鄭石橋++李嫻嫻

【摘 要】 內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型分為審核型內(nèi)部審計、監(jiān)督型內(nèi)部審計和增值型內(nèi)部審計，增值型內(nèi)部審計依賴鑒證和咨詢功能，以組織價值鏈為審計主題，以發(fā)現(xiàn)并推動整改價值鏈缺陷為直接目標(biāo)，以管理審計、經(jīng)營審計、內(nèi)部控制審計為主要業(yè)務(wù)，服務(wù)于組織經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)，通過優(yōu)化組織價值鏈，促進(jìn)組織價值創(chuàng)造。

【關(guān)鍵詞】 價值鏈； 增值型內(nèi)部審計； 管理審計； 經(jīng)營審計； 內(nèi)部控制審計

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）05-0131-07

一、引言

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）于1999年提出的內(nèi)部審計新概念中明確提出內(nèi)部審計要增加組織價值和改善組織營運(yùn)，這就產(chǎn)生了增值型內(nèi)部審計。王光遠(yuǎn)[1]認(rèn)為，隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，20世紀(jì)以來，內(nèi)部審計目標(biāo)經(jīng)歷了消極防弊、積極興利、價值增值三個階段?？磥?，增值型內(nèi)部審計已經(jīng)成為當(dāng)代內(nèi)部審計的主流模式。然而，究竟什么是增值型內(nèi)部審計？內(nèi)部審計如何為組織增值？從理論上搞清楚這些問題，是建構(gòu)增值型內(nèi)部審計制度的前提。

增值型內(nèi)部審計有大量的研究文獻(xiàn)，涉及什么是增值型內(nèi)部審計及內(nèi)部審計如何為組織增值，然而，還有些關(guān)鍵問題尚未解釋清楚，本文在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，厘清這些問題，提出一個關(guān)于增值型內(nèi)部審計的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

增值型內(nèi)部審計有不少的研究文獻(xiàn)，圍繞本文的主題，文獻(xiàn)綜述關(guān)注兩個方面的內(nèi)容：什么是增值型內(nèi)部審計？內(nèi)部審計如何為組織增值？關(guān)于什么是增值型內(nèi)部審計，有兩方面相關(guān)的內(nèi)容，一是增值型內(nèi)部審計的含義，二是增值型內(nèi)部審計的產(chǎn)生背景；關(guān)于內(nèi)部審計如何為組織增值，有三方面相關(guān)的內(nèi)容，一是內(nèi)部審計增值的路徑，二是內(nèi)部審計的增值型審計業(yè)務(wù)類型，三是支持增值型內(nèi)部審計的審計功能。

關(guān)于增值型內(nèi)部審計的含義，1999年6月，IIA理事會批準(zhǔn)的內(nèi)部審計新概念——內(nèi)部審計是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運(yùn)營，它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。這個概念中明確提出內(nèi)部審計要增加組織價值和改善組織營運(yùn)，從此，增值型內(nèi)部審計概念得以出現(xiàn)。后來，IIA[2]在頒布《內(nèi)部審計專業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》（SPPI）時，對“增加價值”一詞有如下解釋：內(nèi)部審計“機(jī)構(gòu)的設(shè)立，是為了其所有者、其他利益關(guān)系方、顧客和客戶創(chuàng)造價值或謀取利益……內(nèi)部審計師在收集資料、認(rèn)識并評價風(fēng)險的過程中，對經(jīng)營與改良時機(jī)產(chǎn)生了深刻見解，這些見解可能會對機(jī)構(gòu)帶來諸多利益。這些有價值的信息可以以咨詢、建議、書面報告或通過其他產(chǎn)品的形式呈現(xiàn)出來，所有這些都傳達(dá)給相應(yīng)的管理人員”?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對增值型內(nèi)部審計的理解主要基于上述兩個文獻(xiàn)，并沒有深入的理論分析。

關(guān)于增值型內(nèi)部審計的產(chǎn)生背景，主要有兩方面的原因，20世紀(jì)90年代以來，一方面，各種業(yè)務(wù)經(jīng)營風(fēng)險普遍增大，內(nèi)部審計部門如何在防范和控制經(jīng)營風(fēng)險上發(fā)揮積極作用已經(jīng)成為贏得管理當(dāng)局重視和支持的重要條件；另一方面，為了降低成本、增強(qiáng)市場適應(yīng)性，不少組織進(jìn)行內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)的調(diào)整，這對內(nèi)部審計部門構(gòu)成了前所未有的外在壓力，內(nèi)部審計部門要想方設(shè)法來證明自己不單是一個資源耗費(fèi)者，更是一個價值增加者，從而維系自己的組織地位和職業(yè)生命[3-4]。

