余景選

【摘 要】 我國(guó)的分步法體系包括逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，其中逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法又分成綜合逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和分項(xiàng)逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法。美國(guó)的分步法則包括加權(quán)平均法和先進(jìn)先出法兩種類型，其中加權(quán)平均法與我國(guó)的分項(xiàng)逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法原理是一樣的，先進(jìn)先出法則假設(shè)先投產(chǎn)的產(chǎn)品先完工，本期發(fā)生的生產(chǎn)成本與期初在產(chǎn)品成本分開，不混合加總在一起進(jìn)行分配。本期發(fā)生的生產(chǎn)成本首先分配給期初在產(chǎn)品將其加工為完工產(chǎn)品，再分配給本月投產(chǎn)并完工的產(chǎn)品，最后分配給部分完工的月末在產(chǎn)品。先進(jìn)先出法聚焦于本期生產(chǎn)成本的分配，能為管理者揭示前后期成本耗費(fèi)水平的變化，為管理者定價(jià)等決策提供有用的信息。為此，我國(guó)有引入并使用該方法的必要。

【關(guān)鍵詞】 分步法； 先進(jìn)先出法； 加權(quán)平均法

【中圖分類號(hào)】 F234.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）04-0027-03

一、中美產(chǎn)品成本計(jì)算分步法構(gòu)成體系上的主要差異

我國(guó)制造業(yè)的產(chǎn)品成本計(jì)算基本方法是按成本核算對(duì)象不同而區(qū)分的，我國(guó)的成本核算制度將制造企業(yè)的成本核算對(duì)象劃分為產(chǎn)品品種、批次訂單或生產(chǎn)步驟等，由此產(chǎn)生品種法、分批法、分步法三種基本產(chǎn)品成本計(jì)算方法。其中分步法包括逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法又分成綜合逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和分項(xiàng)逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法[1]。

美國(guó)產(chǎn)品成本計(jì)算的基本方法按成本核算對(duì)象是否具有獨(dú)特性劃分為分批法和分步法兩種[2]。分批法的成本核算對(duì)象要求具有獨(dú)特性，例如為客戶生產(chǎn)的一臺(tái)專用機(jī)器。如果某一批次產(chǎn)品的資源耗費(fèi)水平與其他批次不同，具有獨(dú)特性，此時(shí)不能把不同批次的產(chǎn)品混在一起用總成本除以總產(chǎn)量的方式計(jì)算單位成本，而應(yīng)該采用分批法，為每一批次的產(chǎn)品單獨(dú)計(jì)算成本，否則計(jì)算出的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)誤差很大。分步法的成本核算對(duì)象是大量相同或相似的產(chǎn)品，如瓶裝可樂的生產(chǎn)。分步法下，每件產(chǎn)品的資源耗費(fèi)水平相同，不具有獨(dú)特性，因此不需要將這些產(chǎn)品區(qū)分開來單獨(dú)計(jì)算其成本，可以用總成本除以總產(chǎn)量的方式計(jì)算單位成本。美國(guó)的分步法又進(jìn)一步劃分為加權(quán)平均法和先進(jìn)先出法兩種方法。其中，加權(quán)平均法的原理與我國(guó)的分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法原理一致，這里的加權(quán)平均是指將期初存貨成本與本期生產(chǎn)成本之和除以本期完工產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量與期末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量之和。先進(jìn)先出法則是我國(guó)未使用的方法，是后面著重將要闡述的成本計(jì)算方法。

二、先進(jìn)先出法的基本原理

美國(guó)的加權(quán)平均法與我國(guó)的分項(xiàng)逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法原理一樣，將期初在產(chǎn)品成本和本期發(fā)生的生產(chǎn)成本混合加總在一起，然后在本期完工產(chǎn)品和期末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。在約當(dāng)產(chǎn)量法下，某一成本項(xiàng)目的期初在產(chǎn)品成本和本期生產(chǎn)成本之和除以本期完工產(chǎn)品和期末在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量之和，得到該成本項(xiàng)目的分配率，該分配率乘以完工產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量得到完工產(chǎn)品成本，乘以期末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量則得到期末在產(chǎn)品成本。其基本原理如圖1所示。

美國(guó)的先進(jìn)先出法假設(shè)先投產(chǎn)的產(chǎn)品先完工，在該方法下，期初在產(chǎn)品成本與本期發(fā)生的生產(chǎn)成本是分開的，不混合加總在一起進(jìn)行分配，其基本原理如圖2所示。首先，將期初在產(chǎn)品包含的上期發(fā)生的成本分配給“來自于期初在產(chǎn)品的完工產(chǎn)品”；然后，將本期生產(chǎn)成本在“來自于期初在產(chǎn)品的完工產(chǎn)品”“本期投產(chǎn)并完工的完工產(chǎn)品”“期末在產(chǎn)品”三者之間按投入的約當(dāng)產(chǎn)量的比例進(jìn)行分配。

