王芳

摘要：公司治理結(jié)構(gòu)是影響上市公司內(nèi)部審計獨立運行的重要因素，內(nèi)部審計的獨立性是保障審計客觀性的前提，文章基于公司治理結(jié)構(gòu)與高管認(rèn)知視角，實證檢驗了上市公司獨立董事比率、董事會規(guī)模、高管團(tuán)隊的受教育程度、職業(yè)背景與內(nèi)部審計獨立性的關(guān)系。研究表明：加強(qiáng)上市公司內(nèi)部審計的獨立性，就是要從公司治理的結(jié)構(gòu)入手，完善獨立董事制度，建立現(xiàn)代企業(yè)的獨立內(nèi)審模式，同時需要從改善高層管理人員的認(rèn)識模式和思維方式入手，提高高管團(tuán)隊對于內(nèi)部審計獨立性的重視程度，提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)和責(zé)任意識，從而進(jìn)一步提高上市公司內(nèi)部審計質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計 獨立性 公司治理 高管認(rèn)知

一、公司治理與內(nèi)部審計獨立性

上市公司審計質(zhì)量的主要制約因素就是審計機(jī)構(gòu)的獨立性及審計人員的專業(yè)性，隨著注冊會計師制度深入發(fā)展，審計人員的專業(yè)性不斷得到強(qiáng)化，本文僅探討制約審計質(zhì)量的主要因素——上市公司內(nèi)部審計的獨立性。

公司治理與內(nèi)部審計是兩個相互交叉又相互區(qū)別的概念，現(xiàn)代企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)是在所有權(quán)和管理權(quán)分離的背景下產(chǎn)生的，委托代理關(guān)系的產(chǎn)生進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制中獨立審計的重要性。上市公司的治理結(jié)構(gòu)由股東、董事會、監(jiān)事會、高管團(tuán)隊和職能管理人員組成，內(nèi)部審計在上市公司內(nèi)部控制中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，而內(nèi)部審計的獨立運行又是內(nèi)部審計質(zhì)量的決定性因素，在另外一個層面上，上市公司合理的治理結(jié)構(gòu)又是內(nèi)部審計獨立運行的保障。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計獨立性

獨立董事制度是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的一個重要組成部分。現(xiàn)階段在我國大部分公司中，內(nèi)部審計部門通常由其他部門領(lǐng)導(dǎo)或者由相關(guān)部門兼任，缺乏獨立的機(jī)構(gòu)設(shè)置。在內(nèi)控管理中，內(nèi)部審計只是其中的一個分支，在影響力上低于風(fēng)險管理及運營監(jiān)督方面的管理。在上市公司內(nèi)部審計實施的過程中，由于獨立董事特殊的身份，其對于審計工作的態(tài)度不同于內(nèi)部董事的態(tài)度，對于企業(yè)狀況的判斷會更加客觀，相比內(nèi)部董事，能夠更為公正地看待審計實務(wù)。另外現(xiàn)階段我國上市公司內(nèi)部獨立董事大部分由高校或科研院所等相關(guān)領(lǐng)域的專家擔(dān)任，其傾向于范圍更廣、覆蓋面更全的審計，他們的身份需要他們提供更為專業(yè)精準(zhǔn)的審計判斷，以免影響自己的聲譽(yù)或者承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，他們對于阻止誤報財務(wù)報告的機(jī)會主義行為具有較強(qiáng)的動機(jī)，因此上市公司獨立董事規(guī)模較大時，內(nèi)部審計的獨立性相對較強(qiáng)，為此，我們提出假設(shè)1：

H1：獨立董事人數(shù)占上市公司董事會人數(shù)的比例與內(nèi)部審計獨立性呈正相關(guān)關(guān)系，即與操控性應(yīng)計利潤的絕對值負(fù)相關(guān)。