關(guān)于內(nèi)部審計增加組織價值的路徑有不少的研究文獻(xiàn)。一些文獻(xiàn)將內(nèi)部審計增值路徑概括為兩個方面，一是降低審計成本，包括提高審計效率和摒棄無謂的審計工作，二是通過提供審計建議以改善營運(yùn)[5-7]。余玉苗和詹俊[3]認(rèn)為，一方面通過內(nèi)部審計部門自身的成本控制，另一方面就是在風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、公司戰(zhàn)略等方面擔(dān)當(dāng)起確認(rèn)與咨詢服務(wù)的角色，通過避免損失，為企業(yè)價值增值。時現(xiàn)[8]認(rèn)為，內(nèi)部審計幫助組織預(yù)防和減少損失，當(dāng)內(nèi)部審計成本小于損失的減少時，價值就增加了；內(nèi)部審計還在價值鏈上起著優(yōu)化和協(xié)調(diào)作用。任宏等[9]認(rèn)為，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進(jìn)行局部外包可以實(shí)現(xiàn)價值增值。張玉[10]認(rèn)為，內(nèi)部審計是為組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)服務(wù)的，因而要求內(nèi)部審計人員必須站在維護(hù)組織整體利益的立場上，幫助組織解決影響其實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的各種問題。王會金和唐厚燕[11]認(rèn)為，在直接方式上，內(nèi)部審計發(fā)揮監(jiān)督的作用，降低公司發(fā)生風(fēng)險時損失；在間接方式上，內(nèi)部審計通過評價治理和風(fēng)險，優(yōu)化價值鏈之間的協(xié)調(diào)成本，為價值增值活動提供有效的管理信息。馮均科[12]提出，通過業(yè)務(wù)審計增加業(yè)務(wù)價值、通過管理審計改善營運(yùn)效能這兩個增值路徑。賈云潔[13-14]將內(nèi)部審計價值增值分為顯性價值增值和隱性價值增值。沈靜秋等[15]將內(nèi)部審計增值歸納為一般表達(dá)式：內(nèi)部審計價值=顯性價值+隱性價值-審計成本。占靜婉[16]將內(nèi)部審計增值概括為直接價值、潛在價值和威懾價值。沈翠玲[17]認(rèn)為最大化為企業(yè)創(chuàng)造的收益和最小化內(nèi)部審計成本是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計增值的途徑。高文進(jìn)和劉介星[18]將內(nèi)部審計價值分為直接價值和間接價值兩個部分，前者通過降低審計成本來增加，后者通過威懾作用來產(chǎn)生。張白[19]認(rèn)為，內(nèi)部審計增值有降低內(nèi)部審計成本和提供關(guān)于組織完善的建議兩大途徑。

關(guān)于內(nèi)部審計的增值型審計業(yè)務(wù)類型也有不少的研究文獻(xiàn)。孟建軍[20]認(rèn)為可以通過改進(jìn)并評價企業(yè)風(fēng)險管理過程、內(nèi)部控制狀況、治理程序這三個審計工作重心的變化，以實(shí)現(xiàn)增值的目標(biāo)。張巧良和陳俊[21]認(rèn)為，內(nèi)部審計可以通過評價和改進(jìn)風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和公司治理的效率，協(xié)助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，達(dá)到增值的目的。王光遠(yuǎn)[22]提出，通過融合風(fēng)險管理審計、內(nèi)部控制審計和公司治理審計，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計的價值增值。張笠[23]認(rèn)為，內(nèi)部審計幫助組織改善公司治理、完善內(nèi)部控制、改進(jìn)風(fēng)險管理以實(shí)現(xiàn)價值增值。李鳳華[24]認(rèn)為，內(nèi)部審計增加組織價值要關(guān)注對組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)起到?jīng)Q定性作用的業(yè)務(wù)程序。安廣實(shí)[25]認(rèn)為，增值型內(nèi)部審計的審計范圍包括風(fēng)險管理系統(tǒng)、內(nèi)部控制系統(tǒng)和治理程序。賈云潔[13-14]認(rèn)為，高增值性的審計業(yè)務(wù)是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計增值效用的主要驅(qū)動因素，主要包括戰(zhàn)略適當(dāng)性審計、預(yù)算管理的戰(zhàn)略適配度審計、內(nèi)部流程戰(zhàn)略適配度審查、學(xué)習(xí)和成長層面的戰(zhàn)略適配度審查、業(yè)績評價系統(tǒng)的戰(zhàn)略適配度審計。肖雨瀟[26]認(rèn)為，內(nèi)部審計增值渠道體現(xiàn)為解決信息不對稱、完善公司治理機(jī)制、彌補(bǔ)外部審計不足。李曼等[27]認(rèn)為，內(nèi)部審計增值的途徑是改變傳統(tǒng)的檢查、監(jiān)督角色，以咨詢者的角色幫助管理層改進(jìn)決策，提升風(fēng)險預(yù)警效率。趙娜[28]認(rèn)為內(nèi)部審計增值領(lǐng)域包括公司治理、風(fēng)險管理和戰(zhàn)略管理。張培[29]提出了內(nèi)部審計增值的三大領(lǐng)域是風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、公司治理。唐瑾等[30]提出內(nèi)部審計增值領(lǐng)域包括內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和組織治理。柳芳[31]認(rèn)為，為組織增加價值的確認(rèn)活動包括財務(wù)數(shù)據(jù)確認(rèn)、信息系統(tǒng)確認(rèn)，咨詢活動包括咨詢顧問、主題審計、培訓(xùn)。李健和王春昕[32]認(rèn)為，增值活動包括幫助組織完善內(nèi)部控制、改進(jìn)風(fēng)險管理、降低審計成本、促進(jìn)管理者履職和管理能力提升。劉德運(yùn)[33]、任敬[34]認(rèn)為，內(nèi)部審計實(shí)現(xiàn)增值的途徑就是對內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和治理過程提供保證和咨詢服務(wù)。

