章振東++盧潔

【摘 要】 中國經(jīng)濟(jì)處于“新常態(tài)”，在增長速度、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、驅(qū)動因素三方面呈現(xiàn)出新特征。新常態(tài)對管理會計目標(biāo)、主體、假設(shè)、工具和方法提出了挑戰(zhàn)。管理會計作為企業(yè)經(jīng)營信息的重要提供者，是企業(yè)應(yīng)對新常態(tài)的重要工具，需要多方創(chuàng)新。更新管理會計理念，創(chuàng)新管理會計方法與工具，加強(qiáng)管理會計人才培養(yǎng)，建立與我國國情相適應(yīng)的管理會計體系迫在眉睫。

【關(guān)鍵詞】 新常態(tài)； 管理會計； 創(chuàng)新； 價值增值

【中圖分類號】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）05-0030-04

一、引言

2014年5月，習(xí)近平總書記在考察河南的行程中首次提及“新常態(tài)”一詞。2015年3月，李克強(qiáng)總理在政府工作報告中提出要“主動適應(yīng)和引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)，把轉(zhuǎn)方式調(diào)結(jié)構(gòu)放到更加重要的位置，突出創(chuàng)新驅(qū)動”。企業(yè)要持續(xù)發(fā)展，提高競爭力，必須依靠創(chuàng)新，尤其是管理創(chuàng)新，向管理要效益。管理會計作為對內(nèi)報告會計，為企業(yè)預(yù)測、決策提供重要信息，是提升企業(yè)核心競爭力和價值創(chuàng)造力的重要推動力，也是企業(yè)快速適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的重要工具。因此，新常態(tài)下，大力推進(jìn)管理會計創(chuàng)新已十分緊迫。

二、新常態(tài)的特征

（一）經(jīng)濟(jì)從高速增長轉(zhuǎn)為中高速增長

改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)一直高速增長。2010年，中國GDP超日本正式成為第二大經(jīng)濟(jì)體。圖1列示了我國近30年來GDP年度增長速度，從中可以看出：1992年以前，我國GDP增速波動較大，達(dá)到最高14.3%之后增速放緩。1999年后再持續(xù)增長，于2007年達(dá)到14.2%的高值。但是，持續(xù)多年的高速發(fā)展之后，中國傳統(tǒng)競爭優(yōu)勢變?nèi)酰鲩L率開始下降，再加上2008年國際金融危機(jī)的影響，我國GDP增速放緩。2015年中國全年GDP增速為6.9%，這是1990年以來的最低增速。據(jù)國家統(tǒng)計局最新數(shù)據(jù)顯示，2016年上半年，中國GDP同比增長6.7%。從圖1也可以明顯看到，2012年、2013年中國GDP增速相同，均為7.7%，之后的幾年也是增速平穩(wěn)，而這也正反映出我國經(jīng)濟(jì)增長處于新常態(tài)。

（二）經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級

當(dāng)前很多傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)產(chǎn)能過剩，人力成本增加，人口紅利消失。同時，過去多年的粗放型經(jīng)濟(jì)增長模式帶來了許多的社會環(huán)境問題，環(huán)境承載力不斷下降。此時，只有不斷優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，對傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行技術(shù)改造，盡快從“勞動密集型”“資本密集型”向“技術(shù)（知識）密集型”轉(zhuǎn)化，才能提升我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量。

近年來，我國第三產(chǎn)業(yè)在GDP中所占比重逐年增加，不斷趕超第二產(chǎn)業(yè)（見圖2），第三產(chǎn)業(yè)對GDP的貢獻(xiàn)率也逐年增加（見圖3）。2014年中國最終消費支出對國內(nèi)生產(chǎn)總值增長貢獻(xiàn)率為48.8%，趕超資本形成總額的貢獻(xiàn)率46.9%。此外，我國環(huán)境污染、工業(yè)污染治理完成投資逐年上升，2014年分別為9 575.50億元、9 976 511億元，單位國內(nèi)生產(chǎn)總值能耗也不斷下降。新常態(tài)下中國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，質(zhì)量更好，城鄉(xiāng)區(qū)域差距逐步縮小。

