唐益

摘要：收入是企業(yè)關(guān)鍵性的盈余指標，按照現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第14號——收入》和相應指南，以及財政部于2015年12月印發(fā)的《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（財辦會[2015]24號）的指引，從規(guī)則導向的視角來探討收入的確認時點，運用比較分析法、理論推導等方法，通過比較商品銷售業(yè)務中關(guān)鍵的幾個時間點，認為以客戶驗收商品認可時作為收入確認的基本時點最為適宜。以期提高實務中收入確認的可操作性、可比性和可理解性。

關(guān)鍵詞：收入 風險 報酬 控制權(quán) 認可

一、收入確認的重要性

收入是企業(yè)利益相關(guān)者關(guān)注的關(guān)鍵性盈余指標，收入確認正確與否將會關(guān)系到企業(yè)利潤總額、凈利潤、權(quán)益凈利率等系列指標的結(jié)果，進而影響經(jīng)營管理層、股東等企業(yè)利益相關(guān)者的預期和進一步行為。但收入確認具有一定的復雜性和帶有一些主觀性，給適當確認收入帶來了麻煩，也給財務造假提供了機會。作為掌握企業(yè)信息最充分的企業(yè)經(jīng)營管理者，出于資本市場動機、稅務動機、債務契約動機、薪酬契約動機與政治成本動機等會進行盈余操縱（Teoh et al.，1998；蘇冬蔚等，2010），往往通過調(diào)控收入而達到盈余操縱的目的，而調(diào)控收入最常使用的方式之一是提前確認收入或延后確認收入。這種基于權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)之上的收入跨期確認的無意錯誤或有意舞弊，在社會誠信不佳、資本市場不穩(wěn)、企業(yè)內(nèi)部控制需要廣泛建立和完善的大環(huán)境下，使得收入確認的規(guī)范更具實踐意義。

二、收入確認的準則指引

收入確認需要會計準則進行規(guī)范和指引。會計準則需要在原則導向與規(guī)則導向之間進行權(quán)衡和協(xié)調(diào)，以盡可能在反映經(jīng)濟實質(zhì)的基礎(chǔ)上提高實務操作性。陳毓圭（2005）指出，規(guī)則是用條文的形式來規(guī)范社會生活，什么樣的情況就怎樣進行處理，條條框框，涇渭分明，對號入座；原則是給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。準則的原則導向囊括性強，但財務人員的自由裁量空間大。相比較原則導向而言，準則的規(guī)則導向更具操作性，但難以應對日益復雜的交易所帶來的會計處理問題。國際財務報告準則（IFRS）被廣泛認為采取了原則導向（Schipper，2003），而我國2006年發(fā)布的會計準則體系總體上與國際財務報告準則趨同（葛家澍，2006；劉玉廷，2007），之后的修訂也體現(xiàn)了趨同的趨勢，我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則體系大體上也具有原則導向的特征。

（一）IFRS和USGAAP對收入確認的準則指引和改革

國際財務報告準則（IFRS）通過《國際會計準則第 18 號收入》（IAS 18）和《國際會計準則第 11 號——建造合同》（IAS 11）兩項準則對收入確認提供指引。美國公認會計準則（USGAAP）第一部分對收入的確認進行了規(guī)范。在收入確認的實務中兩者都遇到了不少的問題。因此，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)起了一項聯(lián)合項目，于2014年5月，分別發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》和《Topic 606——源于客戶合同的收入》，為適當確認收入提供更為健全和統(tǒng)一的指引。

（二）我國對收入確認的準則規(guī)定及改革

財政部2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》（CAS 14）對商品銷售收入確認進行了規(guī)范，與IAS 18基本相同，是以商品所有權(quán)上的主要風險和報酬是否轉(zhuǎn)移給了購買方作為收入確認的基礎(chǔ)和確認時點的判斷標準。這里講的風險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失（根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南（2006.10.30）第二部分的解釋），可進一步分為實體風險和市場風險，實體風險指商品物質(zhì)實體滅失或者結(jié)構(gòu)遭遇重大破壞而喪失使用價值的風險，市場風險指商品市場價格下跌而使商品所有者經(jīng)濟利益受到損害的風險。這里講的報酬是指商品價值增值或通過使用商品等產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。但CAS 14在面對日益復雜的交易時越來越顯得“乏力”。為進一步規(guī)范收入確認，保持與國際會計準則的趨同，我國借鑒IFRS 15，于2015年12月印發(fā)了《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（財辦會[2015]24號）（以下簡稱CAS 14修訂意見稿），并要求從2018年1月1日起施行新修訂后的收入準則。CAS 14修訂意見稿統(tǒng)一了商品收入和勞務收入，強化了銷售合同對收入確認的基礎(chǔ)作用，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準，這種以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)來確認收入的規(guī)定強化了原則性導向的風格。