關(guān)于支持增值型內(nèi)部審計的審計功能，高文進(jìn)和劉介星[18]認(rèn)為，內(nèi)部審計價值增值功能的實(shí)現(xiàn)形式包括確認(rèn)、咨詢。沈靜秋和王昊[35]認(rèn)為，增值型內(nèi)部審計是在推廣的過程中，咨詢功能可能會威脅到確認(rèn)獨(dú)立性，并且與各利益相關(guān)者產(chǎn)生利益沖突。張培[29]提出了內(nèi)部審計增值的兩大活動是確認(rèn)和咨詢。肖仲云和于海云[36]認(rèn)為，內(nèi)部審計主要通過鑒證服務(wù)、咨詢服務(wù)和改進(jìn)風(fēng)險管理等方式幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價值增值的目標(biāo)。柳芳[31]認(rèn)為，經(jīng)營管理層和股東所需要的增值服務(wù)不同，前者的增值服務(wù)更多依賴咨詢服務(wù)，后者的增值服務(wù)更多與確認(rèn)活動相關(guān)。

此外，還有不少文獻(xiàn)研究內(nèi)部審計從傳統(tǒng)內(nèi)部審計向增值型內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型的相關(guān)問題[37-39]，由于篇幅所限，這里不再綜述。

綜合上述文獻(xiàn)，盡管表述方式略有差異，但關(guān)于增值型內(nèi)部審計有如下共識：第一，增值型內(nèi)部審計就是要為組織增加價值；第二，內(nèi)部審計為組織增加價值的路徑包括直接增加和間接增加，前者是通過降低審計成本和預(yù)防組織損失來獲得，后者是通過確認(rèn)和咨詢建議來獲??；第三，內(nèi)部審計為組織增加價值的主要業(yè)務(wù)類型包括風(fēng)險管理確認(rèn)及咨詢、內(nèi)部控制確認(rèn)及咨詢、治理過程確認(rèn)及咨詢；第四，支持內(nèi)部審計增值的功能包括確認(rèn)和咨詢。

然而，還有些關(guān)鍵問題尚未解釋清楚，第一，增加組織價值中的“價值”究竟是什么意思？第二，組織價值與組織目標(biāo)究竟是什么關(guān)系？第三，增加組織價值、改善組織營運(yùn)，這二者與幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)究竟是什么關(guān)系？第四，風(fēng)險管理、內(nèi)部控制及組織治理是否是獨(dú)立的內(nèi)部審計領(lǐng)域？第五，非企業(yè)組織是否有增值型內(nèi)部審計？本文在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，厘清上述問題，提出一個關(guān)于增值型內(nèi)部審計的理論框架。

三、理論框架

（一）組織價值及其與組織目標(biāo)的關(guān)系

任何一個組織都要為社會創(chuàng)造價值，也就是滿足一定的社會需求，不能為社會創(chuàng)造價值的組織，是沒有生存機(jī)會的。組織創(chuàng)造并為社會所接受的價值就是組織價值。那么，這里的“價值”究竟是什么含義呢？馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，價值是私人產(chǎn)品中所包含的社會勞動的表現(xiàn)，是人類一般勞動的凝結(jié)①。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)一般認(rèn)為，價值是產(chǎn)品的效用[40]。價值鏈理論的創(chuàng)造者波特認(rèn)為，價值是客戶對企業(yè)提供給它們的產(chǎn)品或服務(wù)所愿意支付的價格，價值由總收入來度量[41]。增值型內(nèi)部審計源于IIA 1999年提出的內(nèi)部審計新概念，這個概念主要是美國人提出的，一般來說，不會依賴馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中的價值概念，可能依賴的概念只能是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的價值概念和波特價值鏈中的價值概念②。

那么，這兩個價值概念是什么關(guān)系？其實(shí)質(zhì)是什么呢？西方經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，價值是產(chǎn)品的效用，顯然，這里的產(chǎn)品是廣義產(chǎn)品，包括服務(wù)在內(nèi)，其實(shí)質(zhì)就是有用的產(chǎn)品或服務(wù)，這種有用的產(chǎn)品或服務(wù)越多，價值就越大，這事實(shí)上類似于馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的使用價值。波特認(rèn)為，價值是客戶對產(chǎn)品或服務(wù)所愿意支付的價格。那么，產(chǎn)品或服務(wù)的效用與價格是什么關(guān)系呢？一般來說，效用是產(chǎn)品或服務(wù)對人的滿足程度或滿足能力，客戶支付價格購買的是產(chǎn)品或服務(wù)的效用，正是由于產(chǎn)品或服務(wù)具有效用，客戶才愿意支付價格，產(chǎn)品或服務(wù)的效用越大，客戶當(dāng)然就越是愿意支付更高的價格，所以，產(chǎn)品或服務(wù)的效用具有同一性。如果產(chǎn)品或服務(wù)具有價格，其效用總額與總收入就具有一致性，總收入是效用總額的表征，波特價值鏈所關(guān)注的企業(yè)組織就是這種情形。對于一些非企業(yè)組織來說，其產(chǎn)品或服務(wù)沒有價格，當(dāng)然也就難以用價格或總收入來度量效用或價值。

以上述價值概念為基礎(chǔ)，所謂組織價值，就是組織創(chuàng)造的產(chǎn)品或服務(wù)的效用，簡要地說，就是組織創(chuàng)造的效用。這里的關(guān)鍵問題有兩點(diǎn)，一是組織生產(chǎn)了產(chǎn)品或服務(wù)，沒有產(chǎn)品或服務(wù)，就無效用可言，一般來說，任何組織都會生產(chǎn)一定的產(chǎn)品或提供一定的服務(wù)，這并不是難題；二是這種產(chǎn)品或服務(wù)要為社會所需要，如果組織生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)是社會所不需要的，則這些產(chǎn)品或服務(wù)所體現(xiàn)的效用當(dāng)然也就無法實(shí)現(xiàn)，從而也就無實(shí)質(zhì)性的效用可言。準(zhǔn)確地說，組織價值就是組織所生產(chǎn)并為社會所需要的效用。對于企業(yè)組織來說，只有生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)由客戶購買，其創(chuàng)造的效用才真正得以實(shí)現(xiàn)，所以，波特認(rèn)為，總收入是企業(yè)價值的衡量指標(biāo)。對于非企業(yè)組織來說，其產(chǎn)品或服務(wù)不一定需要客戶來購買，也不一定有收入，此時，其提供的產(chǎn)品或服務(wù)數(shù)量可以表征其價值。

