周志方，周 宏，肖藝璇，肖 序

（1.中南大學(xué) 商學(xué)院，湖南 長沙 410083；2.兩型社會與生態(tài)文明協(xié)同創(chuàng)新研究中心，湖南 長沙 410083）

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架設(shè)計(jì)：理論基礎(chǔ)、要素核算與報表體系

周志方1，2，周 宏1，肖藝璇1，肖 序1

（1.中南大學(xué) 商學(xué)院，湖南 長沙 410083；2.兩型社會與生態(tài)文明協(xié)同創(chuàng)新研究中心，湖南 長沙 410083）

“十三五”生態(tài)環(huán)境保護(hù)規(guī)劃明確要求編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，從國家層面形成自然資源管理體系。本文針對自然資源的多樣化、難計(jì)量的性質(zhì)，耦合生態(tài)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、遙感技術(shù)等學(xué)科，以某地區(qū)水資源為例，先建立地區(qū)水資源實(shí)物存量及變動賬戶，根據(jù)資源價值評估，進(jìn)一步建立水資源自然資源資產(chǎn)負(fù)債報表體系，為各地區(qū)編制各類資源的資產(chǎn)負(fù)債報表體系提供參考。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；理論基礎(chǔ)；要素核算；報表體系

一、引言

改革開放后，由于我國追求高速發(fā)展，長期都以資源大量消耗為代價支持國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展需要。盡管粗放型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式已經(jīng)逐步讓我們走向富強(qiáng)的道路，但自然資源的飛速消耗和不可再生資源的存量銳減，卻給我們釀造了另一個危機(jī)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在2011～2016年的 6年內(nèi)，我國能源消耗總量高達(dá)240億噸標(biāo)準(zhǔn)煤，幾乎是1999～2010年12年間的總消耗額，消耗量成倍增長。嚴(yán)峻的資源形式加上人口的不斷增長，使我國很多資源的人均占有量大大低于世界平均水平，如水資源人均占有量僅為世界平均水平的1/4。隨著中國城市化和工業(yè)化的加速，各類資源的缺口逐漸顯露出來，對現(xiàn)有資源進(jìn)行宏觀的科學(xué)化的管理迫在眉睫。

“十三五”生態(tài)環(huán)境保護(hù)規(guī)劃明確要求，建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)，完善自然資源負(fù)債表編制內(nèi)容。這一要求對開展生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)清查與核算，科學(xué)管理自然資源，樹立資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)意識，建設(shè)生態(tài)文明制度，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。

二、文獻(xiàn)綜述

國際上一直未明確提出自然資產(chǎn)負(fù)債表的概念，但各國對于自然資源的價值的核算研究已經(jīng)由來已久。澳大利亞、芬蘭、墨西哥、挪威、英國等國家都對自然資源存量進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)、價值計(jì)量、構(gòu)建核算框架，只是側(cè)重點(diǎn)有所不同。如澳大利亞主要針對土地資源和水資源，挪威則是首次將實(shí)物計(jì)量引入自然資源賬戶編制。各個國家對于自然資源核算的探索，為我國政府提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供了方向和基礎(chǔ)。但由于國外的制度并不能完全適應(yīng)中國的實(shí)際國情，我國學(xué)者也開始了對自然資產(chǎn)負(fù)債表編制的研究之路。首先立足于國外的理論經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)我國實(shí)際情況，梳理相關(guān)基礎(chǔ)理論，解釋自然資源負(fù)債表編制過程中的關(guān)鍵概念，研究了我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本框架結(jié)構(gòu)[1]。針對報表編制過程中的難點(diǎn)問題，為加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的信息披露程度，又提出自然資源資產(chǎn)核算匯總表、負(fù)債表，以及自然資源質(zhì)量表等多報表核算框架體系[2]。還有學(xué)者清楚界定了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的定義，明確其與會計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)以及管理學(xué)等的耦合關(guān)系，提出自然資源負(fù)債表的編制是一個多學(xué)科交叉的新研究領(lǐng)域[3]。

