●杜古軍 聶興凱

利益相關(guān)者需求視角高校內(nèi)部審計困境溯源

●杜古軍 聶興凱

高校內(nèi)部審計是內(nèi)部控制體系建設(shè)和反腐倡廉的重要環(huán)節(jié)，沒有充分發(fā)揮作用的根源在于缺乏有效需求。目前高校管理決策層在缺乏外部壓力時往往排斥內(nèi)部審計，造成內(nèi)部審計部門獨(dú)立性不足，審計部門職能停留在查錯糾弊而沒有向績效審計延伸，審計人員尚不足以滿足需求，技術(shù)方法上尚未充分利用IT技術(shù)。國家相關(guān)部委、教育部、其他相關(guān)部門均發(fā)布內(nèi)部審計相關(guān)法規(guī)，體現(xiàn)了國家治理條件下的強(qiáng)烈外部需求。外部需求向高校內(nèi)部有效傳遞才能保證內(nèi)外部利益和目標(biāo)的協(xié)調(diào)一致。高校內(nèi)部委托代理關(guān)系復(fù)雜造成目標(biāo)和利益不相一致，需要通過構(gòu)建獎懲機(jī)制來實現(xiàn)。

高校 內(nèi)部審計 內(nèi)部控制

高校內(nèi)部審計雖然發(fā)展比較快，但與國家宏觀要求和高校發(fā)展需要相比，還存在進(jìn)一步提升的空間。近年來，各高校發(fā)布的大學(xué)章程中，很少見到加強(qiáng)高校內(nèi)部審計的條款，或建立健全高校內(nèi)部控制相關(guān)內(nèi)容。在這種背景下，即便高校內(nèi)部審計外部呼聲很高，但高校內(nèi)部決策層和管理層回應(yīng)微弱甚至息聲，與我國反腐倡廉機(jī)制和內(nèi)部控制體系建設(shè)的大環(huán)境并不協(xié)調(diào)。本文試圖從需求監(jiān)督揭示這種困局的根源。

一、我國高校內(nèi)部審計的研究現(xiàn)狀

（一）我國高校內(nèi)部審計研究概況

在中國知網(wǎng)中，以關(guān)鍵詞搜索“審計”和“高校內(nèi)部審計”，得到從1987年到2016年三十年的文章發(fā)表數(shù)據(jù) （如表1所示）。這些文獻(xiàn)針對高校內(nèi)部審計的研究主要集中在：高校內(nèi)部審計的現(xiàn)狀、改進(jìn)措施、審計業(yè)務(wù)研究、內(nèi)部審計職能轉(zhuǎn)變、內(nèi)部審計理論研究、審計觀念轉(zhuǎn)變、國外內(nèi)部審計實踐與理論等方面。這些文獻(xiàn)的作者比較廣泛，有來自于高校內(nèi)部審計人員、高校和科研單位的研究人員、國家監(jiān)管層面人員等。

通過數(shù)據(jù)比對可以看出，我國對審計與高校內(nèi)部審計的研究呈現(xiàn)遞增的趨勢，尤其是近兩年，高校內(nèi)部審計文章無論是發(fā)表數(shù)量還是所占比重都有了較大幅度的提高。

（二）文獻(xiàn)對我國高校內(nèi)部審計的基本觀點

表1 中國知網(wǎng)1987—2016年高校內(nèi)部審計專題文章匯總表

我國高校內(nèi)部審計相關(guān)文獻(xiàn)，體現(xiàn)的整體傾向是：借鑒國外內(nèi)部審計的先進(jìn)理念與做法，在國家政策文件的推動下，倒逼高校決策層和管理層推動內(nèi)部審計發(fā)展并發(fā)揮作用。例如：

