陳文靜

摘要：對于長期股權(quán)投資的學(xué)習(xí)是重點也是難點，需要學(xué)習(xí)者在學(xué)習(xí)過程中及時歸納總結(jié)，探求會計準(zhǔn)則核算的原理、道理，從而理解性地掌握長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理。文章對長期股權(quán)投資的初始計量、后續(xù)計量及編制合并財務(wù)報表時成本法向權(quán)益法的調(diào)整進行了解析。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 控股合并 調(diào)整

一、長期股權(quán)投資的核算范圍

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中所稱的長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。其中控制部分的長期股權(quán)投資形成了企業(yè)合并，這里僅僅討論控股合并。長期股權(quán)投資并非通過資產(chǎn)所有權(quán)擁有者的使用、經(jīng)營來獲利，而是通過讓渡資產(chǎn)的使用權(quán)，由被投資方賺取利潤，投資者作為股東來分配利潤，投資者所分配的價值量是由被投資方的經(jīng)營狀況決定的。但是在這樣一個過程中，投資方會對被投資方生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生或大或小的影響，從擁有對被投資方的財務(wù)經(jīng)營決策的參與權(quán)到共同決策的共同控制程度乃至對子公司的主導(dǎo)。本文對長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理問題及相應(yīng)理解展開論述。

二、長期股權(quán)投資的初始計量

本文只討論與企業(yè)合并相關(guān)的長期股權(quán)投資的初始計量?？毓珊喜ㄍ豢刂葡缕髽I(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，如表1所示。

（一）同一控制下長期股權(quán)投資的初始計量。同一控制下，合并方以被合并方所有者權(quán)益賬面價值乘以持股比例作為長期股權(quán)投資的初始入賬成本。因為同一控制自始至終歸屬于同一個最終控制者，無公允而言，所以要用賬面價值，也就不會出現(xiàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，可以有效地控制企業(yè)集團通過內(nèi)部交易人為操縱利潤的現(xiàn)象。同一控制下長期股權(quán)投資入賬價值只參考被合并方的賬面價值，不考慮合并方付出代價的公允價值。這時付出的代價與長期股權(quán)投資的入賬價值出現(xiàn)借貸方差額時，若在貸方，貸記“資本公積——股本溢價”科目，若在借方，沖減“資本公積——股本溢價”科目，不足沖減時，依次沖減盈余公積、未分配利潤。

（二）非同一控制下長期股權(quán)投資的初始計量。非同一控制下，交易雙方是獨立的市場主體，不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，是有公允而言的。長期股權(quán)投資的初始入賬價值使用的是購買方合并成本的公允價值，而不是被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，這是因為在非同一控制下的企業(yè)合并中出現(xiàn)了不可辨認(rèn)的一些資源及商譽、負(fù)商譽，僅以被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)乘以持股比例不足以完整反映長期股權(quán)投資的合并成本。非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資若包含商譽，則該商譽在個別報表中包含在“長期股權(quán)投資”項目中，而在合并財務(wù)報表中，商譽要單獨列報。

在非同一控制下，合并成本等于長期股權(quán)投資的初始入賬價值，所以不會出現(xiàn)借貸方差額。但是合并成本與被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額需要反映，借方以商譽、貸方以營業(yè)外收入反映在購買日的合并報表中。若以非現(xiàn)金資產(chǎn)取得時，非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。若是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，公允價值賬面之差計入營業(yè)外收支；若是存貨，則視同銷售處理，按非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值確定銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本；若為金融資產(chǎn)，計入投資收益。

（三）同一控制與非同一控制的結(jié)合。本文通過案例將兩者聯(lián)系起來解釋易混淆點。

例：甲公司2013年出資1億元取得乙公司100%的控制權(quán)，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9 000萬元，甲乙不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系（非同一控制）。2013年乙公司按賬面價值計算的凈利潤為500萬元，按公允價值計算的凈利潤為600萬元；2014年乙公司按賬面價值計算的凈利潤為600萬元，按公允價值計算的凈利潤為700萬元；2015年乙公司按賬面價值計算的凈利潤為700萬元，按公允價值計算的凈利潤為800萬元。2016年1月1日，甲公司的另一個子公司A公司以1.2億元的對價，取得對乙公司100%的控制權(quán)。為求得合并日的“資本公積——股本溢價”，應(yīng)計算合并日長期股權(quán)投資的入賬價值與付出對價的差額。