現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的另外一個重要方面是董事會的規(guī)模。在我國，董事會規(guī)模受《公司法》的限制，人數(shù)有上限及下限的規(guī)定，上市公司之間的董事會人數(shù)規(guī)模差異不會太大，但是還是具有一定的方差。上市公司董事會規(guī)模較大時，董事之間的分歧會加大，在審計溝通及內(nèi)部控制管理執(zhí)行上會有阻力，進(jìn)而會影響到盈余管理的監(jiān)督效率。從現(xiàn)階段上市公司的實際情況來看，內(nèi)部控制在事前防范、事中控制和事后監(jiān)督方面都沒有與內(nèi)部審計關(guān)聯(lián)起來，內(nèi)部審計沒有發(fā)揮真正意義上的內(nèi)控作用，但是卻在上市公司其他職能的運行中被附屬化。董事會規(guī)模越大時，利益平衡成本較高，審計工作的獨立性會受到利益關(guān)系的影響，因此我們提出假設(shè)2：

H2：董事會規(guī)模與上市公司內(nèi)部審計獨立性呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，即與操控性應(yīng)計利潤的絕對值正相關(guān)。

（二）高管認(rèn)知水平與內(nèi)部審計獨立性

高層管理團(tuán)隊的認(rèn)知水平?jīng)Q定了其戰(zhàn)略思維與管理理念，受企業(yè)所有者的委托，高管團(tuán)隊的存在是企業(yè)經(jīng)營決策和運營的代表，受利益的控制及管理目標(biāo)偏差的影響，管理團(tuán)隊是否對內(nèi)部審計有足夠的重視，或者對內(nèi)部審計有公正客觀的判斷和理解，是決定內(nèi)部審計獨立于其他職能部門，不受影響的重要因素。總的來說，當(dāng)高管團(tuán)隊具有較高的受教育程度時，其對于現(xiàn)代企業(yè)的管理理念有更為深入的理解和掌握，同時對于企業(yè)內(nèi)部審計獨立運行有更高的要求，為此，提出假設(shè)3：

H3：高管團(tuán)隊的受教育程度與內(nèi)部審計獨立性呈正相關(guān)關(guān)系，即與操控性應(yīng)計利潤的絕對值負(fù)相關(guān)。

Hambrick和Mason（1984）把高管人員的職業(yè)背景分為了輸出型和職能型，若高管人員具有財務(wù)、運營、行政、風(fēng)險合規(guī)職能的工作經(jīng)驗或從事過相關(guān)工作，則表明其具有職能型的工作背景。在現(xiàn)代企業(yè)中，內(nèi)部審計相關(guān)制度及措施通常由不參與企業(yè)日常管理的外部董事制定，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置通常由董事會下設(shè)的審計委員會管理，或者首席財務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)審團(tuán)隊構(gòu)成。擁有職能型財務(wù)工作背景的高層管理者，其對于內(nèi)部審計工作的開展，可以更為鏈條化，在委托代理關(guān)系中，其受到的阻力最小，同時對如何開展內(nèi)部審計，以及對于內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的重要作用，有著更為全面的認(rèn)知，為此，我們提出假設(shè)4：

H4：高管團(tuán)隊職能型的工作背景與內(nèi)部審計獨立性呈正相關(guān)關(guān)系，即與操控性應(yīng)計利潤的絕對值負(fù)相關(guān)。

三、研究設(shè)計及數(shù)據(jù)處理結(jié)果

（一）變量測量

在上市公司內(nèi)部審計獨立性足夠強(qiáng)的情況下，被審計單位對于盈余的操控空間會較小，在審計的最后階段，企業(yè)根據(jù)自身意愿調(diào)整會計處理的空間會變小，參與審計的注冊會計師會堅持自己的立場與職業(yè)操守，被審計單位對于利潤的操作就會減弱，因此，內(nèi)部審計獨立性越高的上市公司，其操控性應(yīng)計利潤越低，反之審計獨立性越弱，操控性應(yīng)計利潤越高。參考先前的大量實證研究的方法，本文采用經(jīng)審計的上市公司年報中計算得出的操控性應(yīng)計利潤作為審計獨立性的替代變量。