以上述組織價值為基礎(chǔ)，組織價值與組織目標(biāo)是什么關(guān)系呢？任何一個組織都要為社會創(chuàng)造價值，也就是滿足一定的社會需求，不能為社會創(chuàng)造價值的組織，是沒有生存機(jī)會的。所以，創(chuàng)造組織價值應(yīng)該是組織追求的首要目標(biāo)，沒有價值創(chuàng)造，組織也就沒有創(chuàng)設(shè)的必要。組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度越高，組織創(chuàng)造的價值也就越多；或者是，組織創(chuàng)造的價值越多，其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度也就越高。所以，組織價值創(chuàng)造和組織目標(biāo)達(dá)成具有一致性，是一枚錢幣的兩面。然而，相對于組織價值創(chuàng)造，組織目標(biāo)具有更豐富的內(nèi)容，組織要創(chuàng)造價值，基礎(chǔ)性的條件是組織本身的持續(xù)健康營運(yùn)，沒有組織本身的持續(xù)健康營運(yùn)，其價值創(chuàng)造也就無從談起。那么，怎樣才能做到持續(xù)健康營運(yùn)呢？對此，組織健康理論有不少的研究[42-43]，一般來說，法律法規(guī)遵守、資產(chǎn)安全、信息真實(shí)完整是影響組織整體健康的基礎(chǔ)性因素。組織要持續(xù)健康營運(yùn)，必須遵守法律法規(guī)、資產(chǎn)安全和真實(shí)完整披露信息。所以，確保做到符合上述各條件是基礎(chǔ)性的組織目標(biāo)。從某種意義來說，組織目標(biāo)承載了組織創(chuàng)設(shè)者對組織的希望，也就是組織管理層從創(chuàng)設(shè)者那里所接受的經(jīng)管責(zé)任的具體體現(xiàn)[44]，內(nèi)部審計圍繞組織目標(biāo)來開展工作，也就是為組織創(chuàng)設(shè)者及管理層服務(wù)。

任何一個組織的首要目標(biāo)是價值創(chuàng)造，基礎(chǔ)性目標(biāo)是持續(xù)健康營運(yùn)。組織目標(biāo)通常包括五個方面：業(yè)務(wù)經(jīng)營活動合規(guī)合法性目標(biāo)，資產(chǎn)安全性目標(biāo)、信息真實(shí)完整性目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)[45-46]。上述五個目標(biāo)都與組織持續(xù)健康營運(yùn)相關(guān)，任何一個方面出問題，都可能危及組織生存，經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)是奠定組織價值創(chuàng)造的基礎(chǔ)。

（二）內(nèi)部審計為組織增值的路徑及其實(shí)現(xiàn)

接下來的問題是，內(nèi)部審計如何為組織增值？波特的價值鏈理論認(rèn)為，創(chuàng)造價值的過程分解為一系列互不相同但又相互關(guān)聯(lián)的增值活動，其總和構(gòu)成價值鏈，增值活動分為基本活動和輔助活動兩大部分?；净顒邮巧婕爱a(chǎn)品或服務(wù)創(chuàng)造的各種活動，輔助活動是輔助基本活動進(jìn)行價值創(chuàng)造的活動；輔助活動本身并不創(chuàng)造價值，而是為基本活動的價值創(chuàng)造提供支持。組織的價值創(chuàng)造，是基本活動和輔助活動共同協(xié)調(diào)的結(jié)果[47]。

顯然，內(nèi)部審計本身并不能直接創(chuàng)造產(chǎn)品或服務(wù)，所以，不屬于基本活動，只能作為一種輔助活動來支持基本活動的價值創(chuàng)造。怎么支持呢？本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，不少的文獻(xiàn)研究了內(nèi)部審計增加組織價值的路徑，例如，余玉苗和詹俊[3]提出，在風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、公司戰(zhàn)略等方面擔(dān)當(dāng)起確認(rèn)與咨詢服務(wù)的角色；時現(xiàn)[8]提出，在價值鏈上起著優(yōu)化和協(xié)調(diào)作用；王會金和唐厚燕[11]提出，優(yōu)化價值鏈之間的協(xié)調(diào)成本；馮均科[12]提出，通過管理審計改善營運(yùn)效能；賈云潔[13-14]、沈靜秋等[15]提出隱性價值增值；張白[19]提出，內(nèi)部審計提供關(guān)于組織完善的建議。上述這些文獻(xiàn)提出的路徑，可以歸結(jié)為優(yōu)化組織價值鏈。

事實(shí)上，IIA自身也有相同的認(rèn)識。本文前面的文獻(xiàn)綜述提到，IIA[2]在2001年頒布《內(nèi)部審計專業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》（SPPI）時，對“增加價值”有專門的解釋，IIA認(rèn)為，內(nèi)部審計師在收集資料、認(rèn)識并評價風(fēng)險的過程中，對經(jīng)營與改良時機(jī)產(chǎn)生了深刻見解，這些見解可能會對機(jī)構(gòu)帶來諸多利益。這些有價值的信息可以以咨詢、建議、書面報告或通過其他產(chǎn)品的形式呈現(xiàn)出來。實(shí)質(zhì)上，這里強(qiáng)調(diào)的增加價值路徑也是優(yōu)化組織價值鏈。

