擇盡快分?jǐn)偟姆椒ㄍ七t納稅;在虧損年度,應(yīng)選擇虧損能全部得到稅前彌補(bǔ)的分?jǐn)偡椒?;在享受稅收?yōu)惠的年度,應(yīng)選擇年度攤銷額最小等??傊愂栈I劃要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況與管理需求,不能一概而論,否則就會陷入少交稅而未考慮其他應(yīng)當(dāng)考慮的因素。
例5:某公司為增值稅一般納稅人,銷售一批商品,貨已發(fā)出,款未收到,不含稅售價2000萬元,約定兩年后付款,由于是異地客戶,企業(yè)管理層同意采取委托銀行收款方式銷售,并在當(dāng)月辦好委托收款手續(xù)。
按照稅法規(guī)定:企業(yè)采取托收承付或委托銀行收款方式銷售貨物,納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。據(jù)此,當(dāng)月企業(yè)該業(yè)務(wù)需交納增值稅:2000×17%=340萬元。由于該企業(yè)資金有限,一下子要交這么多的稅款有很大的困難。為此企業(yè)發(fā)生了一場不必要的爭論:管理層認(rèn)為稅款交多了,財務(wù)人員未做好稅收籌劃工作。財務(wù)人員認(rèn)為這是業(yè)務(wù)及管理層決策失誤所導(dǎo)致,財務(wù)人員事后才收到相關(guān)的單據(jù),納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生,且財務(wù)本職工作是做好核算與監(jiān)督。
分析:顯然,本例中的爭論其實(shí)是各方對稅收籌劃的誤解。稅收籌劃一定要事前安排,并且需要企業(yè)財務(wù)人員、管理層、及其他部門人員的配合,最好有專業(yè)人士的共同謀劃,而不僅是財務(wù)人員,更不是事后籌劃。財務(wù)核算具有滯后性,如果本例中企業(yè)有關(guān)部門在進(jìn)行商談業(yè)務(wù)時,能與財務(wù)、管理層一起就暫時收不回款的實(shí)際情況,而采取賒銷或分期收款方式銷售貨物,則可以避免當(dāng)期在沒收款的情況下墊支大額稅款。故企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時一定要多方合作,不能認(rèn)為稅收籌劃僅僅是財務(wù)人員的工作,否則相關(guān)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生,財務(wù)人員無法做到事后籌劃。
例6:B企業(yè)從A生產(chǎn)廠商購進(jìn)商品,然后銷售給C零售企業(yè),假設(shè)三家企業(yè)均為增值稅一般納稅人,適用稅率為17%,A的售價為200元,無進(jìn)項稅額;B企業(yè)售價為300元,但企業(yè)通過稅收籌劃,享受了免增值稅稅優(yōu)惠政策;C企業(yè)最終售價為400元。
按增值稅原理,該商品全部增值為400元,按17%的稅率計算,全部環(huán)節(jié)共計應(yīng)交納增值稅為:400×17%=68元,但本例中A、B、C三企業(yè)分別交稅情況為:
A企業(yè)應(yīng)交增值稅為:200×17%=34元。
B企業(yè)通過稅收籌劃,享受免稅政策,則應(yīng)交增值稅為零。
C企業(yè)由于上一環(huán)節(jié)免稅,未能取得進(jìn)項稅額可以抵扣,則應(yīng)交增值稅為:
400×17%=68元。
三家企業(yè)共計交納增值稅為:34+68=102元。
比B企業(yè)不免稅,按增值額計算的多:102-68=34元。
分析:通過上述例子可以看出,B企業(yè)通過稅收籌劃而免稅,但國家收到的稅款不僅沒有減少反而更多了。說明稅收籌劃對于某企業(yè)可以有少交稅或不交稅或延期納稅的好處,但對國家整體稅收收入而言,則不一定就會減少。
通常大家都認(rèn)為企業(yè)稅收籌劃會減少國家財政收入,故有一種瞞天過海、損害國家利益的心態(tài),上例其實(shí)已證實(shí)這是一種誤區(qū)。從長遠(yuǎn)和整體上看,企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃是有助于國家增加稅收的。因為在目前經(jīng)濟(jì)不景氣的情況下,企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃,從短期看,減少了國家的稅收。但企業(yè)降低了自身的稅收負(fù)擔(dān),對企業(yè)的生存發(fā)展是有利的,當(dāng)企業(yè)渡過難關(guān),在市場上存活下來,贏得了發(fā)展的機(jī)會,從長遠(yuǎn)看,是會增加稅收的,這也是國家在困難時期一直實(shí)行對小微企業(yè)減輕稅負(fù)的原因所在。
作者單位:武漢晴川學(xué)院
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