（三）經(jīng)濟(jì)增長動力轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動

習(xí)近平總書記指出，“實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，是加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、提高我國綜合國力和國際競爭力的必然要求和戰(zhàn)略舉措”。無論是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，還是循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，都離不開創(chuàng)新。以移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為核心的新一輪技術(shù)革命所催生的新的商業(yè)模式、經(jīng)營模式也要求大力推進(jìn)創(chuàng)新。“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”已成為時代主潮流。從表1可知，2010年以來，我國R&D（研究與試驗發(fā)展）經(jīng)費投入逐年增加，2014年為13 015.6億元，比上年增加1 169.0億元，增長9.9%。R&D經(jīng)費投入強(qiáng)度為2.02%，比上年提高0.03個百分點。按R&D人員計算的人均經(jīng)費支出為35.1萬元，比上年增加1.6萬元。

三、新常態(tài)對管理會計的挑戰(zhàn)

（一）對管理會計目標(biāo)的挑戰(zhàn)

關(guān)于管理會計的目標(biāo)，許多西方管理會計教材表達(dá)為“幫助組織提供價值增值”，而我國目前仍沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識，很多學(xué)者提出了“提供決策有用信息”之類的描述。如，李天民教授曾指出，企業(yè)管理會計的總目標(biāo)似可改為總?cè)蝿?wù)，即協(xié)助管理當(dāng)局作出有關(guān)改進(jìn)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的決策。張先治[1]指出，會計相關(guān)性一方面體現(xiàn)為會計信息滿足外部決策者的需求，另一方面體現(xiàn)為會計信息滿足內(nèi)部決策者的需求。因此，前者成為財務(wù)會計的目標(biāo)，而后者應(yīng)是管理會計的目標(biāo)。還有些學(xué)者從其他角度提出管理會計的目標(biāo)，如胡玉明[2]認(rèn)為，現(xiàn)代管理會計的核心目標(biāo)是幫助企業(yè)創(chuàng)建其核心競爭能力。劉運國[3]認(rèn)為，現(xiàn)代管理會計作為主要為企業(yè)（或組織）提供管理信息支持的信息系統(tǒng)，應(yīng)該以顧客價值最大化為其根本目標(biāo)。這個觀念適合任何運用管理會計信息的組織。此外，還有一些學(xué)者的觀點與西方觀念相似，認(rèn)為管理會計以價值增值為目標(biāo)，如馮巧根[4]認(rèn)為，管理會計就是借助于管理會計的控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)，以實現(xiàn)價值增值為目標(biāo)的管理活動。

總體來說，關(guān)于管理會計目標(biāo)，過去主要是從企業(yè)層面來展開的，還沒有充分考慮到社會環(huán)境對管理會計的要求。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，價值創(chuàng)造由傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)主導(dǎo)轉(zhuǎn)向有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)并重。管理會計體現(xiàn)的價值，既有可量化的，也有不可計量的；既有財務(wù)層面的，也有非財務(wù)層面的，而這些都需要一個目標(biāo)，即管理會計的目標(biāo)。新常態(tài)下，如何有效地提升資源配置效率，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源要素與外部資源要素的對接，利用社會資源將企業(yè)成本社會化，降本增效，提升企業(yè)競爭力，是現(xiàn)代管理會計的難題，也應(yīng)是新常態(tài)下管理會計所追求的目標(biāo)。

（二）對管理會計主體的挑戰(zhàn)

傳統(tǒng)觀念認(rèn)為，管理會計的主體是企業(yè)。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，企業(yè)管理的范疇也不斷擴(kuò)大，涵蓋上下游企業(yè)、顧客以及競爭對手。同時，組織邊界不斷擴(kuò)展，尤其是“互聯(lián)網(wǎng)+”的出現(xiàn)，使得組織邊界更加模糊化，管理會計主體不斷擴(kuò)展，正從單一企業(yè)向企業(yè)集群方向發(fā)展。