就目前進(jìn)展來看，科學(xué)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對自然資源進(jìn)行有效管理還存在出現(xiàn)的諸多難點(diǎn)：第一，由于自然資源在不同學(xué)科定義不同，難以界定自然資源核算范圍；第二，如何借鑒傳統(tǒng)會計(jì)學(xué)、環(huán)境會計(jì)學(xué)、資源學(xué)、管理學(xué)等學(xué)科，科學(xué)確認(rèn)和核算自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核心要素；第三，如何設(shè)計(jì)賬戶和報表來體現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表揭示地區(qū) “家底” 作用；第四，在報表信息反饋基礎(chǔ)上，由于資源環(huán)境責(zé)任潛伏期長，難以責(zé)任到人；自然資源的多頭管理，難保證其獨(dú)立性；政府績效評價體系缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因此對其綜合評價存在很大阻礙。

故本文基于其編制過程中出現(xiàn)的難點(diǎn)，循序漸進(jìn)提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建思路，嘗試構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架，最后提出促進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的建議措施。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架設(shè)計(jì)

（一） 理論基礎(chǔ)與制度依托

1．自然資源的定義與分類

聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署、SEEA中心框架都曾對自然資源的定義和分類進(jìn)行過界定，其分類情況大致相同[4]。本文從政府治理的角度將自然資源定義為能為經(jīng)濟(jì)社會帶來價值的自然資源。由于生物資源變動大且依賴于其他自然資源而存在，本文為編制自然資產(chǎn)負(fù)債表將自然資源分為六大類:土地資源、海洋資源、礦產(chǎn)資源、能源資源、森林資源、水資源。

2．相關(guān)基本理論

（1）自然資源的資產(chǎn)化理論。自然資源轉(zhuǎn)化為自然資源資產(chǎn)，表現(xiàn)出實(shí)物與價值的雙重形態(tài)，具有資產(chǎn)所擁有的一切特征，使得自然資源性資產(chǎn)能夠進(jìn)行實(shí)物計(jì)量、價值計(jì)量及市場交易，并最終反映在自然資產(chǎn)負(fù)債表上[5]。自然資源資產(chǎn)首先表現(xiàn)出來的就是它的自然屬性，比如有限性、區(qū)域性、生態(tài)性等。其次自然資源資產(chǎn)的開采、后續(xù)加工等過程展現(xiàn)了價值創(chuàng)造、價值增值，同時其最終產(chǎn)品滿足人類需求的使用價值以及進(jìn)行交換轉(zhuǎn)讓使用價值而實(shí)現(xiàn)市場價值，給所有者帶來效益，表現(xiàn)了它的經(jīng)濟(jì)屬性。最后自然資源資產(chǎn)具有明顯的社會屬性，它為整個社會提供生產(chǎn)資料與生活資料，并改善人類生存環(huán)境。自然資源資產(chǎn)的自然屬性決定了其具有不可再生的實(shí)物特征，要注重合理開采與利用。自然資源的屬性特征強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)和社會效益，要求合理配置資源和適當(dāng)進(jìn)行生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償。

（2）自然資源資產(chǎn)的定價和產(chǎn)權(quán)理論。為實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)的交換價值和市場價值，必須對其進(jìn)行資產(chǎn)定價，其核心在于價值決定和價值計(jì)量[6]。對于自然資源資產(chǎn)的價值計(jì)量，財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)和資產(chǎn)評估學(xué)對自然資源資產(chǎn)開采權(quán)的計(jì)量屬性有著不同的標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)通常以歷史成本為基礎(chǔ)來計(jì)量自然資源資產(chǎn)，資產(chǎn)評估學(xué)則用市場價值來計(jì)量。根據(jù)現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論，自然資源資產(chǎn)依附自然資源實(shí)物而存在，這種依附性帶來的高昂的交易成本無法實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)的物理流動。而產(chǎn)權(quán)的可轉(zhuǎn)讓性與可分割性卻可以將其抽象成價值形態(tài)的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，從而通過產(chǎn)權(quán)交易來實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)的流動，來提高資產(chǎn)配置效率并實(shí)現(xiàn)價值增值。自然資源資產(chǎn)定價和產(chǎn)權(quán)理論都為自然資源核算范圍和價值量的確定奠定了基礎(chǔ)。