1、高校內(nèi)部審計需求方面文獻(xiàn)。陳曉芳、曹山（2010）基于博弈論進(jìn)行分析，認(rèn)為我國高校內(nèi)部審計能力滯后于需求的大幅增加，高校內(nèi)審需求的有效性能夠在短期內(nèi)能夠提高內(nèi)部審計能力；趙乃璞（2013）認(rèn)為高校是利益相關(guān)者的契約集合體，應(yīng)強(qiáng)化管理層內(nèi)部控制管理意識，并強(qiáng)化外部監(jiān)管；李紅（2015）提出了協(xié)調(diào)內(nèi)部審計需求與供給之間矛盾的措施；楊忠蓮、張碩（2016）從治理視角分析了高校內(nèi)部審計的需求狀況，并提出開展高校內(nèi)部控制審計的路徑。

2、如何加強(qiáng)高校內(nèi)部審計方面文獻(xiàn)。錢永興（2006）、張佳春等（2009）對高校內(nèi)部審計的相對獨(dú)立性展開研究；呂先锫、王振青（2012），徐琳娜等（2012），吳國萍、朱君（2014）采用問卷調(diào)查和實證研究等方法，對高校內(nèi)部審計存在的機(jī)構(gòu)獨(dú)立性等方面的問題進(jìn)行歸納分析并提出了應(yīng)對措施；羅洪霞（2007），張治強(qiáng)、趙德峰（2010），王金明（2016）研究了高校內(nèi)部審計困境及路徑選擇，并提出基于各自經(jīng)驗的解決方案；盧傳鋒（2008）則比較了高校內(nèi)部審計模式以及如何選擇。內(nèi)部審計與內(nèi)部控制緊密相關(guān)，陳麗等（2016）、劉紅梅（2011）、成穎利（2013）、馬程琳（2015）在內(nèi)部控制審計方面進(jìn)行研究，分析存在的問題和實施方案。

（三）高校內(nèi)部審計綜合述評

內(nèi)部審計是黨風(fēng)廉政建設(shè)的重要抓手，國家監(jiān)管部門不斷要求強(qiáng)化高校內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。但從高校內(nèi)部實踐的現(xiàn)狀來看，高校內(nèi)部從決策層和管理層到基層單位并沒有對審計形成內(nèi)在需求。因此，高校內(nèi)部審計的外在迫切需求與內(nèi)部需求不足形成了巨大反差，也就是說外部需求沒有通過一定傳導(dǎo)機(jī)制發(fā)揮作用，導(dǎo)致高校內(nèi)部審計發(fā)展陷入困境。再者，雖然各類文獻(xiàn)紛紛分析高校內(nèi)部審計存在的問題并提出解決方案，但是大部分文獻(xiàn)最后把問題歸結(jié)為領(lǐng)導(dǎo)不重視，也就是內(nèi)部審計需求不足，解決方案的可實施程度大打折扣。最后，高校內(nèi)部審計與內(nèi)部控制緊密相關(guān)，而相關(guān)研究和實踐都處于初始階段。

二、我國高校內(nèi)部審計現(xiàn)狀及存在的問題

（一）高校管理決策層在外部壓力不足時排斥內(nèi)部審計

首先，高校管理決策層主要是各類專家通過層層選拔上來的，大部分是某個領(lǐng)域的專家教授，而內(nèi)部審計不屬于他們的專業(yè)范疇，隔行如隔山，從根本上就會對內(nèi)部審計缺少足夠的認(rèn)識，更不要說對內(nèi)部審計職能和方法的理解，更不會認(rèn)識到內(nèi)部審計發(fā)揮著“免疫系統(tǒng)”的功能。其次，內(nèi)部審計職能之一就是監(jiān)督，高校管理決策層理所當(dāng)然處于被監(jiān)督范圍之內(nèi)，如果沒有外部壓力，高校管理決策層很自然地會把內(nèi)部審計視為挑毛病、找麻煩的對立面。最后，從結(jié)果上來看，高校管理決策層從工作任務(wù)安排和工作計劃上，都沒有把內(nèi)部審計作為一項重點工作來抓。在管理決策層對工作重要性的排序中，思想政治、教學(xué)、科研、人事、黨務(wù)等工作都排在內(nèi)部審計之前，但是沒有意識到上述工作必須建立在良好的內(nèi)部管理基礎(chǔ)上。其結(jié)果就是各項工作的完成效果大打折扣，內(nèi)部審計人員工作主動性下降，嚴(yán)重限制了內(nèi)部審計價值的發(fā)揮。