綜合研究文獻(xiàn)和IIA自己的解釋，內(nèi)部審計增加組織價值的路徑是優(yōu)化組織價值鏈，通過優(yōu)化價值鏈，提升組織價值創(chuàng)造的效率和效果。接下來的問題是，內(nèi)部審計如何實(shí)現(xiàn)上述增值路徑呢？這涉及到內(nèi)部審計的審計內(nèi)容選擇、審計目標(biāo)選擇和審計功能定位。

審計內(nèi)容表現(xiàn)為多個層級，其基本的層級是審計主題，審計內(nèi)容選擇的基本問題是審計主題選擇。一般來說，審計主題分為財務(wù)信息、非財務(wù)信息、制度和行為這四類。那么，為了優(yōu)化組織價值鏈，應(yīng)該如何選擇審計主題呢？本文的文獻(xiàn)綜述提到，不少的文獻(xiàn)研究了支持內(nèi)部審計增值功能的審計業(yè)務(wù)類型，雖然表述方面有差異，但是有高度共識的是，風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理過程應(yīng)該是增值型內(nèi)部審計的主要內(nèi)容，IIA的內(nèi)部審計新概念中也表述了以風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理過程作為審計內(nèi)容。所以，增值型內(nèi)部審計的審計內(nèi)容應(yīng)該是風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理過程，這屬于制度主題。事實(shí)上，組織價值鏈要么表現(xiàn)為管理過程，要么表現(xiàn)為制度，在組織內(nèi)部的主要載體就是風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理過程，所以，管理過程、制度，或者是風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理過程是人們觀察價值鏈的不同視角，圍繞這些審計主題開展審計工作，就是圍繞價值鏈開展審計工作。

與增值型內(nèi)部審計的審計內(nèi)容相關(guān)的一個問題是，不少的文獻(xiàn)將風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理過程并列，認(rèn)為它們是增值型內(nèi)部審計三個方面的審計內(nèi)容，這些文獻(xiàn)的主要依據(jù)是IIA在內(nèi)部審計新概念中將三者并列。筆者認(rèn)為，這三者不是并列關(guān)系，首先，風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的關(guān)系不是并列，1994版的COSO報告名稱是整合內(nèi)部控制框架，確定的內(nèi)部控制要素是五個：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)視，2004版的COSO報告名稱是整合風(fēng)險管理框架，確定的風(fēng)險管理要素是八個：控制環(huán)境、目標(biāo)確定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、風(fēng)險應(yīng)對策略、控制活動、信息與溝通、監(jiān)視，似乎內(nèi)部控制框架和風(fēng)險管理框架有區(qū)別，前者是五要素，而后者是八要素。但是，仔細(xì)一看，實(shí)際上是將1994版的風(fēng)險評估分解為目標(biāo)確定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、風(fēng)險應(yīng)對策略，原來的一個，現(xiàn)在分解為四個，當(dāng)然就將五要素變成了八要素，其實(shí)質(zhì)內(nèi)容并沒有顯著變化。2013版的COSO報告又恢復(fù)到了整合內(nèi)部控制框架，也是五要素。所以，整合內(nèi)部控制框架和整合風(fēng)險管理框架并無實(shí)質(zhì)性區(qū)別。第二，治理與內(nèi)部控制的關(guān)系也較為復(fù)雜，在各種版本的COSO報告中，都將組織治理作為控制環(huán)境的構(gòu)成內(nèi)容，也就是說，組織治理是內(nèi)部控制的組成部分。也有人認(rèn)為，組織治理區(qū)分為內(nèi)部治理和外部治理，整個內(nèi)部控制都屬于內(nèi)部治理，所以，內(nèi)部控制是治理的組成部分。無論誰包括誰，二者都不是并列關(guān)系。既然如此，IIA為什么將三者并列？筆者分析，可能的原因是三者關(guān)系說不清楚，用其中的任何一個，都可能會引起不同意見，將三者同時并列置于概念中，不同觀點(diǎn)的人都能接受。

與增值型內(nèi)部審計的審計內(nèi)容相關(guān)的另外一個問題是，是否還有不圍繞價值鏈的審計工作？當(dāng)然有，例如，關(guān)注經(jīng)濟(jì)行為是否合規(guī)，關(guān)注員工是否存在舞弊，關(guān)注經(jīng)濟(jì)信息是否真實(shí)，這些以行為或信息為主題的內(nèi)部審計，其目的并不是優(yōu)化價值鏈，這些審計內(nèi)容是為組織目標(biāo)服務(wù)，但并不直接支持內(nèi)部審計促進(jìn)組織增值，所以，不是增值型內(nèi)部審計。當(dāng)然，并不能簡單地認(rèn)為非增值型內(nèi)部審計業(yè)務(wù)不重要，這些審計業(yè)務(wù)恰恰是保持組織持續(xù)健康營運(yùn)的重要支持，只有當(dāng)組織在合規(guī)性、真實(shí)性等方面不存在顯著的消極因素時，這些審計業(yè)務(wù)才不重要。