（3）自然資源用途管制理論。由于各類自然資源作為支撐經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，不同的經(jīng)濟(jì)部門會存在不同的開發(fā)方式，各部門對有限的自然資源存在競爭效應(yīng)[7]。因此，自然資源在不同條件下會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)效益，其在各部門間的分配與社會總經(jīng)濟(jì)效益相關(guān)。自然資源通途管制理論就是根據(jù)自然資源的屬性，限制自然資源的用途，如某些森林區(qū)不能進(jìn)行砍伐；某草原不得放牧。這種用途管制不是為了限制私人的權(quán)利，而是為了實(shí)現(xiàn)一些社會公益的目的，必須對私人行為加以限制，杜絕濫用資源，要考慮社會大眾未來的長遠(yuǎn)利益。因此，必須編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，科學(xué)劃定資源用途，合理管理自然資源的使用，達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目的。

由于當(dāng)前對于自然資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的呼吁，本文分別從自然資源稀缺性理論和價值理論出發(fā)，闡釋自然資源資產(chǎn)化的必要性，剖析自然資源資產(chǎn)的自然、經(jīng)濟(jì)和社會屬性，根據(jù)自然資源資產(chǎn)定價理論和交易理論，遵循自然資源用途管理制度，奠定編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。

3．會計(jì)假設(shè)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和會計(jì)編制程序上有類似之處，但必須依照自然資源的特征，建立相應(yīng)的會計(jì)假設(shè)，遵循適應(yīng)的會計(jì)原則。經(jīng)分析研究，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表會計(jì)假設(shè)可分為以下四個方面：

（1）政府主體假設(shè)。根據(jù)我國憲法，自然資源的所有權(quán)不屬于任何個人，但其使用權(quán)可以讓渡給個人或組織。為滿足社會公眾的未來利益，對于已將使用權(quán)讓渡給私人的自然資源，必須對其使用途徑進(jìn)行監(jiān)管，如不得隨意占用耕地以建造房屋。我國面積大，資源分布不均，由某個單獨(dú)的部門來管理各類資源不符合實(shí)際情況，且自然資源所有權(quán)歸于國家，則可以實(shí)行行政分級管理制度，按行政級別分別劃分各主體單位，從縣級、市級、省級，再到國務(wù)院，按其行政管轄區(qū)域，對范圍內(nèi)的自然資源進(jìn)行科學(xué)統(tǒng)計(jì)和規(guī)范化管理[8]。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所對應(yīng)的會計(jì)對象應(yīng)是各級政府以及行政部門。根據(jù)各類自然資源的種類劃分，各類自然資源有相對應(yīng)的職能部門，如圖1所示。

（2）價值計(jì)量假設(shè)。由于自然資源的性質(zhì)、特征以及使用價值等不同，而且部分自然資源沒有成熟的交易市場，無法直接確定價值，需要對其進(jìn)行實(shí)物計(jì)量，對其進(jìn)行數(shù)量統(tǒng)計(jì)和質(zhì)量評定，隨后通過不同的使用途徑用不同的計(jì)量方法實(shí)現(xiàn)價值的計(jì)量。既可以從量和質(zhì)上的披露讓研究者和投資者直接感觀到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所要反應(yīng)的內(nèi)容，還可以通過科學(xué)的計(jì)量方法大致測量自然資源的價值所代表的貨幣量，明確其價值的高低，增強(qiáng)保護(hù)意識。