（三）對管理會計假設(shè)的挑戰(zhàn)

在管理會計的研究中，有著很多的理論假設(shè)。如成本性態(tài)分析中，存在著相關(guān)范圍內(nèi)固定成本不變與變動成本線性變動的假設(shè)。本量利分析法中，存在著模型線性、產(chǎn)銷平衡等假設(shè)。新常態(tài)下，外部環(huán)境復(fù)雜多變，管理會計原有的理論假設(shè)可能出現(xiàn)了釋放其邊界的必要。

（四）對管理會計方法和工具的挑戰(zhàn)

目前，管理會計已形成了一定的方法體系。戰(zhàn)略目標(biāo)方面，有SWOT分析法、波特五力分析模型等；戰(zhàn)略執(zhí)行方面，有關(guān)鍵成功因素（CSF）、關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)（KPI）、價值鏈分析法等；經(jīng)營計劃方面，有全面預(yù)算管理、本量利分析法等；成本核算方面，有變動成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法等；業(yè)績評價方面，有經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）和平衡計分卡（BSC）等。

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，新的商業(yè)模式大量涌現(xiàn)，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)不斷升級，這都對傳統(tǒng)的管理會計理論與方法體系帶來了一定挑戰(zhàn)。比如，在評價指標(biāo)方面，傳統(tǒng)方法側(cè)重于對有形資產(chǎn)的評價，如流動比率、速動比率、存貨周轉(zhuǎn)率等。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)需要調(diào)整和優(yōu)化升級，經(jīng)濟(jì)增長方式發(fā)生變化，資本經(jīng)營、環(huán)境經(jīng)營都能創(chuàng)造價值，而目前管理會計對這些要素的評價分析的指標(biāo)與體系比較少，還需要結(jié)合實際，創(chuàng)新發(fā)展新的工具方法。

（五）對管理會計人才培養(yǎng)方式的挑戰(zhàn)

新常態(tài)下，全球化戰(zhàn)略、經(jīng)營模式、技術(shù)革命等新環(huán)境的出現(xiàn)，使企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、競爭環(huán)境發(fā)生巨變，對管理會計人才也提出了新的要求。首先，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)立足于全球化的經(jīng)濟(jì)背景，這要求會計人才具備國際化的理念與技術(shù)。其次，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，經(jīng)濟(jì)發(fā)展注重可持續(xù)性，著力培育企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢，戰(zhàn)略管理思想廣泛應(yīng)用，這要求管理會計人才具有戰(zhàn)略發(fā)展觀，能以戰(zhàn)略的眼光審視環(huán)境，掌控全局。最后，新常態(tài)下，生產(chǎn)智能化的發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)、移動設(shè)備、大數(shù)據(jù)、云計算等信息技術(shù)、數(shù)據(jù)技術(shù)及新載體的出現(xiàn)，要求管理會計人員更具復(fù)合型與創(chuàng)新型，改變傳統(tǒng)的思維、理念和模式，深入了解智能化、信息化對經(jīng)濟(jì)活動、會計工作的深遠(yuǎn)影響，認(rèn)真掌握新的產(chǎn)業(yè)形態(tài)、商業(yè)模式、管理工具。

新常態(tài)對管理會計人才新的要求也給現(xiàn)有管理會計人才培養(yǎng)方式帶來了新的挑戰(zhàn)。目前，我國管理會計人才比較缺乏，現(xiàn)有的人才培養(yǎng)方法與模式也不健全。院校培養(yǎng)方面，大部分院校對會計人才的培養(yǎng)還是集中在財務(wù)會計上，管理會計方面的理論課與實踐課偏少，教學(xué)方法也較單一，對學(xué)生管理會計能力的培養(yǎng)不足。企業(yè)培養(yǎng)方面，根據(jù)佟成生等[5]調(diào)查問卷顯示，過半數(shù)的企業(yè)沒有對管理會計人員的崗位職責(zé)進(jìn)行描述，企業(yè)管理中的主觀性、隨意性比較強(qiáng)。能力要求方面，注重專業(yè)技能的要求，對勝任能力/技能界定不足。人才培養(yǎng)方面，培養(yǎng)計劃不完善，管理會計人員對培養(yǎng)的滿意度不高。管理會計的創(chuàng)新發(fā)展離不開人才的推動，大力推進(jìn)管理會計人才體系建設(shè)，培養(yǎng)具備與經(jīng)濟(jì)新常態(tài)特征相吻合的能力與素質(zhì)的管理會計人才迫在眉睫。