從內(nèi)部審計目標(biāo)來說，其終極目標(biāo)是抑制影響組織目標(biāo)的消極因素，對于增值型內(nèi)部審計來說，這里的消極因素應(yīng)該聚焦到影響組織價值創(chuàng)造的消極因素，這就是組織價值鏈應(yīng)對代理問題、次優(yōu)問題及風(fēng)險所存在的缺陷，內(nèi)部審計的直接目標(biāo)就是找出價值鏈中存在的這些缺陷，并推動這些缺陷得到整改。通過價值鏈缺陷的鑒證及整改，優(yōu)化價值鏈，進(jìn)而提高價值創(chuàng)造的效率和效果。

審計功能與審計目標(biāo)和審計內(nèi)容密切相關(guān)，不同的審計目標(biāo)需要不同的審計功能來支持，不同的審計內(nèi)容也需要不同的功能來匹配。一般來說，內(nèi)部審計具有鑒證、糾錯、處理處罰、評價、咨詢這些功能，但是，對增值型內(nèi)部審計來說，其直接目標(biāo)是找出價值鏈中存在的缺陷并推動這些缺陷得到整改，其審計內(nèi)容主題是組織價值鏈，表現(xiàn)為制度主題，具體形態(tài)是管理過程或風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理過程。在這種情形下，其審計功能就主要是鑒證和咨詢，這里的鑒證就是尋找組織價值鏈存在的缺陷，也就是將組織價值鏈與既定的標(biāo)準(zhǔn)相比較，以判斷組織價值鏈?zhǔn)欠翊嬖谂c既定標(biāo)準(zhǔn)的偏差，這種偏差如果較為嚴(yán)重，就是缺陷；這里的咨詢，就是推動缺陷整改，也就是在內(nèi)部審計師不承擔(dān)管理職責(zé)的前提下，在改進(jìn)組織的治理、風(fēng)險管理和控制過程中發(fā)揮作用，具體形式包括顧問、建議、推動、培訓(xùn)等。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，作為增值型內(nèi)部審計，不能只是鑒證價值鏈?zhǔn)欠翊嬖谌毕?，同樣重要甚至更為重要的是，推動這些缺陷得到整改，因?yàn)槿绻麤]有整改，就沒有價值鏈的優(yōu)化，增值型內(nèi)部審計的終極目標(biāo)就沒有實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部審計也沒有在組織的價值創(chuàng)造中發(fā)揮實(shí)質(zhì)性作用。從這個意義上來說，增值型內(nèi)部審計已經(jīng)不是批判性審計，而是建設(shè)性審計[48]，同時，增值型內(nèi)部審計不只是強(qiáng)調(diào)揭示機(jī)制，而是更加重視抵御機(jī)制[49]。

與增值型內(nèi)部審計的審計功能相關(guān)的一個問題是，我國權(quán)威文獻(xiàn)將IIA確定的內(nèi)部審計功能翻譯為確認(rèn)和咨詢，本文使用的是鑒證和咨詢，那么，確認(rèn)和鑒證是什么關(guān)系呢？與確認(rèn)對應(yīng)的英文是Assurance，IIA的解釋是對證據(jù)進(jìn)行的客觀檢查，其實(shí)質(zhì)還是證明、證實(shí)，所以，從實(shí)質(zhì)上來說，鑒證和確認(rèn)異曲同工。在審計學(xué)及審計實(shí)務(wù)不斷發(fā)展的今天，Attestation在很多時候用來表述包括合理保證和有限保證在內(nèi)的一切發(fā)表意見的活動，Assurance只是其中一種，從與風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理過程相關(guān)的Assurance來說，鑒證可能更為精準(zhǔn)。當(dāng)然，僅僅根據(jù)Assurance這個單詞，翻譯為確認(rèn)并無錯誤。

與增值型內(nèi)部審計的審計功能相關(guān)的另一個問題是，咨詢能否脫離鑒證？筆者認(rèn)為，咨詢不能離開鑒證，要以鑒證為基礎(chǔ)，離開鑒證的咨詢活動是不恰當(dāng)?shù)?。咨詢主要有兩種類型，第一，對鑒證發(fā)現(xiàn)的價值鏈缺陷進(jìn)行整改時，發(fā)揮咨詢作用，因?yàn)檫@里的缺陷是審計人發(fā)現(xiàn)的，審計人對這些缺陷已經(jīng)有了深刻見解，所以，審計人對于這些缺陷來說，已經(jīng)具有專家的性質(zhì)，在這種情形下，在不履行管理職責(zé)的前提下，推動相關(guān)力量對這些缺陷進(jìn)行整改，這是增值型內(nèi)部審計目標(biāo)達(dá)成的必要功能，所以，內(nèi)部審計人在缺陷整改中發(fā)揮咨詢作用，既有可能性，也有必要性；第二，審計人在鑒證價值鏈時主要關(guān)注價值鏈缺陷，如果對缺陷之外的其他問題也產(chǎn)生了深刻見解，而這些見解當(dāng)然也可以以咨詢、建議、書面報告或通過其他產(chǎn)品的形式呈現(xiàn)出來。一般來說，這種情形的咨詢可能較少。

最后，我們需要厘清與增值型內(nèi)部審計兩個相關(guān)的問題，第一，在IIA的內(nèi)部審計新概念中，提出內(nèi)部審計旨在增加價值和改善組織的營運(yùn)，它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。那么，增加價值、改善組織營運(yùn)，這二者與幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)究竟是什么關(guān)系？第二，非企業(yè)組織是否有增值型內(nèi)部審計？