獨立董事比例的測量為上年度上市公司年報中公布的獨立董事占上市公司董事的比例。董事會規(guī)模為上年度年報中公布的董事會人數(shù)，受教育程度參照孫海法等和姜付秀等的分類標(biāo)準(zhǔn)，將教育程度分為5個等級，即博士、碩士、本科、大專、高中及以下，并分別賦值5至1。在具體分析時，采用的是整個高管團(tuán)隊受教育程度的平均值；Hambrick和Mason（1984）把高管人員的職業(yè)背景分為了輸出型和職能型，若高管人員具有與財務(wù)、審計、運營內(nèi)控相關(guān)工作經(jīng)歷的，則其具有職能型的工作背景，本研究用高管團(tuán)隊中具有輸出型職能背景的成員數(shù)占總成員數(shù)的比例來反映。

（二）回歸分析及數(shù)據(jù)處理結(jié)果

通過表1可以看出，本文所選定的自變量與因變量之間都具有一定程度上的顯著相關(guān)性，分別為Proportion與操控性應(yīng)計利潤的絕對值顯著負(fù)相關(guān)（B=-0.294，P<0.01）、Size與操控性應(yīng)計利潤的絕對值顯著正相關(guān)（B=0.0469，P<0.01）、Education與操控性應(yīng)計利潤的絕對值負(fù)相關(guān)（B=-0.350，P<0.01）、Background與操控性應(yīng)計利潤的絕對值負(fù)相關(guān)（B=-0.350，P<0.01）。以上結(jié)果需要通過回歸方程進(jìn)行進(jìn)一步的檢驗。

為了盡可能避免多重共線性的影響，本文通過多元層次回歸的方式，構(gòu)建了5個模型，依次導(dǎo)入控制變量與自變量（見下頁表2）。從模型1中可以看出，研究所選定的控制變量與因變量之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。從模型2中可以看出，上市公司獨立董事比例與操控性應(yīng)計利潤的絕對值顯著負(fù)相關(guān)（B=-0.298，P<0.01），即說明了獨立董事比例與內(nèi)部審計獨立性之間具有顯著的正相關(guān)關(guān)系，因此假設(shè)1得到驗證。從模型3中可以看出，上市公司董事會規(guī)模與操控性應(yīng)計利潤的絕對值顯著正相關(guān)（B=0.021，P<0.01），即說明了董事會規(guī)模與內(nèi)部審計獨立性之間具有顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，因此假設(shè)3得到驗證。從模型4、5中，H2、H3也得到驗證，分別為Model4（B=-0.102，P<0.01）和Model5（B=-0.309，P<0.01）。

四、結(jié)論與實踐啟示

（一）現(xiàn)階段我國上市公司內(nèi)部審計獨立性方面存在的問題

1.獨立董事制度不完善。內(nèi)部審計獨立運行的關(guān)鍵是審計委員會的負(fù)責(zé)人由外部董事選舉或者推薦，其任免不需要經(jīng)過企業(yè)的高級管理層，但在實際工作中，企業(yè)內(nèi)部審計的機(jī)構(gòu)設(shè)置通常由行政管理團(tuán)隊控制，其人員構(gòu)成及權(quán)利設(shè)置上，通常會受到公司行政管理團(tuán)隊的干涉，因此真正意義上的委托代理關(guān)系沒有得到完全的發(fā)揮，在整體利益的驅(qū)動下，內(nèi)部審計與企業(yè)的行政管理構(gòu)成了鏈條化的運行模式。

2.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨立性缺失。從我國上市公司的實際來看，內(nèi)部審計的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置可分為三種形式：第一種是受上市公司董事會或董事會所設(shè)的審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)；第二種是受上市公司最高管理者直接領(lǐng)導(dǎo)；第三種是受上市公司總會計師的領(lǐng)導(dǎo)。目前，我國上市公司的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，主要由本部門、本單位負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)，這種模式下，公司的行政領(lǐng)導(dǎo)層對于內(nèi)部審計具有較高的控制程度，內(nèi)部審計人員的獨立性得不到應(yīng)有的保障。

3.公司治理結(jié)構(gòu)不合理。這是導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計獨立性缺失的一個重要方面。大部分上市公司中，內(nèi)部審計部門是與其他部門合署辦公的，在日常審計工作的開展中會受到相關(guān)經(jīng)營部門的抵觸，而在這種情況下，公司的治理結(jié)構(gòu)不能為內(nèi)審部門的權(quán)威性和獨立性提供保障，審計職能的發(fā)揮受到了太多利益沖突方面的限制，這些都進(jìn)一步導(dǎo)致了內(nèi)部審計獨立性的缺失及審計質(zhì)量的降低。