在實務中，不管是按照現(xiàn)行的CAS 14以商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移為標準來確認銷售商品收入，還是按照CAS 14修訂意見稿以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認的標準，都需要財務人員的主觀判斷，都存在商品所有權(quán)上的主要風險和報酬到底在哪個時點發(fā)生轉(zhuǎn)移，或商品的控制權(quán)到底在哪個時點轉(zhuǎn)移到購買方的判斷，那么不同的記賬人員就可能有不同的判斷，就會出現(xiàn)對相同的交易事項作出不同的會計處理結(jié)果。目前實務中比較多見的有：以發(fā)出商品作為收入的確認時點，僅以發(fā)貨單（或出庫單）作為收入記賬憑證的后附原始憑證；以開票作為收入的確認時點，僅以銷售發(fā)票作為收入記賬憑證的依據(jù)；或已發(fā)貨，也開票，以發(fā)貨單和銷售發(fā)票作為收入記賬憑證的原始依據(jù)；或既已發(fā)貨，又開了票，客戶也已驗收，以發(fā)貨單、銷售發(fā)票和客戶驗收單作為厚厚的原始單據(jù)后附在記賬憑證的后面，當然這一種最為穩(wěn)妥，但也給記賬、審計等帶來了不必要的累贅。因此有必要結(jié)合實務，本著會計信息可比性和可理解性的質(zhì)量要求，進行深入的分析，以提供一些更具操作性的收入確認時點方面的啟示。

三、收入確認時點的比較分析

在商品銷售業(yè)務中通常有五個關(guān)鍵的時間點：簽訂合同時；發(fā)出商品時；開出發(fā)票時；客戶驗收確認商品時；退貨期滿時。這五個重要時點的順序一般如圖1所示，但不同的企業(yè)也不盡相同。到底在哪個時點商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給了購買方，或商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了購買方，嘗試采用比較法，看在哪個時點確認收入更為適當。

（一）銷售合同簽訂時

銷售合同簽訂時，只是約定了商品交易雙方的權(quán)利與義務，商品的所有權(quán)、控制權(quán)、管理權(quán)并非因合同的簽訂就發(fā)生了轉(zhuǎn)移，還有賴于雙方履行相應的義務。在合同簽訂之時，一般來說，銷售方?jīng)]有或剛開始或只部分履行銷售方的義務，與銷售方基本履行完應盡的交貨義務還相差甚遠，商品通常還由銷售方保管和控制，與商品所有權(quán)有關(guān)的實體風險和市場風險仍由銷售方承擔，也不能因簽訂合同就得出購買方已取得商品控制權(quán)的結(jié)論。因此不管是按照現(xiàn)行的CAS 14以風險和報酬轉(zhuǎn)移為標準，還是按照CAS 14修訂意見稿以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標準，簽訂合同時都不宜作為收入的確認時點。

（二）發(fā)出商品時

對于不動產(chǎn)，不存在商品的移動和發(fā)出商品；對于有形動產(chǎn)而言，發(fā)出商品時只是商品實物發(fā)生轉(zhuǎn)移的起點，可能需要花費一定的時間才能到達購買方，此時難以確定商品所有權(quán)上的實物風險和市場風險已轉(zhuǎn)移給了購買方，也未意味著購買方已掌控所買商品和可以享用使用商品所帶來的好處。因此不管是按現(xiàn)行的CAS 14的規(guī)定，還是按CAS 14修訂意見稿的指引，商品發(fā)出時也不是最佳的收入確認時點；對于如軟件之類的無形商品，可能不存在在途的實物風險，但其市場風險在商品發(fā)出時仍難以確定是否已轉(zhuǎn)移給了購買方，在發(fā)出商品時也難以確定購買方已掌控其控制權(quán)，因此，對于無形商品的買賣在發(fā)出商品時仍不宜作為收入確認的時點。

（三）開出發(fā)票時

銷售發(fā)票是一種用來表明已銷售商品的名稱、規(guī)格、數(shù)量、價格、金額、運費和保險費、開票日期、付款條件等內(nèi)容的憑證。銷售發(fā)票是反映經(jīng)濟業(yè)務的重要憑證和記稅憑證，但開出發(fā)票時，商品的實體風險并未因此而發(fā)生轉(zhuǎn)移，按照現(xiàn)行的CAS 14的標準，不應作為收入確認的時點。同時按照CAS 14修訂意見稿的指引來看，開出發(fā)票時，并非意味著銷售方已基本履行完銷售方的交貨義務，也不能因開出發(fā)票就得出商品已由購買方掌控的結(jié)論，因此，開出發(fā)票時也不宜作為收入確認時點。