圖1 自然資源分類與相應(yīng)管理部門表

（3）會計(jì)分期假設(shè)。由上述會計(jì)主體的假設(shè)，對于各地區(qū)自然資源的管理可根據(jù)各級政府的任期來決定，這種以 “管理周期”形式便于報表使用者獲悉各級政府在任期內(nèi)是否合理管理自然資源，有無以自然資源的過度消耗為代價，支持經(jīng)濟(jì)的增長。由于某些領(lǐng)導(dǎo)任期時間過長，也可以按照自然年度先進(jìn)行短期的報表編制，及時監(jiān)測自然資源存量及變動情況。

（4）可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。自然資源一般具有不可再生的特點(diǎn)，隨著人類不斷的消耗，其存量會越來越少，但人類的社會又需要各類資源的支撐，為保障未來的需要，避免資源短缺，自然資源的可持續(xù)發(fā)展成為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的焦點(diǎn)。編制自然資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵在于保持自然資源的可持續(xù)性，只有滿足可持續(xù)性的假設(shè)才能形成自然資產(chǎn)負(fù)債表編制的前提基礎(chǔ)。

4．?dāng)?shù)據(jù)來源與統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)

國內(nèi)外提出的關(guān)于自然資源核算標(biāo)準(zhǔn)及核算方法都為我國自然資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供了良好的借鑒，如SNA-2008、SEEA-2012、、國家資產(chǎn)負(fù)債表、綠色GDP核算等[9]。自然資源負(fù)債表在編制時，牽涉多個部門的協(xié)調(diào)合作，如農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利、土地、環(huán)保、統(tǒng)計(jì)等，其統(tǒng)計(jì)與核算應(yīng)建立在政府各部門分工的前提上，選擇統(tǒng)計(jì)部門牽頭，其他部門協(xié)調(diào)配合。本文運(yùn)用DPSIR鏈理論，有機(jī)協(xié)調(diào)各部門的統(tǒng)計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)信息資源共享。

圖2 基于DPSIR鏈理論的自然資源統(tǒng)計(jì)分析體系

首先由統(tǒng)計(jì)部門負(fù)責(zé)社會生產(chǎn) “驅(qū)動力 （D）”和對環(huán)境壓力 （P）的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，主要指社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展給自然環(huán)境帶來的破壞，如能源經(jīng)過提煉加工，作為汽車燃料或工業(yè)燃料，消耗后又排放廢氣，導(dǎo)致空氣污染，將這一數(shù)據(jù)與廢氣排放系數(shù)聯(lián)系在一起，就可以得到具體溫室氣體排放數(shù)據(jù)。其次環(huán)境監(jiān)測部門負(fù)責(zé)環(huán)境狀況 （S）改變對社會環(huán)境的影響 （I）的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，最后這種改變和影響會對人類社會產(chǎn)生新的后果，當(dāng)人們認(rèn)識到這種影響和它帶來的后果會采取某種社會反映 （R）。

圖2中反映 “驅(qū)動力 （D）”、 “影響” 與 “反映”的指標(biāo)屬于定性指標(biāo)。用于描述某類社會活動對自然資源和環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)以及造成的影響和后果行動，屬于因果鏈的關(guān)系；反映 “壓力”和 “狀態(tài)”指標(biāo)是量化的指標(biāo)，主要用于定量核算出社會生產(chǎn)活動對自然資源消耗量和對生態(tài)環(huán)境的污染量，它是自然資源統(tǒng)計(jì)的核心。

（二） 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的三大核心要素：確認(rèn)、計(jì)量與核算