關(guān)于第一個問題，內(nèi)部審計幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，這是內(nèi)部審計最終目的，也是內(nèi)部審計存在的原因，如果內(nèi)部審計不能在組織目標(biāo)達(dá)成中發(fā)揮作用，其也就失去了存在基礎(chǔ)。那么，增值型內(nèi)部審計如何幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)呢？答案是增加價值。那么，增值型內(nèi)部審計如何增加價值呢？答案是改善組織的營運(yùn)，也就是優(yōu)化組織價值鏈。那么，怎么優(yōu)化組織價值鏈呢？答案是應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果。

關(guān)于非企業(yè)組織是否有增值型內(nèi)部審計，回答是肯定的，因?yàn)槿魏谓M織都要生產(chǎn)一定的產(chǎn)品或服務(wù)，也就是說，任何組織都在創(chuàng)造價值，所以，都存在價值鏈優(yōu)化問題，這就為增值型內(nèi)部審計提供了舞臺。當(dāng)然，非企業(yè)組織的產(chǎn)品或服務(wù)具有自己的特征，從而其價值鏈也不同于企業(yè)組織，對于這些組織的價值鏈進(jìn)行鑒證和咨詢需要不同的專業(yè)勝任能力。更為重要的是，這些組織存在不同于企業(yè)組織的委托代理關(guān)系，從而具有不同的代理問題，并會影響到次優(yōu)問題；并且，這些組織營運(yùn)于不同的環(huán)境，其風(fēng)險也不同。這些都可能會影響組織對增值型內(nèi)部審計的真實(shí)需求。

（三）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型：一個簡要的框架

以上分析了增值型內(nèi)部審計，與此相關(guān)的問題是，既然有增值型內(nèi)部審計，是否還有其他類型的內(nèi)部審計，或者說，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型究竟有哪些？這個問題涉及的內(nèi)容較多，這里僅做一個框架性的分析。

一般來說，內(nèi)部審計是抑制影響組織目標(biāo)達(dá)成之消極因素的制度安排，具體有三種情形，一是作為業(yè)務(wù)流程中的審核機(jī)制，二是作為業(yè)務(wù)流程之外的監(jiān)督機(jī)制，三是作為業(yè)務(wù)流程的監(jiān)視機(jī)制，不同情形下，其審計目標(biāo)、審計主題、審計功能有區(qū)別，從而也就形成了不同類型的審計業(yè)務(wù)，其大致情形如表1所示。

表1顯示，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型分為審核型內(nèi)部審計、監(jiān)督型內(nèi)部審計和增值型內(nèi)部審計，這三種類型的內(nèi)部審計，其審計主題、直接目標(biāo)、服務(wù)的組織目標(biāo)，以及主要的審計業(yè)務(wù)類型都不同，借用王光遠(yuǎn)[1]的術(shù)語，審核型業(yè)務(wù)、監(jiān)督型業(yè)務(wù)都屬于消極防弊，管理審計/經(jīng)營審計屬于積極興利，內(nèi)部控制審計屬于價值增值，積極興利和價值增值都屬于增值型業(yè)務(wù)。

四、我國內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型轉(zhuǎn)型分析

以上提出了一個增值型內(nèi)部審計理論框架，下面用這個框架來分析我國內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型，以一定程度上驗(yàn)證這個框架。

新中國的內(nèi)部審計是在政府審計的推動下建立起來的，伴隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的歷史進(jìn)程，大致經(jīng)歷了三個發(fā)展階段。從20世紀(jì)80年代至90年代初是第一階段，內(nèi)部審計主要以開展財務(wù)合規(guī)性審計為主，也有少數(shù)組織探索效益審計。從20世紀(jì)90年代初至90年代末是第二階段，內(nèi)部審計在堅持以財務(wù)合規(guī)性審計為主的基礎(chǔ)上，較多的組織逐步開展了效益審計。21世紀(jì)以來是第三階段，內(nèi)部審計由財務(wù)合規(guī)性審計為主逐步向以管理效益審計為主轉(zhuǎn)變[37]。第三階段，也就是內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型階段。

關(guān)于內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型，有多種表述方式。2005年6月，時任審計長李金華在中國內(nèi)部審計協(xié)會第五次會員代表大會上強(qiáng)調(diào)指出，內(nèi)部審計的定位應(yīng)該是管理+效益，內(nèi)部審計在促進(jìn)提高單位管理水平和內(nèi)部控制建設(shè)方面，應(yīng)該說是大有可為的。中國內(nèi)部審計協(xié)會時任會長王道成[37]指出，內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型就是要推進(jìn)內(nèi)部審計由財務(wù)審計為主逐步向以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理審計為主轉(zhuǎn)變，從查錯糾弊向內(nèi)部控制評價和風(fēng)險評估轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計不能再停留在傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計階段，更重要的是要在促進(jìn)完善公司治理、推動內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)、提高風(fēng)險管理能力方面發(fā)揮作用。《中國內(nèi)部審計協(xié)會2006年至2010年工作規(guī)劃》指出，推進(jìn)內(nèi)部審計工作基本實(shí)現(xiàn)從以真實(shí)性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財務(wù)審計為主向以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理為導(dǎo)向的管理審計為主的全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展[50]。后來，有人將內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型概括為“以風(fēng)險為導(dǎo)向、以控制為主線、以增值為目的的內(nèi)部審計新模式”[51-52]。中國內(nèi)部審計協(xié)會2013年修訂的《第1101號——內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》規(guī)定，內(nèi)部審計通過運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

盡管表述方式不同，但實(shí)質(zhì)內(nèi)涵沒有區(qū)別，就是內(nèi)部審計要以財務(wù)合規(guī)性審計為主，向內(nèi)部控制和風(fēng)險管理審計轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計要促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，這本質(zhì)上就是向增值型內(nèi)部審計轉(zhuǎn)變。