（二）高校內(nèi)部審計部門和人員獨(dú)立性弱

首先，雖然教育部2004年新修訂的《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》明確了設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但沒有明確的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)和條件。中國內(nèi)部審計協(xié)會在高校內(nèi)部審計準(zhǔn)則中第三條明確了規(guī)模較大的高校（年收入5億元以上或者教職工人數(shù)在3000人以上）應(yīng)設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但這只是行業(yè)協(xié)會的指導(dǎo)性文件，對高校的約束力不強(qiáng)。因此，很多規(guī)模較小的高?；蛘咴诩o(jì)檢監(jiān)察部門內(nèi)部設(shè)立相應(yīng)的人員從事審計業(yè)務(wù)，或者與紀(jì)檢監(jiān)察部門合署辦公，甚至把內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置在財務(wù)部門內(nèi)部。規(guī)模較大的高校即使設(shè)立獨(dú)立審計機(jī)構(gòu)，情況也不是非常樂觀，要么人員配備不全，要么班子配備不全。內(nèi)審部門在學(xué)校機(jī)構(gòu)中處于邊緣化地位，其功能受到削弱，其作用受到限制。從而導(dǎo)致內(nèi)部審計成為一種擺設(shè)，更何談獨(dú)立性。雖然我國高等學(xué)校內(nèi)部控制要求建立內(nèi)部審計與紀(jì)檢監(jiān)察部門之間的聯(lián)動機(jī)制，但并不是要把這些管控機(jī)制混為一談。

其次，審計人員功能的發(fā)揮也要受到學(xué)校方方面面利益的牽制，審計人員自身福利的提高、職務(wù)的提升以及職稱評定，審計機(jī)構(gòu)的年終考核等都要受制于學(xué)校其他部門。在這種錯綜復(fù)雜的關(guān)系中，切實挖掘?qū)W校管理漏洞，提高學(xué)校管理水平，這樣的目標(biāo)實現(xiàn)起來確實很難。

再次，審計業(yè)務(wù)的開展不是局限于審計內(nèi)部，審計工作必須與財務(wù)部門、資產(chǎn)部門、合同管理部門、科研部門、基建部門、后勤部門等學(xué)校各個機(jī)構(gòu)產(chǎn)生業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)，需要這些部門的大力配合。這就形成一個悖論：審計部門既要相關(guān)部門配合，又要找到其管理的不足。因此在實踐過程中，審計工作開展很難得到其他部門的有力配合，這無疑極大削弱了審計工作的獨(dú)立性。

最后，審計人員與學(xué)校其他部門人員有千絲萬縷的聯(lián)系，很難保證精神上的獨(dú)立，在審計工作上難以做出獨(dú)立性的判斷。

（三）高校內(nèi)部審計職能定位停留在查錯糾弊

目前，國內(nèi)高校內(nèi)部審計整體上處在賬項基礎(chǔ)審計階段，側(cè)重于查錯糾弊，局限于憑證、賬簿、報表的詳細(xì)審計，重在查找違法違規(guī)線索和證據(jù)。但隨著高校規(guī)模的擴(kuò)張、經(jīng)濟(jì)交往的復(fù)雜性，國家監(jiān)管的要求越來越高，這種模式弊端凸顯。內(nèi)部審計與高校加強(qiáng)管理、提高效益和防范風(fēng)險的需要相去甚遠(yuǎn)，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)學(xué)校發(fā)展的需要。在事后風(fēng)險的防范上也不能做到全面覆蓋，更談不上事前風(fēng)險防范和事中風(fēng)險控制，內(nèi)部審計“免疫系統(tǒng)”的功能更是無法發(fā)揮。