1．自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與核算

自然資源資產(chǎn)指在主體管轄范圍內(nèi)在現(xiàn)在或未來能對人類社會生活有用的自然資源。自然資源資產(chǎn)同普通資產(chǎn)相比，具有天然形成、總量有限、計(jì)量復(fù)雜、產(chǎn)權(quán)國有、收益壟斷等特點(diǎn)。本文根據(jù)自然資源的類別和用途不同，會帶來不一樣的經(jīng)濟(jì)效益，認(rèn)為其在會計(jì)資產(chǎn)上的確認(rèn)就應(yīng)該有所區(qū)別，某些自然資源只要經(jīng)過合理利用后還是可以長期存在和反復(fù)利用的，如森林、草原、湖泊、河流、田地等。如果在環(huán)境系統(tǒng)容量之類，自然資源可以自行凈化，此時自動得到補(bǔ)償；如果超過環(huán)境系統(tǒng)容量，造成生態(tài)破壞，此時這部分價值需要通過外部成本進(jìn)行生態(tài)補(bǔ)償。另一類只能一次性開發(fā)利用的自然資源，類似于原材料，需要對其進(jìn)行開采，進(jìn)而加工成產(chǎn)品，如礦產(chǎn)開發(fā)、林木砍伐等。開采的結(jié)果會使得自然資源存量逐步下降，不當(dāng)開采或過度開采甚至還有可能造成自然資源浪費(fèi)，或給未來經(jīng)濟(jì)生活帶來不利影響。由于自然資源資產(chǎn)用途的多樣化，可分為可持續(xù)經(jīng)營的自然資源資產(chǎn)、需開采加工利用的自然資源資產(chǎn)、提供公共服務(wù)的自然資源、與生態(tài)環(huán)境相關(guān)的自然資源資產(chǎn)[10]。如土地資源可劃分為耕地、林地、牧草地、建筑用地、城鎮(zhèn)工礦用地、交通用地、暫時難利用土地等[11]。六大類自然資源可根據(jù)其用途進(jìn)行分類確認(rèn)，其價值核算方法不同，其登記科目相應(yīng)變化如表1所示。

由于自然資源分類復(fù)雜，使用途徑多樣，除了價值計(jì)量外，還要注重實(shí)物計(jì)量，必須采用多元化的符合自然資源屬性的計(jì)量單位、符合資源特征的實(shí)物統(tǒng)計(jì)技術(shù)和實(shí)物計(jì)量模型。從實(shí)物層面核算和披露自然資源資產(chǎn)，更有利于提高自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的信息披露程度。目前遙感技術(shù)、深井鉆探技術(shù)、資源統(tǒng)計(jì)技術(shù)的發(fā)展已經(jīng)為資源的存量大小和動態(tài)變化的精準(zhǔn)性測量提供基礎(chǔ)，可對自然資源進(jìn)行評級，運(yùn)用適合的自然資源核算模型，計(jì)算出各類自然資源不同狀態(tài)下綜合實(shí)物量。

表1 自然資源資產(chǎn)分類核算內(nèi)容及方法

2．自然資源負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量與核算

自然資源負(fù)債是由過去的或現(xiàn)在的社會生產(chǎn)活動導(dǎo)致的自然資源的過度消耗或破壞，而未來為消除這些過度消耗或破壞帶來的影響所付出的代價。對自然資源負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，首先必須要對自然資源的保護(hù)和開采有科學(xué)的認(rèn)識，必須了解到現(xiàn)在的保護(hù)是為了將來能更有效的開采和利用。人類社會經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)離不開自然資源的消耗，任何一類自然資源的消耗都希望為社會帶來最大的效益。但這并不意味著我們就要立即對其進(jìn)行最大化的開發(fā)利用，而是必須樹立持續(xù)發(fā)展的觀念，對自然資源進(jìn)行適度和適量的開發(fā)利用，提高資源利用程度。因此，也可將自然資源負(fù)債確認(rèn)為過度消耗與可持續(xù)消耗之間的差量，這是對未來的一種不確定性、可追溯性及連帶性的負(fù)債。自然資源負(fù)債披露的信息應(yīng)該包括一定時期資源被利用程度有多高，資源過度消耗有多大，以及背后的原因，為相關(guān)管理部門提供數(shù)據(jù)依據(jù)，以便評價特定地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展?fàn)顩r，如領(lǐng)導(dǎo)干部離任責(zé)任審計(jì)。因此，本文自然資源負(fù)債表核算內(nèi)容如表2所示。