根據(jù)本文的理論框架，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型定位有三種，即審核型內(nèi)部審計、監(jiān)督型內(nèi)部審計和增值型內(nèi)部審計，在21世紀(jì)之前，我國的內(nèi)部審計主要是財務(wù)收支審計（包括工程財務(wù)收支審計）、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、舞弊審計、財務(wù)信息審計，也有一些組織開展了管理專項(xiàng)審計和內(nèi)部控制評估，甚至還有些組織將內(nèi)部審計作為制衡機(jī)制，開展事前審計，但是這些審計業(yè)務(wù)除了管理專項(xiàng)審計和內(nèi)部控制評估外，其他的審計業(yè)務(wù)都屬于監(jiān)督型審計和審核型審計，只有管理專項(xiàng)審計和內(nèi)部控制評估屬于增值型內(nèi)部審計，所以，21世紀(jì)之前，我國內(nèi)部審計主要屬于監(jiān)督型內(nèi)部審計和審核型內(nèi)部審計。

那么，我國內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型轉(zhuǎn)移的原因是什么呢？根據(jù)本文的理論框架，審核型內(nèi)部審計和監(jiān)督型內(nèi)部審計是服務(wù)于組織的持續(xù)健康營運(yùn)目標(biāo)（包括合規(guī)合法、資產(chǎn)安全和信息真實(shí)完整），而增值型內(nèi)部審計則是服務(wù)于組織的價值創(chuàng)造目標(biāo)（包括經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)）。從理論上來說，并不能以服務(wù)的組織目標(biāo)不同來區(qū)分內(nèi)部審計的重要性，但是，當(dāng)組織的持續(xù)健康營運(yùn)已經(jīng)有相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)了，而經(jīng)營競爭更加激烈時，如果內(nèi)部審計還不關(guān)注硝煙彌漫的主戰(zhàn)場，勢必很難得到組織高層的重視，內(nèi)部審計的組織地位甚至生存機(jī)會也會存在危機(jī)。正是在這種背景下，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型轉(zhuǎn)型應(yīng)運(yùn)而生。當(dāng)然，如果某組織的合規(guī)合法、資產(chǎn)安全和信息真實(shí)完整存在嚴(yán)重問題，內(nèi)部審計部門如果置這些問題于不顧，而全力開展管理專項(xiàng)審計，這也是不符合內(nèi)部審計服務(wù)組織目標(biāo)這個大原則的?？傮w來說，內(nèi)部審計部門要以服務(wù)組織目標(biāo)為大原則，根據(jù)不同的審計業(yè)務(wù)需求及審計資源，確定審計業(yè)務(wù)類型組合。

總體來說，本文的理論框架可以用來解釋我國內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型轉(zhuǎn)型。

五、結(jié)論和啟示

增值型內(nèi)部審計已經(jīng)成為當(dāng)代內(nèi)部審計的主流模式。然而，究竟什么是增值型內(nèi)部審計？內(nèi)部審計如何為組織增值？從理論上搞清楚這些問題，是建構(gòu)增值型內(nèi)部審計制度的前提。本文在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，厘清一些尚未解釋清楚的關(guān)鍵問題，提出一個關(guān)于增值型內(nèi)部審計的理論框架。

價值就是效用，組織價值就是組織為客戶提供的產(chǎn)品或服務(wù)所蘊(yùn)含的效用。價值創(chuàng)造是組織的首要目標(biāo)，健康持續(xù)營運(yùn)是組織的基礎(chǔ)性目標(biāo)，內(nèi)部審計要服務(wù)于組織目標(biāo)，圍繞組織價值創(chuàng)造和組織健康持續(xù)營運(yùn)開展審計工作。圍繞組織健康持續(xù)營運(yùn)開展的內(nèi)部審計屬于審核型內(nèi)部審計和監(jiān)督型內(nèi)部審計，而圍繞價值創(chuàng)造開展的內(nèi)部審計就是增值型內(nèi)部審計。

增值型內(nèi)部審計依賴鑒證和咨詢功能，以組織價值鏈為審計主題，以發(fā)現(xiàn)并推動整改價值鏈缺陷為直接目標(biāo)，以管理審計、經(jīng)營審計、內(nèi)部控制審計、信息系統(tǒng)審計為主要業(yè)務(wù)，服務(wù)于組織經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)，通過優(yōu)化組織價值鏈，促進(jìn)組織價值創(chuàng)造。

21世紀(jì)之前，我國內(nèi)部審計主要屬于監(jiān)督型內(nèi)部審計和審核型內(nèi)部審計。21世紀(jì)開始的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型轉(zhuǎn)移，就是從以監(jiān)督型內(nèi)部審計和審核型內(nèi)部審計為主，向以增值型內(nèi)部審計為主的轉(zhuǎn)變。然而，對于某些組織來說，監(jiān)督型、審核型內(nèi)部審計并非失去意義。

本文的研究啟示我們，增值型內(nèi)部審計制度的建構(gòu)是一個復(fù)雜的問題，首先要搞清楚本組織已經(jīng)存在的監(jiān)督型、審核型內(nèi)部審計是否還有必要；其次，要建立增值型內(nèi)部審計制度，需要從審計目標(biāo)、審計功能、審計內(nèi)容、審計技術(shù)及專業(yè)用途能力等方面進(jìn)行轉(zhuǎn)換，這需要系統(tǒng)地考慮，否則，增值型內(nèi)部審計制度可以有形無實(shí)，難以真正發(fā)揮作用。

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