內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)適應(yīng)理論與實踐的發(fā)展，立足于高校內(nèi)部管理，著眼于發(fā)展面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，防范學(xué)校風(fēng)險，提升高校價值，提供管理咨詢等服務(wù)，擴(kuò)大審計業(yè)務(wù)范圍。內(nèi)部審計區(qū)別于其他審計最顯著的特征是內(nèi)部審計人員熟悉本單位內(nèi)部管理情況，發(fā)現(xiàn)管理薄弱環(huán)節(jié)、職責(zé)劃分不清環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)流程受阻環(huán)節(jié)，從而能提出針對性較強(qiáng)的管理建議。因此，當(dāng)前內(nèi)部審計發(fā)展更應(yīng)該關(guān)注管理審計，以及內(nèi)部控制審計和績效審計。

（四）高校內(nèi)部審計人員勝任能力不能完全滿足需要

首先，高校內(nèi)部審計人員不僅需要很強(qiáng)的專業(yè)性，更要具備綜合管理能力和經(jīng)驗；不僅要掌握國家各項法律法規(guī)，更需要在審計過程中具備良好的溝通協(xié)調(diào)能力。因此，對人員的配備具有很高的要求，審計人員不僅需要具備財務(wù)、會計、審計、工程造價、財政法規(guī)、基建工程、合同管理、固定資產(chǎn)等專業(yè)性知識，還要具備經(jīng)濟(jì)、管理、教育、心理、交流、寫作、綜合分析等綜合能力。但是從現(xiàn)實來看，很多高校能夠設(shè)立獨(dú)立的審計機(jī)構(gòu)已經(jīng)勉為其難，能配備勝任的審計人員更是難上加難。審計機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)一般由紀(jì)委、財務(wù)等審計相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)轉(zhuǎn)任，甚至由毫不相關(guān)的部門領(lǐng)導(dǎo)接任。審計人員一般是由財務(wù)、紀(jì)委、基建、資產(chǎn)等部門調(diào)配過來，或者來自應(yīng)屆畢業(yè)生招聘，這種人員結(jié)構(gòu)導(dǎo)致知識結(jié)構(gòu)單一，缺乏宏觀視角和整體觀念。加上后期繼續(xù)教育不及時，以及專業(yè)知識更新慢，使得內(nèi)部審計人員的素質(zhì)更加不盡如人意。

其次，高校內(nèi)部審計部門屬于職能部門，工資和績效水平與企業(yè)相比存在差距，對各類優(yōu)秀人才的吸引力不足。即便有外部優(yōu)秀人才加入，大部分也是為追求穩(wěn)定才放棄外部高薪崗位，在這種職業(yè)目標(biāo)引導(dǎo)下的人才往往缺乏追求卓越業(yè)績的動力。

最后，內(nèi)部審計人員對自身定位認(rèn)識不清。高校內(nèi)部審計人員在面臨外部審計時，既要站在高校角度上維護(hù)學(xué)校權(quán)益和聲譽(yù)，接受上級和相關(guān)部門的監(jiān)督和審計。同時，在審計過程中為了開展工作要站在審計的角度，要求高校相關(guān)部門配合工作，挖掘?qū)W校管理中各種不足之處，起到監(jiān)督管理作用。審計人員既要發(fā)揮監(jiān)督作用又要接受監(jiān)督，在一定程度上造成了自身定位不清。

（五）高校內(nèi)部審計技術(shù)與方法尚需要與時俱進(jìn)