表2 自然資源負(fù)債表核算內(nèi)容

3．自然資源凈資產(chǎn)的確認(rèn)

在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)中，資產(chǎn)減去負(fù)債等于企業(yè)擁有的凈資產(chǎn)又稱為企業(yè)所有者權(quán)益。而在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，沒有 “所有者權(quán)益”一說，主要原因在于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算對象是針對整個經(jīng)濟(jì)體系，該系統(tǒng)由若干個經(jīng)濟(jì)單位組成，若將資產(chǎn)與負(fù)債相抵，得出的結(jié)果缺乏實(shí)際意義，無法辨別誰是其資產(chǎn)所有者，或者作為其所有者所投入的 “原始資本”或可供使用的 “留存收益”。因此在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，只能用 “凈資產(chǎn)”表示資產(chǎn)與負(fù)債之差。

（三） 自然資源資產(chǎn)負(fù)債會計(jì)報表體系

自然資源資產(chǎn)負(fù)債會計(jì)報表不僅僅是單獨(dú)的一個資產(chǎn)負(fù)債表，它應(yīng)該反映出資產(chǎn)或負(fù)債的數(shù)量、質(zhì)量、價值，為自然資源管理提供足夠的信息披露，為政府制定相關(guān)資源利用或節(jié)約政策提供決策的依據(jù)，為相關(guān)利益者了解生存資源環(huán)境提供途徑[12]。由于自然資源分類較多，本文難以對各類資源一一進(jìn)行報表的編制，但根據(jù)水資源特征，以國家某地區(qū)水資源為例，編制會計(jì)報表體系，以此報表為基準(zhǔn)，各地區(qū)對各類資源分別進(jìn)行資源統(tǒng)計(jì)與會計(jì)報表編制，形成反映某地區(qū)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債綜合核算表，最后由上級行政單位匯總，得到國家層面匯總的自然資源會計(jì)報表體系，主要包括自然資源存量及變動表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債變動表。

表3 某一地區(qū)水資源存量及變動表 （樣表） 億立方米

表4 某一地區(qū)水資源資產(chǎn)負(fù)債表 （樣表）

表5 某一地區(qū)水資源資產(chǎn)負(fù)債變動表

自然資源實(shí)物存量及變動表的編制首先要依靠各地區(qū)的各行政部門就所管轄的資源按實(shí)際情況從數(shù)量和質(zhì)量進(jìn)行實(shí)物登記。本文以某一地區(qū)水資源為例，編制水資源存量及變動樣表，如表 3所示，從地表存量水、流動水和地下水三個方面對該地區(qū)水資源期初存量、由各種自然或人為活動引起的存量變動量，以及期末存量進(jìn)行登記。

在自然資源實(shí)物統(tǒng)計(jì)的基礎(chǔ)上，要對各類的自然資源按各自的價值核算方法進(jìn)行估計(jì)，同時還要考慮其質(zhì)量情況，可按國家標(biāo)準(zhǔn)對其進(jìn)行評級，再根據(jù)簡單的匯總核算，填制對應(yīng)資產(chǎn)科目。負(fù)債科目則是根據(jù)當(dāng)前使用造成的過度消耗量及其價值，造成的資源質(zhì)量下降而需要治理付出的成本價值以及該地區(qū)為利用或保護(hù)自然資源所付出成本價值進(jìn)行分類登記。本文通過水資源存量及變動表，通過其登記數(shù)量、質(zhì)量情況，核算資源價值，并核算相關(guān)水資源負(fù)債項(xiàng)目，依據(jù)會計(jì)恒等式，編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，如表4所示。