四、新常態(tài)下管理會計創(chuàng)新的思路

（一）變更管理會計理念，加強(qiáng)管理會計與戰(zhàn)略管理的結(jié)合

如前文所分析，新常態(tài)對管理會計目標(biāo)、主體、假設(shè)都帶來了一定挑戰(zhàn)，因此管理會計的創(chuàng)新發(fā)展需要變更相關(guān)理念。管理會計的目標(biāo)是通過運用管理會計工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃[6]。

考慮到社會環(huán)境對管理會計的要求，考慮到資本經(jīng)營、環(huán)境經(jīng)營等因素的價值創(chuàng)造功能，進(jìn)而設(shè)定管理會計的目標(biāo)?？紤]到企業(yè)管理范疇的擴(kuò)展，考慮到組織邊界的模糊化，進(jìn)而實現(xiàn)管理會計的主體從單一企業(yè)向企業(yè)集群方向的擴(kuò)展。考慮到內(nèi)外部環(huán)境的變化，合理地釋放管理會計假設(shè)的邊界。

理念的變更來源于環(huán)境的變化。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，新興商業(yè)模式大量涌現(xiàn)，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)應(yīng)用不斷創(chuàng)新，企業(yè)競爭環(huán)境發(fā)生巨變，企業(yè)的戰(zhàn)略也體現(xiàn)出顯著的“動態(tài)性”特征。動態(tài)環(huán)境中應(yīng)更注重企業(yè)戰(zhàn)略管理，而它的運用離不開管理會計的發(fā)展。管理會計作為公司預(yù)測、決策的信息支持與規(guī)劃系統(tǒng)，必須同步于企業(yè)經(jīng)營管理的要求，建立動態(tài)化管理的觀念，將大量財務(wù)信息與非財務(wù)信息相結(jié)合，實時地對企業(yè)內(nèi)外部因素展開分析。管理會計與戰(zhàn)略管理的全面結(jié)合，要求管理會計要參與企業(yè)戰(zhàn)略定位的制定、幫助企業(yè)落實發(fā)展戰(zhàn)略、協(xié)助研究行業(yè)發(fā)展周期、設(shè)法降低戰(zhàn)略實現(xiàn)成本。

（二）推進(jìn)管理會計方法與工具的創(chuàng)新

管理會計工具方法來源于企業(yè)實踐，實踐環(huán)境發(fā)生變化，管理會計的方法與工具也要相應(yīng)改變。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，管理會計的內(nèi)部條件與外部環(huán)境發(fā)生改變，出現(xiàn)了“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的市場化特征。新的環(huán)境要求新的工具與方法。

近年來，國內(nèi)管理會計方法與工具的創(chuàng)新也取得了一定成效。海爾公司提出了“人單合一”的雙贏模式（即用戶、企業(yè)、員工與合作方利益共贏和辯證統(tǒng)一）。海爾在“人單合一雙贏”管理模式的創(chuàng)新過程中，依靠自主經(jīng)營體，將價值鏈轉(zhuǎn)化為“市場鏈”，構(gòu)成全員網(wǎng)絡(luò)化的企業(yè)組織平臺，以其自主經(jīng)營體的戰(zhàn)略損益表、日清表和人單酬表作為會計管理與核算的技術(shù)工具，創(chuàng)新建立了一種以員工為主體、實行員工自主經(jīng)營的利潤中心的管理會計模式[7]。