（四）購買方驗收認可時

購買方驗收商品認可時，銷售方已基本上履行了合同義務，商品已交購買方驗收認可，購買方可以掌控所買商品，可以享用所買商品帶來的好處，商品價格上漲而帶來的收益理應由購買方享用，價格下跌的損失理應不由銷售方來承擔而由購買方承擔?？梢哉f在這個時點，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給了購買方。從物權(quán)法來看，動產(chǎn)物權(quán)的轉(zhuǎn)移以交付為標準，隨著動產(chǎn)的交付，動產(chǎn)的以所有權(quán)為核心的物權(quán)才發(fā)生轉(zhuǎn)移，意味著動產(chǎn)所有權(quán)上的風險和報酬也隨之轉(zhuǎn)移。盡管不動產(chǎn)物權(quán)的變動以登記生效，但不動產(chǎn)所有權(quán)上的報酬仍隨著交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移。實務中，購房者驗收認可并領(lǐng)取房屋鑰匙后，通常房屋由購房者管理，可以進行裝修、居住、出租等處置。即便是無形商品的交易，盡管沒有實體風險的轉(zhuǎn)移問題，但銷售方是否基本上履行了交貨義務并擁有應收貨款的權(quán)利，購買方是否掌控所買商品并承付貨款仍需購買方驗收認可為準。

商品的銷售對銷售方來說是銷售，而對購進方來說是購進，因此銷售方確認收入之時，也應該是購買方確認購進之時，或者反過來說，購買方確認購進之時也應該是銷售方確認收入之時。購買方是否確認購進，是以所買商品的主要風險和報酬是否轉(zhuǎn)移給了購買方，是否已掌控所買商品為標準。而這兩種標準又都是以驗收所買商品是否與合同約定的規(guī)格、數(shù)量和質(zhì)量等是否相符為準，只有客戶驗收認可時，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬才算已轉(zhuǎn)移給了購買方，商品的控制權(quán)才算轉(zhuǎn)移給了購買方。因此對銷售方來說，購買方驗收認可時是考慮收入是否應進行確認的一個重要節(jié)點。

綜合起來看，在客戶驗收認可時，不管是按照現(xiàn)行的CAS 14和CAS 14修訂意見稿的指引，比起其他時點而言，在這個時點確認收入更適宜。同時從控制的視角來看，客戶驗收確認而開出的驗收單是外來憑證，不易被銷售方操縱，銷售方以客戶驗收認可時作為收入的確認時點更符合銷售方內(nèi)部控制的要求。

（五）退貨期滿時

由于幾乎所有的商品銷售都有退貨期條款，因此在退貨期內(nèi)，還存在退貨的可能性，即商品的風險、控制權(quán)還有回轉(zhuǎn)的可能性，是不是就此以退貨期滿時作為收入確認的基本時點？從實務來看，在商品經(jīng)購買方驗收認可后，商品的風險、報酬、控制權(quán)已基本上轉(zhuǎn)移給了購買方，符合收入確認準則的思想。如果在退貨期內(nèi)發(fā)生退貨，則可以作沖減收入等項目處理，來彌補以客戶驗收認可時作為收入確認基本時點的不足。

四、結(jié)論

通過以上五個時點收入確認的深入對比分析，實務中以客戶驗收認可時作為收入確認的基本時點最為恰當，并要求在報表附注中進行披露。這是在CAS 14的規(guī)定和CAS 14修訂意見稿的指引下進行探討的結(jié)果，既符合CAS 14和CAS 14修訂意見稿的思想，又可大大提高收入確認的操作性、可比性和可理解性。

參考文獻：

[1]程新生等.相得益彰或掩人耳目：盈余操縱與MD&A中非財務信息披露[J].會計研究，2015，（08）.

[2]陳毓圭.原則導向還是規(guī)則導向——關(guān)于會計準則制定方法的思考[J].中國注冊會計師，2005，（06）.

[3]竹挺進.商品所有權(quán)上風險的具體涵義與收入確認實務[J].中國注冊會計師，2014，（11）.

[4]王啟亮，崔靜.《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）征求意見稿》與現(xiàn)行準則的比較[J].商業(yè)會計，2016，（15）.