劉振芳

摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱CAS 33）規(guī)定，在母公司保持控制的前提下，對(duì)子公司增資或減資，由此引起的合并報(bào)表編制問(wèn)題，以權(quán)益法模擬核算的居多，以成本法直接編制的較少。文章以CAS 33為依據(jù)，同時(shí)結(jié)合《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱IFRS 10），基于成本法視角探討在保持控制的前提下對(duì)子公司的增減資行為引起的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：成本法 權(quán)益法 資本公積

了滿足企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)管理的需要，在保持對(duì)子公司控制的前提下，母公司在資本市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)或出售子公司的股權(quán)，這一方面滿足了企業(yè)管理要求，另一方面也給企業(yè)的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了挑戰(zhàn)。本文擬以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱CAS 2）和CAS 33為依據(jù)，對(duì)上述資本運(yùn)作行為所產(chǎn)生的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題，從成本法的視角來(lái)探討如何進(jìn)行編制。

一、現(xiàn)行相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定

CAS 33第47條針對(duì)母公司購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)做出規(guī)定：母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。至于在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中如何處理還得依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》問(wèn)題2的解釋，同時(shí)要結(jié)合CAS 2，也就是說(shuō)，母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照新CAS 2第六條的規(guī)定確定其投資成本。CAS 2第8條指出：“采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本”。因此，在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本就等于初始投資成本與追加投資成本之和。

就母公司減持股份問(wèn)題，CAS 33第49條指出：母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中，參照CAS 2第十七條規(guī)定處理，即：處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。CAS 2第8條指出：采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)，收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。如此在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本就等于初始投資成本與收回投資成本之差。

IFRS 10第23條規(guī)定：當(dāng)母公司在子公司中的所有者權(quán)益發(fā)生變化，但并不導(dǎo)致母公司喪失對(duì)子公司的控制時(shí)，母公司所有者權(quán)益的變動(dòng)為權(quán)益交易（即，以所有者身份與其他所有者發(fā)生的交易）；該準(zhǔn)則指南第96條規(guī)定：如果非控制權(quán)益持有方的權(quán)益份額發(fā)生變動(dòng)，主體應(yīng)調(diào)整控制權(quán)益方與非控制權(quán)益方的賬面價(jià)值，以反映他們?cè)谧庸局邢鄬?duì)權(quán)益的變動(dòng)。主體應(yīng)在權(quán)益中直接確認(rèn)予以調(diào)整的非控制權(quán)益金額與支付或收取的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之間的差額，并將這一差額分配至母公司的所有者。

因此，我們可以確認(rèn)CAS 33第47、49條所規(guī)定的業(yè)務(wù)就是IFRS 10所規(guī)定的權(quán)益交易。這是中外準(zhǔn)則持續(xù)趨同的結(jié)果。由于發(fā)生權(quán)益交易，非控制權(quán)益持有方的權(quán)益份額發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)調(diào)整控制權(quán)益方與非控制權(quán)益方的賬面價(jià)值。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中，應(yīng)將支付或收取的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與調(diào)整的非控制權(quán)益金額之間的差額調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。會(huì)計(jì)處理為：借記“現(xiàn)金”科目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”“資本公積”科目；或借記“少數(shù)股東權(quán)益”“ 資本公積”科目，貸記“現(xiàn)金”科目。

二、成本法下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的思考

首先，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，割裂了除合并日之外的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與享有的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的聯(lián)系，因此編制合并抵銷分錄時(shí)需要抵銷合并日母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與合并日按照持股比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。其次，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)權(quán)益性交易在主體中的會(huì)計(jì)效果，同時(shí)沖銷在母公司個(gè)別報(bào)表中的非控制權(quán)益交易記錄。第三，將合并日至財(cái)務(wù)報(bào)告日這一期間子公司按照合并日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值的增量部分，按照少數(shù)股東持股比例確認(rèn)非控股權(quán)益。經(jīng)過(guò)上述調(diào)整，剩余部分即為母公司權(quán)益。

三、案例分析

（一）母公司購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)

甲公司于20×3年1月1日取得A公司60%的股權(quán)，付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值50 000元，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（與公允價(jià)值相同）80 000元。20×4年3月31日甲公司支付現(xiàn)金40 000元從A公司非控制股東處購(gòu)得剩余40%的股權(quán)，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值96 000元，A公司凈資產(chǎn)增加部分均為實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，其中，20×3年度12 000元，20×4年第一季度4 000元，假定A公司沒(méi)有進(jìn)行利潤(rùn)分配。無(wú)內(nèi)部交易，無(wú)其他綜合收益，合并前雙方?jīng)]有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

成本法下賬務(wù)處理：

甲公司個(gè)別報(bào)表中的處理：

20×4年3月31日取得40%的非控制權(quán)益時(shí)，按照付出的現(xiàn)金作為“長(zhǎng)期股權(quán)投資——A”追加投資成本。會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A 40 000

貸：現(xiàn)金 40 000

至此“長(zhǎng)期股權(quán)投資——A”賬戶余額為90 000元。

在由甲和A公司組成的主體中的抵銷處理：

抵銷合并日母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與合并日按照持股比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額：

借：所有者權(quán)益 80 000

商譽(yù) 2 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000

少數(shù)股東權(quán)益 32 000

甲公司從少數(shù)股東購(gòu)得A公司剩余權(quán)益，屬于權(quán)益性交易，在主體中應(yīng)體現(xiàn)的會(huì)計(jì)效果為：主體減少現(xiàn)金4萬(wàn)元，非控制性權(quán)益減少96 000×40%=38 400（元），差額1 600元沖減資本公積；同時(shí)沖銷在甲公司個(gè)別報(bào)表中的非控制權(quán)益的交易記錄。抵銷分錄為：