三、先進(jìn)先出法與加權(quán)平均法的舉例比較

為了更直觀地理解先進(jìn)先出法，在此舉一個(gè)例子予以比較說明。

例：甲公司生產(chǎn)的計(jì)算器在裝配部門完成組裝后轉(zhuǎn)移到檢測(cè)部門進(jìn)行檢測(cè)。2016年6月月初，公司裝配部門有400件部分裝配的期初存貨，6月份公司又投入生產(chǎn)600件產(chǎn)品。6月份裝配部門的有關(guān)數(shù)據(jù)如表1所示。

按加權(quán)平均法，裝配部門6月份產(chǎn)品成本計(jì)算單如表2所示。

其中約當(dāng)總產(chǎn)量為本月完工轉(zhuǎn)出的數(shù)量加月末在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量之和，計(jì)算如下：

直接材料項(xiàng)目約當(dāng)總產(chǎn)量500+500×100%=1 000（件）

直接人工項(xiàng)目約當(dāng)總產(chǎn)量500+500×50%=750（件）

制造費(fèi)用項(xiàng)目約當(dāng)總產(chǎn)量500+500×50%=750（件）

表2中計(jì)算單位產(chǎn)品成本時(shí)，先將月初在產(chǎn)品成本和本月發(fā)生的生產(chǎn)成本混合加總在一起，得到表2中第三行“投入的生產(chǎn)成本總和”的數(shù)據(jù)，再用該數(shù)據(jù)除以約當(dāng)總產(chǎn)量即得到單位產(chǎn)品成本這一行的數(shù)據(jù)（即分配率），然后用單位產(chǎn)品成本分別乘完工產(chǎn)品的數(shù)量和月末在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量即可得到完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本。

若按先進(jìn)先出法，月初在產(chǎn)品成本和本月發(fā)生的生產(chǎn)成本不混合加總在一起，其基本思路是增加發(fā)生的成本按增加投入的約當(dāng)產(chǎn)量進(jìn)行分配。本月增加的投入按照順序一是用于將期初在產(chǎn)品加工為完工產(chǎn)品，二是用于本月投產(chǎn)并完工的產(chǎn)品，三是用于部分完工的月末在產(chǎn)品。在應(yīng)用先進(jìn)先出法時(shí)，需要先將本月增加的這三個(gè)方面投入的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算出來，然后按三個(gè)方面投入的約當(dāng)產(chǎn)量的比例分配本月增加發(fā)生的成本。本月三個(gè)方面增加投入的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算說明如下：

1.將月初在產(chǎn)品完工所增加投入的約當(dāng)產(chǎn)量

上例中本月完工轉(zhuǎn)出500件，按先進(jìn)先出法先投產(chǎn)先完工的假設(shè)，其中有400件完工產(chǎn)品來自于月初在產(chǎn)品，有100件完工產(chǎn)品是本月投產(chǎn)并完工的。裝配部門將400件月初在產(chǎn)品加工為完工產(chǎn)品，本月增加投入的約當(dāng)產(chǎn)量結(jié)合期初在產(chǎn)品完工率計(jì)算如下：

增加投入的直接材料項(xiàng)目約當(dāng)產(chǎn)量=400×（1-100%）=0（件）

增加投入的直接人工項(xiàng)目約當(dāng)產(chǎn)量=400×（1-50%）=200（件）

增加投入的制造費(fèi)用項(xiàng)目約當(dāng)產(chǎn)量=400×（1-50%）=200（件）

2.本月投產(chǎn)并完工所增加投入的約當(dāng)產(chǎn)量

本月投產(chǎn)并完工的100件產(chǎn)品各項(xiàng)目100%都是本月新增投入，對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)目約當(dāng)產(chǎn)量均為100件。

3.月末在產(chǎn)品所增加投入的約當(dāng)產(chǎn)量

500件月末在產(chǎn)品是本月投產(chǎn)的，本月新增投入有一部分用于這500件在產(chǎn)品的加工，本月增加投入的約當(dāng)產(chǎn)量結(jié)合其完工率計(jì)算如下：