高校內(nèi)部審計無論是從技術(shù)手段還是審計方法上都落后于學(xué)校財務(wù)、資產(chǎn)等部門業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。目前，高校內(nèi)部審計大多仍沿用包括審閱、核對、詢問、函證、盤點、調(diào)查與分析等傳統(tǒng)的審計技術(shù)方法，已然適應(yīng)不了信息化、網(wǎng)絡(luò)化、數(shù)字化等各種技術(shù)快速發(fā)展的時代要求。新技術(shù)的發(fā)展要求高校內(nèi)部審計不斷采用新方法，拓寬審計渠道、擴(kuò)展審計對象，從硬件和軟件上加大投入，從人員素質(zhì)上加大培訓(xùn)力度，掌握新方法、新技術(shù)。我國IT審計與計算機(jī)審計的應(yīng)用迅速發(fā)展，但是單一高校沒有足夠需求也沒有實力開展這方面的研究和實踐。

三、外部利益相關(guān)者對高校內(nèi)部審計的需求分析

（一）國家相關(guān)部門以法規(guī)形式提出的對高校內(nèi)部審計需求

從國家治理角度來看，審計署發(fā)揮國家審計職能，需要以內(nèi)部審計質(zhì)量提升作為基礎(chǔ)，否則完全依靠國家審計是無法完成監(jiān)督職責(zé)的。近年來國家立法部門、行政管理部門、教育主管部門，以及審計行業(yè)組織都行動起來，以法律、法規(guī)、條例、意見等形式對審計和內(nèi)部審計提出要求。例如，2006年全國人大重新修訂了 《審計法》，2010年國務(wù)院修訂了《審計法實施條例》；2013年中國內(nèi)部審計協(xié)會重新制定了《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》，并在業(yè)務(wù)指南4號中單獨(dú)提出高校內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指南；無論是2014年國務(wù)院頒布《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》，還是2015年中辦和國辦聯(lián)合發(fā)布的 《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，都對加強(qiáng)內(nèi)部審計工作提出明確要求。但是從整體來看，具體操作性并不是很強(qiáng)，加上內(nèi)部審計實施評價的彈性較大，對不重視內(nèi)部審計單位的處罰力度也不夠。

（二）教育部門以法規(guī)形式提出的對高校內(nèi)部審計需求

教育部作為高校主管部門，力圖通過加強(qiáng)內(nèi)部審計推動內(nèi)部控制體系建設(shè)，以及反腐倡廉工作。2014年頒布的《中共教育部黨組關(guān)于落實黨風(fēng)廉政建設(shè)主體責(zé)任的實施意見》和《中共教育部黨組關(guān)于落實黨風(fēng)廉政建設(shè)監(jiān)督責(zé)任的實施意見》這兩個文件，都要求按照財政部內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)的基本思路，內(nèi)部審計與紀(jì)檢監(jiān)察等部門形成監(jiān)督的合力，合理分工并開展合作。2015年頒布的《教育部關(guān)于加強(qiáng)直屬高等學(xué)校內(nèi)部審計工作的意見》、《中共教育部黨組2015年黨風(fēng)廉政建設(shè)工作要點》、《教育部關(guān)于加強(qiáng)直屬高校內(nèi)部審計工作的意見》、《教育部關(guān)于直屬高校落實財務(wù)管理領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律的若干意見》，以及2016年頒布的《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制制度（試行）》和《教育部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》，都不再把內(nèi)部審計當(dāng)作孤立的管理手段，而是基于高校戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，通過制度和流程設(shè)計實施，把各個國家管理部門的要求結(jié)合起來，把內(nèi)部審計與內(nèi)部控制體系建設(shè)結(jié)合起來，把查錯糾弊與管理持續(xù)優(yōu)化結(jié)合起來。

（三）其他外部利益相關(guān)者對高校內(nèi)部審計需求

教育與很多部門存在業(yè)務(wù)交叉，例如教育所需資金與財政部門就存在密切關(guān)聯(lián)。近年來各地方、各部門關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計等行政法規(guī)也層出不窮，從國家監(jiān)管層面來看，對審計和高校內(nèi)部審計發(fā)揮作用、履行職能提出了政策監(jiān)管需求。財政部門頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，不少條款就涉及內(nèi)部審計的建設(shè)與運(yùn)行。這種政策上的壓力勢必要推動內(nèi)部審計向縱深推進(jìn)。