借：少數(shù)股東權(quán)益 38 400

資本公積 1 600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40 000

合并日至追加投資日，A公司凈資產(chǎn)增加16 000元，少數(shù)股東應(yīng)享有權(quán)益16 000×40%=6 400（元）。抵銷分錄為：

借：未分配利潤(rùn)——期初 4 800

少數(shù)股東本期損益 1 600

貸：少數(shù)股東權(quán)益 6 400

經(jīng)上述調(diào)整抵銷后合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)增加：（96 000-80 000）-（4 800+1 600）-1 600=8 000（元）。

權(quán)益法驗(yàn)證：

甲公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表處理同上。

在由甲和A公司組成的主體中的調(diào)整抵銷處理：

1.對(duì)凈資產(chǎn)的變動(dòng)按照權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，調(diào)整分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A 9 600

貸：未分配利潤(rùn)——期初 7 200

投資收益 2 400

2.將追加投資成本與應(yīng)享有A公司持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額的差額調(diào)整資本公積，抵銷分錄為：

借：資本公積 1 600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A 1 600

3.20×4年3月31日，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——A”余額為：50 000+40 000+9 600-1 600=98 000（元），A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值96 000元，商譽(yù)2 000元，少數(shù)股東權(quán)益為0。抵銷分錄為：

借：所有者權(quán)益 96 000

商譽(yù) 2 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A 98 000

經(jīng)上述調(diào)整抵銷后合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)增加額=7 200+2 400-1 600=8 000（元）。

結(jié)論：兩種方法下對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是相同的。

（二）保持控制權(quán)的前提下部分處置子公司少數(shù)股權(quán)

例2：甲公司于2013年1月1日支付現(xiàn)金27 000元取得B公司90%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值20 000元（與賬面價(jià)值同），商譽(yù)為9 000元，雙方在合并前無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系。2013年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5 000元。2014年6月30日甲公司處置所持B公司1/3股權(quán)，取得現(xiàn)金13 500元。2014年上半年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4 000元。假定B公司沒(méi)有進(jìn)行利潤(rùn)分配，無(wú)內(nèi)部交易，無(wú)其他綜合收益。

1.成本法會(huì)計(jì)處理。

甲公司個(gè)別報(bào)表中的處理：

2014年6月30日出售30%的控制權(quán)益時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本：27 000×30%/90%=9 000（元）。會(huì)計(jì)分錄為：

借：現(xiàn)金 13 500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 9 000

投資收益 4 500

到2014年6月30日，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——B”賬戶余額為18 000元。2014年6月30日在由甲和B公司組成的主體中的抵銷處理：

（1）抵銷合并日：2013年1月1日。母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與合并日按照持股比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額：

借：所有者權(quán)益 20 000

商譽(yù) 9 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 27 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 000

（2）甲公司在保持控制權(quán)的條件下，部分出售B公司控制權(quán)益屬于權(quán)益性交易，在主體中應(yīng)體現(xiàn)的會(huì)計(jì)效果為：主體取得現(xiàn)金13 500元，非控制性權(quán)益增加（20 000+5 000+4 000）×30%=8 700（元），差額4 800元調(diào)整資本公積；同時(shí)沖銷在甲公司個(gè)別報(bào)表中的非控制權(quán)益的交易記錄。抵銷分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 9 000

投資收益 4 500

貸：少數(shù)股東權(quán)益 8 700

資本公積 4 800

（3）合并日至減資日，B公司凈資產(chǎn)增加9 000元，少數(shù)股東應(yīng)享有權(quán)益9 000×10%=900（元）。抵銷分錄為：

借：未分配利潤(rùn)——期初 500

借：少數(shù)股東本期損益 400

貸：少數(shù)股東權(quán)益 900

經(jīng)上述調(diào)整抵銷后合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)增加：（29 000-20 000）-（500+400）+4 800=12 900（元）。

權(quán)益法驗(yàn)證：

甲公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表處理同上。2014年6月30日在由甲和B公司組成的主體中調(diào)整抵銷處理：

（1）按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)B公司投資。

對(duì)2013年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B——損益調(diào)整 4 500

貸：未分配利潤(rùn)——期初 4 500

按照處置比例沖減已調(diào)整的長(zhǎng)期股權(quán)投資：

借：投資收益 1 500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B——損益調(diào)整 1 500

對(duì)2014年上半年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B——損益調(diào)整 2 400

貸：投資收益 2 400

（2）甲公司在保持控制權(quán)的條件下，部分出售B公司控制權(quán)益屬于權(quán)益性交易，處置取得現(xiàn)金與按照處置比例計(jì)算的子公司自購(gòu)買(mǎi)日持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額調(diào)整資本公積，即：計(jì)入資本公積金額為13 500-（20 000+5 000+4 000）×30%=4 800（元），調(diào)整分錄：

借：投資收益 4 800

貸：資本公積 4 800

（3）恢復(fù)原有商譽(yù)。權(quán)益性交易的結(jié)果，不會(huì)影響原有商譽(yù)的變化。應(yīng)恢復(fù)的金額為：原有商譽(yù)×處置比例/原持股比例，即：9 000×30%/90%=3 000（元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 3 000

貸：投資收益 3 000

（4）將甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益抵銷。

至6月30日，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——B”調(diào)整后的賬面余額為：27 000-9 000+4 500-1 500+2 400+3 000=26 400（元）。

借：所有者權(quán)益 29 000

商譽(yù) 9 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 26 400

少數(shù)股東權(quán)益 11 600

經(jīng)上述調(diào)整抵銷后合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)增加額=4 500+4 500-1 500+2 400+3 000=12 900（元）。

結(jié)論：兩種方法下對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是相同的。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資[S].2014.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表[S].2014.

[3]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表[S].2014.