武大學(xué)

本文所論述的轉(zhuǎn)投業(yè)務(wù)，是指委托人因投資資格（或條件）等原因，將其投資款轉(zhuǎn)給目標公司，再以目標公司的名義對第三方投資，所涉及的名義投資人（本公司）的一些會計處理。

現(xiàn)舉一個具體業(yè)務(wù)來探討。

【例】2016年9月10日，深圳鼎盛有限公司與廣州金天地有限公司（目標公司）簽署了有關(guān)代投資協(xié)議，該協(xié)議約定深圳鼎盛有限公司將2000萬元款匯給廣州金天地有限公司，以廣州金天地有限公司的名義投資到上海鑫鑫股份有限公司，實現(xiàn)收益、虧損或風險均由深圳鼎盛有限公司享有或承擔。

假設(shè)上述案例投資前不涉及關(guān)聯(lián)方的事項，目標公司與委托方合作協(xié)議書中完備。

9月20日，廣州金天地有限公司出資3000萬元，連同委托方深圳鼎盛有限公司轉(zhuǎn)來的2000萬元投資款，合計5000萬元投資到上海鑫鑫股份有限公司（總股本為20，000萬元），占注冊資本的25%。

涉及各方投資的會計處理：

1.作為被投資企業(yè)的上海鑫鑫股份有限公司，核算比較簡單，收到的投資款在“實收資本”中核算。

2.作為資金提供方的深圳鼎盛有限公司會認為該資金是投資，作為長期股權(quán)投資核算。

3.對于廣州金大地有限公司來說，需要對自有資金投資的3000萬元和代投資的2000萬元進行核算，其中，自有資金3000萬元的投資，參照投資準則處理?！娟P(guān)鍵問題】代投業(yè)務(wù)的2000萬元，如何處理？ 廣州金天地有限公司財務(wù)經(jīng)理張三和主管會計李四在具體的會計業(yè)務(wù)核算中產(chǎn)生分歧，出現(xiàn)了兩種會計核算：

一、投資與債務(wù)分開核算（主管會計李四）

會計主管認為，該2000萬元的投資為廣州金天地有限公司所擁有，同時形成對深圳鼎盛有限公司的債務(wù)。會計分錄如下：

（一）收到深圳鼎盛有限公司的投資款時，會計處理

借：銀行存款——××行2000萬元

貸：其他應(yīng)付款——××戶

2000萬元

（二）支付投資時

借：長期股權(quán)投資——上海鑫鑫股份有限公司2000萬元

貸：銀行存款——××行

2000萬元

說明：李四上述對于投資業(yè)務(wù)的初始會計處理核算，僅僅是考慮到投資角度，沒有考慮到占被投資企業(yè)的影響控制程度，如結(jié)合投資比例及影響程度，也有可能作為為可供出售金融資產(chǎn)、甚至也可能作為交易性金融資產(chǎn)核算等。

若作為投資處理，后續(xù)業(yè)務(wù)包括成本法、或則權(quán)益法的核算，是否合并等，這里不再贅述。

二、代收代支（財務(wù)經(jīng)理張三）

財務(wù)經(jīng)理認為，該2000萬元投資實際上是深圳鼎盛有限公司的投資，因此該業(yè)務(wù)應(yīng)當作為代收代付處理。會計分錄如下：

（一）收到深圳鼎盛有限公司的投資款時，會計處理

借：銀行存款——××行2000萬元

貸：其他應(yīng)付款——××戶

2000萬元

（二）支付投資時

借：其他應(yīng)付款——××戶

2000萬元

貸：銀行存款——××行

2000萬元

同時，廣州金天地有限公司在對上海鑫鑫股份有限公司投資中作備查登記。后續(xù)分紅、股權(quán)處置等，也是代收代付核算。

三、對會計基本原則理解和應(yīng)用差異會產(chǎn)生兩種會計處理結(jié)果

對轉(zhuǎn)投業(yè)務(wù)的會計處置，財務(wù)經(jīng)理與會計主管在對投出資金的核算不同，產(chǎn)生了完全不同的結(jié)果：

（一）第一種投資與債務(wù)分別核算的觀點

資產(chǎn)負債表中反映出投資2000萬元，同時形成負債2000萬元。

李四認為應(yīng)首先明確會計核算的主體，按不同的會計主體核算，將交易或事項區(qū)分開來，不能將收到的投資款項進行收付抵銷。

（二）第二種代收代支的觀點

資產(chǎn)負債表上沒有反映投資，也不反映債務(wù)，收到款與支付款項進行抵銷。處理結(jié)果僅備查登記。其理由是：按照廣州金天地有限公司與深圳鼎盛有限公司有法律文本約定，收益和虧損均與廣州金天地有限公司無關(guān)。因此，張三認為，根據(jù)會計信息質(zhì)量要求的“實質(zhì)重于形式”原則，進行業(yè)務(wù)的確認、計量、報告經(jīng)濟業(yè)務(wù)，認為應(yīng)作為代收代支處理更適合。