由于這個案例巧妙地將同一控制、非同一控制聯(lián)系了起來，所以要從2013年1月1日購買日那天說起。購買日長期股權(quán)投資以付出代價1億元入賬，高于乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的部分，形成了10 000-9 000=1 000（萬元）的商譽。乙公司的所有者權(quán)益公允價值從2013年1月1日的9 000萬元，經(jīng)過3年的經(jīng)營，到2016年1月1日已經(jīng)成為9 000+600+700+800=11 100（萬元），這里使用的是各年凈利潤的公允價值，是因為“公允+賬面”不同的計量屬性相加沒有意義，2016年1月1日合并日當(dāng)天乙公司的所有者權(quán)益賬面價值實際上是11 100萬元，以前的公允價值記載到了賬上，也就成為了賬面價值。

合并日長期股權(quán)投資的入賬價值=乙公司所有者權(quán)益賬面價值×100%+全部商譽=（9 000+600+700+800）×100%+（10 000-90 00）=12 100（萬元）。由于案例的特殊性，在非同一控制的基礎(chǔ)上又形成了同一控制下的合并。商譽是在2013年1月1日購買日形成的，僅僅是同一控制下的企業(yè)合并不會出現(xiàn)商譽。所以合并日的“資本公積——股本溢價”為12 100-12 000=100（萬元）。

三、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

成本法是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法，僅在收到利潤或股利時確認(rèn)投資收益。除了投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長期股權(quán)投資的賬面價值保持不變，對被投資方形成控制的長期股權(quán)投資后續(xù)計量采用成本法核算。權(quán)益法是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。對被投資方達(dá)到重大影響和共同控制時采用權(quán)益法核算。

按道理來說，無論是聯(lián)營、合營還是對子公司的控制，都應(yīng)該采用權(quán)益法實時地根據(jù)對方的行為進行反映。但是出于兩點考慮，一是權(quán)益法下宣告凈利潤時投資方借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目。投資收益反映在利潤表上，會影響投資方的股東分紅，使母公司墊付大筆資金（由于100%控股），可能引起母公司的財務(wù)困難。成本法僅需在分紅時借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目，往往宣告分紅與實際發(fā)放時間間隔很短，這樣現(xiàn)金的流入流出是對等的，有效地解決了墊付資金分紅的問題。二是防止進行利潤操縱。當(dāng)母公司是上市公司時，為使報表“好看”，可能會通過調(diào)節(jié)子公司利潤來影響自身利潤，由于子公司數(shù)量較多，但部分不是上市公司，給審計工作帶來了困難。因此成本法、權(quán)益法的核算范圍不一致是有一定道理的，但是在編制合并財務(wù)報表時，又需要將母公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，以形成統(tǒng)一口徑。

四、編制合并財務(wù)報表時成本法向權(quán)益法的調(diào)整

在編制合并財務(wù)報表時，需要先編制合并工作底稿，以集團為一個整體時，便不存在所謂的投資、被投資了，所以需要將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進行抵銷處理。權(quán)益法下長期股權(quán)投資的4個明細(xì)科目正好與所有者權(quán)益的5個部分對應(yīng)：“長期股權(quán)投資——成本”對應(yīng)實收資本；“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”對應(yīng)盈余公積和未分配利潤；“長期股權(quán)投資——其他綜合收益”對應(yīng)其他綜合收益；“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”對應(yīng)資本公積。為抵銷干凈，將長期股權(quán)投資從成本法向權(quán)益法進行調(diào)整。調(diào)整時分為兩種情況，調(diào)整分錄如表2所示。

需要注意的是，非同一控制下長期股權(quán)投資從成本法向權(quán)益法調(diào)整時，在子公司宣告盈虧、母公司確認(rèn)投資收益時，不能直接用宣告的凈利潤乘以持股比例（賬面）來計算，這是因為自始至終權(quán)益法使用的均是公允價值的口徑，口徑要一致，所以需要先把子公司的凈利潤調(diào)整成公允價值模式，這時需要找出購買日子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值和賬面價值的差額，分析其對子公司本年凈利潤的影響，調(diào)整子公司相關(guān)項目，得出公允價值模式下的子公司凈利潤。

五、結(jié)論

長期股權(quán)投資是學(xué)習(xí)會計準(zhǔn)則的一個難點，它包含了很多內(nèi)容，既涉及CAS 2的初始計量、后續(xù)計量，以及轉(zhuǎn)換和處置；同時又和CAS 20企業(yè)合并有關(guān)聯(lián)，在CAS 33的合并財務(wù)報表編制時也出現(xiàn)了它的身影。在每一個階段，對于長期股權(quán)投資的理解需要不斷消化、學(xué)習(xí)，從會計準(zhǔn)則制定的立意點出發(fā)去思考，可以理解性地掌握長期股權(quán)投資的不同層次。

參考文獻：

[1]財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的通知[S].財會[2014]14號.

[2]財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號———合并財務(wù)報表》的通知[S].財會[2014]10號.