自然資源負(fù)債表的編制已經(jīng)披露各資產(chǎn)科目期末量和期初量的差別，但自然資源存在流動的特性，其期初量到期末量的具體變化，也能反映出資源利用的信息。資源的不合理流動也是對自然資源的破壞，通過披露信息可以監(jiān)督相關(guān)活動是否符合可持續(xù)發(fā)展要求。

通過自然資源報表體系的建立，有利于政府和社會公眾了解資源及環(huán)境方面信息，了解目前自然資源存量極其變動過程，為自然資源的可持續(xù)使用提供基礎(chǔ)，可以利用該體系進(jìn)行自然資源未來的管理提供決策支持。

1．明確資源價值，評價政府績效

各地區(qū)行政部門分別編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，有利于保證報表的完整性與公正性，可以公正的評判一個地區(qū)在政府領(lǐng)導(dǎo)下自然資源的存量變化的科學(xué)性。因此，政府績效考察可以通過建立一系列資源耗用量與當(dāng)?shù)卣畼I(yè)績的比較指標(biāo)，觀察政府是否存在為追求政績而濫用或污染資源的行為。政府若發(fā)展地區(qū)經(jīng)濟(jì)的方式是以資源的過度消耗為代價，則違背了可持續(xù)發(fā)展理念，而且這種經(jīng)濟(jì)發(fā)展是有限的，會伴隨資源的逐步消耗而蕭條。另報表中各類資源價值的核算體現(xiàn)出當(dāng)?shù)卣淖匀毁Y源定價機(jī)制和產(chǎn)權(quán)制度的規(guī)范化情況。負(fù)債項(xiàng)目中環(huán)境治理成本、資源修復(fù)成本也能反映政府當(dāng)局對于自然資源保護(hù)的態(tài)度，是否在一個追求可持續(xù)發(fā)展的管理模式？是否為當(dāng)?shù)鼐用裎磥淼纳鐣?jīng)濟(jì)生活有長遠(yuǎn)規(guī)劃？是否實(shí)現(xiàn)自然資源的優(yōu)化配置？由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表會計(jì)分期的特點(diǎn)，可比較一屆領(lǐng)導(dǎo)干部任期前后的自然資源存量及質(zhì)量的變化情況與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系，可以對該屆領(lǐng)導(dǎo)干部的執(zhí)政績效和執(zhí)政能力的考察做出參考意見。

2．統(tǒng)計(jì)資源存量，規(guī)劃未來活動

自然資源存量及變動表可以對各地區(qū)的自然資源的保有量、消耗量、損害量，計(jì)算出各類資源在現(xiàn)有生產(chǎn)方式下的消耗率和損害率，根據(jù)現(xiàn)有資源存量及各類比率預(yù)測現(xiàn)有存量與未來需求量的差距，及時劃定生態(tài)紅線，保證未來生產(chǎn)活動的需求。對于存量不足的資源，必須加強(qiáng)資源管理，恢復(fù)可再生資源的再生功能，杜絕過度耗用或?yàn)E用不可再生資源的行為，或者尋求其他資源的替代的可能性。在現(xiàn)有科技水平下，無法再生也無法替代的資源，必須對其使用方式和途徑做出長遠(yuǎn)規(guī)劃，減少未來會因資源匱乏造成的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制約作用。當(dāng)?shù)匾罁?jù)自身資源分布情況，可改變原有生產(chǎn)活動，轉(zhuǎn)移資源依賴重心，有效利用和保護(hù)本地可再生資源，節(jié)約利用不可再生資源，引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)發(fā)展往綠色、可持續(xù)發(fā)展方向升級，避免未來發(fā)展困境。