（三）加強(qiáng)管理會計人才的培養(yǎng)

結(jié)合財政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，管理會計人才培養(yǎng)可以從以下方面展開。

首先，各級財政部門要加強(qiáng)宣傳，營造良好的發(fā)展環(huán)境。同時，將管理會計知識納入有關(guān)繼續(xù)教育和考試內(nèi)容中，提升管理會計的關(guān)注度。

其次，高等院校要合理制定培養(yǎng)計劃，提升管理會計內(nèi)容在課程中的比重。加強(qiáng)管理會計師資隊伍建設(shè)，革新教育教學(xué)方法，積極推動信息技術(shù)與教育融合。此外，還應(yīng)加大科研投入，加強(qiáng)與企業(yè)、單位合作，建立管理會計人才實踐培訓(xùn)基地。

最后，企業(yè)結(jié)合自身實際制定管理會計人才培養(yǎng)模式。設(shè)定合理的職業(yè)規(guī)劃，明確管理會計崗位職責(zé)，強(qiáng)調(diào)管理會計的勝任能力或技能并作出相應(yīng)的績效考核，合理采用管理會計人才培養(yǎng)方式，并對培養(yǎng)效果進(jìn)行滿意度調(diào)查進(jìn)而相應(yīng)做出調(diào)整。此外，企業(yè)要加強(qiáng)管理會計的信息系統(tǒng)建設(shè)，培養(yǎng)管理會計人才的信息化處理能力。

（四）建立與我國國情相適應(yīng)的管理會計體系

新常態(tài)下，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級，管理創(chuàng)新、技術(shù)創(chuàng)新成為主流。全面推進(jìn)管理會計體系的建立已十分必要，財政部也正在大力推進(jìn)。雖然目前我國有一些企業(yè)也進(jìn)行了管理會計體系的建設(shè)并有了一定成效，但使用比較零散，總體上還是沒有建立一套完整的管理會計體系。關(guān)于如何構(gòu)建我國管理會計體系，有些學(xué)者結(jié)合實踐提出了一些思路。趙治綱[8]認(rèn)為，企業(yè)管理會計核心內(nèi)容包括戰(zhàn)略規(guī)劃管理、投資并購管理、全面預(yù)算管理、成本作業(yè)管理、現(xiàn)金與稅務(wù)管理、績效薪酬管理、內(nèi)控與風(fēng)險管理、內(nèi)部報告管理。新常態(tài)下，信息技術(shù)迅速發(fā)展，移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等廣泛應(yīng)用，管理會計系統(tǒng)的構(gòu)建需要關(guān)注管理會計信息系統(tǒng)的建設(shè)。

五、結(jié)語

新常態(tài)下，經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有新的特征，經(jīng)濟(jì)增長速度放緩、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級、經(jīng)濟(jì)發(fā)展驅(qū)動機(jī)制改變，這使得企業(yè)的資源配置方式以及面臨的技術(shù)、市場、資本等條件發(fā)生新的變化，企業(yè)生存壓力加劇。管理會計作為管理信息的提供者，在新常態(tài)下如何幫助企業(yè)管理者作出合理決策、實現(xiàn)價值增值的關(guān)鍵就在于加快管理會計自身的創(chuàng)新。新常態(tài)下要不斷完善“管理會計基本指引”，積極變更管理會計理念，推進(jìn)管理會計方法與工具的創(chuàng)新，有效利用現(xiàn)代信息技術(shù)，對管理會計基礎(chǔ)信息進(jìn)行加工、整理、分析和傳遞，以滿足管理會計應(yīng)用需要[5-6]。

【參考文獻(xiàn)】

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[6] 財政部.關(guān)于印發(fā)《管理會計基本指引》（財會〔2016〕10號）的通知[A].2016.

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[8] 趙治綱.中國特色管理會計體系核心內(nèi)容及應(yīng)用挑戰(zhàn)[J].會計之友，2015（8）：19-21.