4.內(nèi)部審計人員創(chuàng)新意識不足、審計認(rèn)知不到位。審計工作創(chuàng)新，是在市場競爭逐漸加劇、企業(yè)經(jīng)營環(huán)境日益復(fù)雜、風(fēng)險事項隱蔽化和聚集化背景下保證內(nèi)部審計質(zhì)量的重要途徑，目前，由于上市公司內(nèi)部審計團(tuán)隊人員構(gòu)成的多元化，審計創(chuàng)新意識不足，大部分的審計人員并非專職從事審計工作，審計部門的內(nèi)部管理也處于模糊化的地帶，因此進(jìn)一步導(dǎo)致了創(chuàng)新驅(qū)動力不足。我國上市公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)立起步較晚，發(fā)展較為緩慢，現(xiàn)階段，仍有很多上市公司沒有獨立的內(nèi)審部門，在人員配備上，由于內(nèi)部審計工作的特殊性，內(nèi)審人員需要掌握很多專業(yè)以外的協(xié)調(diào)各方利益的才能，內(nèi)審部門的崗位對于優(yōu)秀審計人才的吸引力度不足，也是進(jìn)一步導(dǎo)致上市公司內(nèi)部審計質(zhì)量不高的重要因素。

（二）提高上市公司內(nèi)部審計獨立性的政策建議

1.建立符合現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)審模式?！秲?nèi)部審計基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持獨立性和客觀性， 不得負(fù)責(zé)被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行?！币虼耍Ｕ蟽?nèi)部審計獨立性的一個重要方面是保障內(nèi)審人員的獨立性，內(nèi)部審計人員不得承擔(dān)經(jīng)營管理責(zé)任， 不能參與內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計、安裝和執(zhí)行，而只應(yīng)承擔(dān)與檢查、評價和建議相關(guān)的審計責(zé)任。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)置于組織內(nèi)部的一個較高層次。內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨立性和權(quán)威性的強(qiáng)弱，主要取決于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次的高低。領(lǐng)導(dǎo)層次越高，獨立性和權(quán)威性越高；反之，則越弱。

2.健全獨立董事制度。上市公司設(shè)立獨立董事，是權(quán)利制衡和監(jiān)督的一種保障，隨著獨立董事制度在我國上市公司運用的逐漸成熟，獨立董事的作用要從以往的化解沖突和權(quán)利矛盾轉(zhuǎn)向?qū)＜易稍兣c技術(shù)支持。要逐漸建立職業(yè)化的獨立董事培養(yǎng)機(jī)制，逐漸淘汰由高校教師兼職的獨立董事制度，另外，獨立董事要更加注重專業(yè)化、行業(yè)化和本土化，要在公司的內(nèi)部控制開展中，通過其專業(yè)能力和素養(yǎng)為內(nèi)部審計的獨立性提供保障。

3.提高管理者的認(rèn)知水平及審計人員的專業(yè)水平。從公司治理結(jié)構(gòu)的視角來探討上市公司內(nèi)部審計的獨立性，首先需要改變高層管理者對于內(nèi)部審計的認(rèn)知，要認(rèn)識到內(nèi)部審計對于規(guī)范企業(yè)經(jīng)營、化解運營風(fēng)險、提高企業(yè)經(jīng)營績效的重要作用。在機(jī)構(gòu)設(shè)計上，創(chuàng)建獨立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，組建專業(yè)的審計隊伍，避免審計人員由企業(yè)內(nèi)部財務(wù)人員兼任的情況，內(nèi)部審計人員不得承擔(dān)經(jīng)營管理責(zé)任，不能參與企業(yè)的日常管理，應(yīng)受公司董事會的直接領(lǐng)導(dǎo)，要確保內(nèi)審部門的權(quán)威性和合法性，內(nèi)審機(jī)制也應(yīng)該在相應(yīng)的管理模式下得到強(qiáng)化，逐漸推動內(nèi)部審計向精細(xì)化和規(guī)范化方向發(fā)展。

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