（三）比較分析兩人會計處理上的缺陷

從兩人的會計處理和觀點看，覺得都有道理，似乎都對。但是哪個的會計處理依據(jù)更充分，或是說更準確些呢？

1.第一種觀點缺陷：

持有該觀點的會計處理是，一邊做投資一邊做負債。

如果說是讓人容易理解的話，就是以會計核算主體為出發(fā)點，資金流出的投資為資產(chǎn)，資金來源反映為負債。這種處理是一方的投資款與另一主體的實收資本一致，投資款與被投資企業(yè)收到資金后的賬務(wù)處理銜接。

但從另一個角度看，也讓人難以理解，因為資產(chǎn)負債表上2000萬負債，實際是不需要支付的，也就是根本不存在；同時，2000萬元的投資實際上也應(yīng)該是為廣州金天地有限公司所擁有。則該資產(chǎn)負債表不能反映其經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。這種會計處理業(yè)務(wù)也會使本公司的資產(chǎn)負債率提高。

2.第二種觀點的缺陷：

持有該觀點的會計處理是，僅僅是備查登記。

該業(yè)務(wù)實質(zhì)上反映了深圳鼎盛有限公司對上海鑫鑫股份有限公司投資，與廣州金天地有限公司（目標公司）無關(guān)。但從形式上看，投資所涉及的是兩個主體，不能將兩個主體混同。對外投資，資金雖流出企業(yè)，但投資仍是企業(yè)的資產(chǎn)，資金來源自然形成企業(yè)的負債；當資產(chǎn)收回時，減少對外的投資資產(chǎn)，增加貨幣資金；把資金歸還給深圳鼎盛有限公司時，減少貨幣資金，同時也減少負債。因為，這種備查處的理沒有反映出會計主體（目標公司）的投資業(yè)務(wù)，或是說投資與被投資的資金不銜接。

也有人認為若該合計的投資對上海鑫鑫股份有限公司不構(gòu)成控制，則如何處理，從實際看影響也不是太大。如果不考慮到其他事項，兩種會計的處理似乎都對，也都有缺陷。筆者傾向于從實質(zhì)重于形式原則處理，符合明晰原則，從財務(wù)角度看也可避免資產(chǎn)負債率的提高。

四、延展討論

會計書上很少有涉及此類業(yè)務(wù)，但在實際工作中因各種原因，包括投資的資格、也有股份人數(shù)的限制等都會產(chǎn)生類似業(yè)務(wù)。實際的業(yè)務(wù)還要更復(fù)雜的因素需要考慮：這里假設(shè)9月20日，廣州金天地有限公司出資3000萬元，連同委托方深圳鼎盛有限公司轉(zhuǎn)來的2000萬元投資款，合計5000萬元投資到上海鑫鑫股份有限公司，股權(quán)比例占100%（其他條件不變）。從形式看，上海鑫鑫公司成為廣州金天地有限公司的一個全資子公司（達到完全控制狀態(tài)），這時候，對個別報表的會計處理，作為目標公司用第一種會計投資處理可能更容易理解，在編制合并報表時也會體現(xiàn)2000萬元的少數(shù)股東權(quán)益。

無論是初學(xué)會計者和長期從事會計工作者，在學(xué)習會計基本原理時，覺得會計比較簡單，尤其是關(guān)于會計的基本假設(shè)和會計信息質(zhì)量要求，很容易理解，這基本上是各會計書上第一章所闡述的內(nèi)容，但實際應(yīng)用中卻比較復(fù)雜，即使是取得會計師職稱或取得注冊會計師資格者，亦會有這樣的感覺。從這個實際案例看，要真正掌握和理解會計基本假設(shè)和會計信息質(zhì)量要求，不是很容易的。筆者也只是拋磚引玉，希望進一步探討。

（作者單位：江門甘蔗化工廠（集團）股份有限公司）