四、高校內(nèi)部審計的外部需求向內(nèi)部需求的傳導(dǎo)

外部利益相關(guān)者對高校內(nèi)部審計的需求是實實在在的，特別是在當(dāng)前反腐倡廉的大環(huán)境下更是如此。但是這些外部因素需要通過高校內(nèi)部管理才能落地。

（一）高校內(nèi)部審計內(nèi)外部利益相關(guān)者目標(biāo)一致性分析

從戰(zhàn)略層面來看，國家監(jiān)管層面的政策文件要求和高校內(nèi)部管理層的需求目標(biāo)必須一致，否則將會影響高校內(nèi)部審計發(fā)展，同時社會公眾的期望對內(nèi)部審計具有重要影響。在眾多需求因素中，如果不能保持外部利益相關(guān)者與高校管理決策層目標(biāo)一致，高校就沒有內(nèi)在需求和動力去加強(qiáng)內(nèi)部審計，即便國家層面頒布再多政策法規(guī)，理論研究提出再多加強(qiáng)內(nèi)部審計的建議，都無法真正推動內(nèi)部審計實踐發(fā)展，畢竟內(nèi)部審計部門是聽命于高校決策層。因此，盡管存在眾多對內(nèi)部審計加強(qiáng)的呼聲，但是高校決策層如果不想甚至是不愿意，那么內(nèi)部審計發(fā)展勢必只能是小步前進(jìn)甚至原地踏步。促進(jìn)二者目標(biāo)一致的途徑，就是把外部利益相關(guān)者的要求，體現(xiàn)在對高校管理決策層的績效評價指標(biāo)體系中。

（二）外部利益相關(guān)者對高校內(nèi)部審計需求向其內(nèi)部傳導(dǎo)的瓶頸

外部的需求目前還沒有傳導(dǎo)到高校內(nèi)部，主要原因是“內(nèi)部審計政策空轉(zhuǎn)”現(xiàn)象突出，以出臺文件來落實文件，內(nèi)部審計就會停留在文件上而發(fā)揮不了應(yīng)有作用。也就是說，雖說國家各相關(guān)部門出臺政策，但是沒有相應(yīng)獎懲措施，也沒有相關(guān)機(jī)構(gòu)真正去監(jiān)督相關(guān)條款的落實，其結(jié)果就是高校管理決策層面對內(nèi)部審計的主觀需求不足。從主觀和客觀來劃分，既有來自決策層和管理層的主觀需求，也有來自高校作為組織管理的客觀需求。通過紀(jì)檢監(jiān)察部門，或者審計部門的力量，檢查內(nèi)部審計的建設(shè)與運(yùn)行情況，沒有強(qiáng)力部門的外部推動，很難實現(xiàn)內(nèi)部審計需求的傳導(dǎo)。

五、高校內(nèi)部審計內(nèi)部利益相關(guān)者需求分析

高校內(nèi)部審計的受托責(zé)任不明晰，導(dǎo)致高校法人個體目標(biāo)與國家宏觀管理目標(biāo)分離，高校法人與內(nèi)部部門之間目標(biāo)分離，大都追求個體利益最大化而不是組織利益最大化，加上缺乏內(nèi)部獎懲機(jī)制作為支撐，內(nèi)部利益相關(guān)者對內(nèi)部審計的需求相對不足。