增加投入的直接材料項(xiàng)目約當(dāng)產(chǎn)量=500×100%=500（件）

增加投入的直接人工項(xiàng)目約當(dāng)產(chǎn)量=500×50%=250（件）

增加投入的制造費(fèi)用項(xiàng)目約當(dāng)產(chǎn)量=500×50%=250（件）

三個(gè)方面本月新增投入的約當(dāng)產(chǎn)量匯總?cè)绫?所示。

有了本月新增投入的約當(dāng)產(chǎn)量的數(shù)據(jù)之后，就可以按其比例對(duì)本月增加發(fā)生的生產(chǎn)成本進(jìn)行分配，如表4所示。

本月500件完工產(chǎn)品中，有400件來自于月初在產(chǎn)品，表4中本月“將月初在產(chǎn)品完工”所發(fā)生的成本加上從上月結(jié)轉(zhuǎn)的月初在產(chǎn)品成本，就是這400件完工產(chǎn)品的成本，它與“本月投產(chǎn)并完工”所發(fā)生的成本共同構(gòu)成本月500件完工產(chǎn)品的總成本，如表5所示。

為了能相對(duì)清楚地闡述先進(jìn)先出法的計(jì)算原理，本文將先進(jìn)先出法的計(jì)算步驟拆分成若干表格加以表述。當(dāng)然，也可以將上述步驟合并在一張表格中。

在這個(gè)例子中，先進(jìn)先出法下的單位產(chǎn)品成本比加權(quán)平均法低4元/件，完工產(chǎn)品總成本比加權(quán)平均法低2 000元，月末在產(chǎn)品成本則比加權(quán)平均法高2 000元。如果該公司生產(chǎn)的產(chǎn)品品種數(shù)量較多的話，這種差異匯聚在一起將顯得重大。本例中差異產(chǎn)生的原因是直接材料價(jià)格的上漲，月初在產(chǎn)品單位材料成本是20元/件（8 000元÷400件），本期的新增投入的材料單位成本是30元/件（18 000元÷600件）。在先進(jìn)先出法下，成本較低的月初在產(chǎn)品首先加工為完工產(chǎn)品并結(jié)轉(zhuǎn)，月末在產(chǎn)品則由本期投產(chǎn)的材料成本較高的產(chǎn)品組成，這樣使得完工產(chǎn)品成本相對(duì)較低，月末在產(chǎn)品成本則相對(duì)較高?？梢韵胂?，如果直接材料或者直接人工和制造費(fèi)用的單耗水平下降的話，則結(jié)果將會(huì)相反，即先進(jìn)先出法下的完工產(chǎn)品成本相對(duì)較高，月末在產(chǎn)品成本相對(duì)較低。

四、引入先進(jìn)先出法的必要性

我國(guó)的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，無論是品種法、分批法還是分步法，從計(jì)算過程看都是將期初在產(chǎn)品成本和本期發(fā)生的生產(chǎn)成本混合加總在一起，然后在本期完工產(chǎn)品和期末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，即采用的是前述所謂的加權(quán)平均模式。這種模式從計(jì)算過程看相對(duì)比較簡(jiǎn)便，但從管理決策的角度看，由于該方法隱藏了不同期間耗費(fèi)水平的差異，不一定能為管理者提供有用的信息。

相比較于加權(quán)平均法，先進(jìn)先出法能夠?yàn)闆Q策者提供更有用的信息。因?yàn)橄冗M(jìn)先出法聚焦于本期生產(chǎn)成本的分配，能為管理者揭示前后期單位耗費(fèi)水平的變化信息，管理者可以利用這些信息對(duì)價(jià)格進(jìn)行及時(shí)的調(diào)整。試想上例中假設(shè)另有競(jìng)爭(zhēng)者生產(chǎn)相同的計(jì)算器定價(jià)為38元，比甲公司按加權(quán)平均法計(jì)算的單位產(chǎn)品成本（40元）還低，那么甲公司基于成本的定價(jià)決策（不小于單位成本40元）勢(shì)必導(dǎo)致該公司無法和對(duì)手展開競(jìng)爭(zhēng)。如果甲公司是按先進(jìn)先出法計(jì)算產(chǎn)品成本的，單位產(chǎn)品成本為每件36元，那么它完全可以制定一個(gè)價(jià)格比單位成本高同時(shí)比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)格低，比如37元/件，從而能與對(duì)手展開競(jìng)爭(zhēng)。因此，從有利于決策的角度看，在競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈的當(dāng)今世界，筆者認(rèn)為我國(guó)引入先進(jìn)先出法作為產(chǎn)品成本計(jì)算方法的一種選擇是很有必要的。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 汪祥耀，楊忠智.成本會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：高等教育出版社，2016：125.

[2] HORNGREN C T，DARTAR S M， RAJAN M. Cost Accounting-A Managerial Emphasis[M].14th ed.，Pearson/Prentice Hall，2012：100.