3．監(jiān)測資源質(zhì)量，恢復(fù)生態(tài)環(huán)境

自然資源存量及變動表可披露自然資源數(shù)量的變動情況，以此為基礎(chǔ)，本文舉例編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)部分，包括實(shí)物和價值的雙重計(jì)量，而實(shí)物計(jì)量也包括了數(shù)量和質(zhì)量的記錄。因此，可以依據(jù)自然資源資產(chǎn)負(fù)債變動表，監(jiān)測各類資源質(zhì)量的變化，若質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)下降，可以追尋其下降原因，確認(rèn)是否存在污染行為，是否需要尋求生態(tài)恢復(fù)，而其生態(tài)恢復(fù)行動是否又符合經(jīng)濟(jì)效益。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債項(xiàng)目主要披露了已經(jīng)造成的自然資源濫用以及污染情況，反映了資源的匱乏的程度，并核算出未來應(yīng)付的生態(tài)修復(fù)成本。由于自然資源的生產(chǎn)和消費(fèi)環(huán)節(jié)會產(chǎn)生外部性的特征，因此資源開發(fā)行為造成生態(tài)環(huán)境破壞會導(dǎo)致外部成本，生態(tài)環(huán)境保護(hù)行為也會產(chǎn)生外部效益。由于自然資源負(fù)債表的主體為政府，可依據(jù)自然資源負(fù)債表為起點(diǎn)，建立生態(tài)補(bǔ)償制度，將外部性內(nèi)部化，可以使濫用資源，破壞環(huán)境的行為得到懲罰，也可以補(bǔ)償為資源恢復(fù)，保護(hù)環(huán)境的行為而付出的成本，生態(tài)補(bǔ)償制度的懲罰款項(xiàng)和補(bǔ)償款項(xiàng)都可以在負(fù)債項(xiàng)目中進(jìn)行核算，更有利于自然資源的恢復(fù)。

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（責(zé)任編輯：周小紅）

Framework Design of Natural Resources Balance Sheet:Theoretical Basis, Factor Accounting and Reporting System

ZHOU Zhi-fang1，2，ZHOU Hong1，XIAO Yi-xuan1，XIAO Xu1
（1.Business School,Central South University,Changsha,Hunan 410083;2.Collaborative Innovation Research Center for Two-Oriented Society and Ecological Civicization,Changsha,Hunan 410083）

The “Ecological Environment Protection Planning in 13th Five-Year”explicitly requires for the balance sheet of natural resources,and for natural resources management system from the national level.This paper,as natural resources are diverse and difficult to measure,couples ecology,economics,statistics,sensing technology and other disciplines.Taking water resources in a certain region as an example,it firstly establishes the regional water resources accounts of both physical stocks and changes,and then the system of water resources natural resources balance sheet based on the resource value assessment,thus giving a reference to the establishments of all other resources in different regions.

natural resources balance sheet;theoretical basis;factor accounting;reporting system

F205；F231.1

A

1008-2107(2017)01-0030-08

2016-11-05

國家社科重大招標(biāo)項(xiàng)目（11&Z D166）；教育部博士點(diǎn)基金項(xiàng)目（20130162120045）；湖南省社科基地項(xiàng)目（16J D67）；湖南社科評審員會一般項(xiàng)目。

周志方 （1982—），男，湖南湘鄉(xiāng)人，管理學(xué)博士、博士后，中南大學(xué)商學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師，主要研究方向：生態(tài)與環(huán)境會計(jì)、碳會計(jì)、資源價值流分析等；周宏 （1993—），女，湖南常德人，中南大學(xué)商學(xué)院研究生，主要研究方向：環(huán)境會計(jì)理論與實(shí)踐；肖藝璇 （1993—），女，湖南衡陽人，中南大學(xué)商學(xué)院研究生，主要研究方向：環(huán)境會計(jì)理論與實(shí)踐；肖序 (1956—)，男，湖南永州人，中南大學(xué)商學(xué)院教授，博士，主要研究方向：環(huán)境會計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理等。