（一）受托責(zé)任視角的內(nèi)部利益相關(guān)者對高校內(nèi)部審計需求分析

高校一般是政府或者教育部舉辦、由財政撥款的公立機(jī)構(gòu)，具有獨(dú)立法人資格，實行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長負(fù)責(zé)制，校長是高校法人代表（本文不涉及由社會力量出資的民辦高校）。高校受到教育部門或者政府的委托進(jìn)行教學(xué)、科研等活動，在組織任命下，校長具有代表高校行使決策、管理的職權(quán)和責(zé)任，校長又要委托內(nèi)部各個部門具體完成教學(xué)、科研和管理工作，這就形成了委托代理關(guān)系鏈。在明確的責(zé)任劃分下和健全的獎懲機(jī)制下，校長和決策層會為了高校利益最大化行使職權(quán)，高校決策層和高校利益具有內(nèi)在統(tǒng)一性，高校內(nèi)部部門與高校決策層之間也具有利益一致性。相反，如果在上級部門對高校決策層的責(zé)任約束和獎懲機(jī)制不健全的情況下，決策層和高校目標(biāo)之間，以及部門與高校之間，就會出現(xiàn)分離甚至是背道而馳。上級部門對這些代表高校利益的決策層，決策層對各個部門，如果沒有進(jìn)行明確和嚴(yán)格的責(zé)任約束，缺少必要的監(jiān)督機(jī)制和獎懲機(jī)制，利益的背離必將導(dǎo)致行為的背離。

（二）高校內(nèi)部審計內(nèi)部利益相關(guān)者博弈導(dǎo)致的目標(biāo)一致性分析

首先，在受托責(zé)任不清晰的情況下，法人目標(biāo)與個人目標(biāo)存在不一致的可能。高校管理決策層作為“有限理性人”，可能會做出有損高校利益而滿足個人利益最大化的選擇行為，造成法人個體目標(biāo)與其組織目標(biāo)相背離的結(jié)果。在多級委托代理機(jī)制下，每一級都會做出有損組織目標(biāo)而保全個體目標(biāo)的行為。在完善的獎懲機(jī)制下，代表法人的個人如果追求個人利益而損害組織利益將受到懲罰，那么代表法人的個體將在博弈機(jī)制下，不會做出有損組織利益而使個人利益最大化的行為，相反會在獎勵機(jī)制下追求組織利益最大化從而獲得個人利益最大化，實現(xiàn)雙贏的目標(biāo)。

其次，高校發(fā)展目標(biāo)具有內(nèi)在不兼容性。高校主要任務(wù)是教學(xué)和科研，在高校資源有限的情況下二者存在競爭關(guān)系。但是，在缺乏明確的成本考核下，高校為了教學(xué)與科研目標(biāo)甚至可以不惜成本，這樣導(dǎo)致高校運(yùn)行的不經(jīng)濟(jì)性，低效率、高成本、高投入、低產(chǎn)出。高校不同于企業(yè)，對于企業(yè)來講企業(yè)價值、利潤、收益是核心指標(biāo)，但是高校沒有完善的成本核算、經(jīng)濟(jì)收益等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)來進(jìn)行評價，勢必會造成高校運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)浪費(fèi)、資源閑置等現(xiàn)象的發(fā)生。而內(nèi)部審計是源于經(jīng)濟(jì)人假設(shè)和資源有限性的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，由于資金、資源的有限性，所有人為了個人利益需要內(nèi)部審計加強(qiáng)管理、提高資金安全性、效率性和效果性。這是高校與企業(yè)目標(biāo)、職能根本不同的地方，從而導(dǎo)致內(nèi)部審計在組織中地位、作用發(fā)揮差距很大，高校決策層沒有這樣的內(nèi)在動力和需求。

最后，如果高校法人和決策層的利益與高校組織目標(biāo)一致，內(nèi)部部門與高校法人目標(biāo)一致，那么內(nèi)部審計、決策層和高校就具有內(nèi)在統(tǒng)一性。反之，如果目標(biāo)不一致，那么內(nèi)部審計勢必會在高校、管理決策層和內(nèi)部部門利益之間搖擺。這些需求因素都從不同角度影響著高校內(nèi)部審計的發(fā)展，但是起到?jīng)Q定性作用的應(yīng)當(dāng)是高校管理決策層的主觀需求。這是由于內(nèi)部審計服務(wù)于高校這個組織，高校決策層代表了高校發(fā)展目標(biāo)和利益，他們具有內(nèi)在目標(biāo)統(tǒng)一性。內(nèi)部審計服務(wù)于組織目標(biāo)，勢必要服從于決策層的目標(biāo)，因此受到管理決策層的制約，管理決策層對內(nèi)部審計的主觀性需求直接決定了內(nèi)部審計的發(fā)展程度。

（三）內(nèi)部利益相關(guān)者獎懲機(jī)制導(dǎo)致內(nèi)部審計需求不足的分析

內(nèi)部審計是在產(chǎn)權(quán)私有制的前提下，由于社會化大生產(chǎn)等原因?qū)е滤袡?quán)與經(jīng)營權(quán)分離而產(chǎn)生，委托人為了監(jiān)督代理人的受托責(zé)任而需要有內(nèi)部審計提供相應(yīng)服務(wù)。而我國高校絕大部分屬于國有，沒有終極所有人代表國家行使所有者權(quán)利，因此在層層委托代理鏈條中，代表高校的受托者亦即高校管理決策層，沒有承擔(dān)嚴(yán)格的責(zé)任，如果沒有受到監(jiān)督機(jī)制和獎懲機(jī)制約束，他們更多的是服從于上級組織的安排，導(dǎo)致高校管理決策層與高校目標(biāo)分離，而為了實現(xiàn)高校目標(biāo)的內(nèi)部審計必然不會成為管理決策層追求個人利益最大化的得力工具，他們可能在適度實現(xiàn)高校目標(biāo)的情況下相機(jī)抉擇實現(xiàn)個人利益最大化。在獎懲機(jī)制不完善的情況下，代表法人的個體會出現(xiàn)個體目標(biāo)與組織目標(biāo)的分化，即在實現(xiàn)組織目標(biāo)的過程中獲得個人利益最大化而不是組織利益最大化，甚至是損害組織利益。這是由于個體在實現(xiàn)組織目標(biāo)的過程中，由于機(jī)制不完善不健全，實現(xiàn)不了個體利益最大化，獎勵機(jī)制不能滿足其個人需要，懲罰機(jī)制無法遏制其不良行為，因此在對組織目標(biāo)沒有明確考核的情況下，個體會為了自身利益最大化而采取無法實現(xiàn)組織目標(biāo)甚至是傷害組織目標(biāo)的行為。獎懲機(jī)制的健全性和有效性決定了個體在博弈條件下的選擇行為，獎懲機(jī)制越完善，個體就會做出最優(yōu)選擇，從而實現(xiàn)組織目標(biāo)。獎懲機(jī)制不健全，個體就不會去做出最優(yōu)選擇，而是做出次優(yōu)選擇。

綜上所述，在內(nèi)外部利益相關(guān)者需求不足的條件下，高校內(nèi)部審計往往無法真正發(fā)揮作用。但不是說沒有改進(jìn)辦法，就是增加對受托者的責(zé)任明晰，建立嚴(yán)格的監(jiān)督機(jī)制、獎懲機(jī)制和公開機(jī)制，強(qiáng)化每一級委托者與受托者之間的責(zé)任，把受托者的責(zé)任和實際績效情況、資源消耗情況、高校管理情況、風(fēng)險防范情況公開，接受國家、社會等監(jiān)督，通過完善的獎懲機(jī)制捆綁高校決策層去實現(xiàn)組織目標(biāo)而不敢損害高校利益，這樣受托者經(jīng)過博弈會選擇個體目標(biāo)與組織目標(biāo)一致的行為，經(jīng)過層層傳導(dǎo)機(jī)制，決策層會要求加強(qiáng)內(nèi)部審計，實現(xiàn)組織的風(fēng)險防范和規(guī)范管理，保障組織目標(biāo)的實現(xiàn)，以完成個體的受托責(zé)任。

（作者單位：首都師范大學(xué)、北京國家會計學(xué)院）

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