李艷

摘要：隨著新三板及各個地方金融板塊的發(fā)展，國內金融體系越來越完善，財務信息的質量受到了前所未有的關注，作為中介機構的會計師事務所的工作質量也越發(fā)重要。提高審計質量，避免審計失敗，既是對報表使用者的一種責任，也是保護注冊會計師和會計師事務所的需要。為提高零售終端現(xiàn)金收入的審計質量，本文對相關審計方法進行了探討。針對現(xiàn)金收入中存在的問題，除了執(zhí)行常規(guī)的審計程序外，本文從生產要素的變化、內控的完善程度、存貨、應付賬款等更多方面的異常現(xiàn)象出發(fā)對現(xiàn)金收入審計進行探討，以保證其真實性、及時性和準確性。

關鍵詞：現(xiàn)金收入；審計方法

在現(xiàn)代企業(yè)的經濟活動中，根據(jù)生產經營模式和經銷模式不同，其收入的實現(xiàn)方式也不同，從收款實現(xiàn)方式來看，有現(xiàn)金收款和以支票、轉賬等通過銀行收款兩種方式。通過銀行取得的收入，銀行的直接監(jiān)督起到了外部控制作用，有效地減少和堵塞了貨幣資金業(yè)務中的漏洞，是保證收入資金安全的一個重要措施；而現(xiàn)金收款主要發(fā)生在直接面對最終消費者的零售終端環(huán)節(jié)，其客戶大部分為個人，具有無法函證、單筆金額小、訂單數(shù)量眾多、主要以現(xiàn)金進行結算等特殊性，使得審計人員在執(zhí)行審計程序時受到限制。如何在審計工作中實施有效的審計程序，確認零售終端現(xiàn)金收入的真實性和完整性，我們就此問題進行探討。

一、目前針對現(xiàn)金收入采用的審計方法

通過對證監(jiān)會近兩年來IPO首發(fā)反饋意見的整理，我們發(fā)現(xiàn)其就零售終端的現(xiàn)金收入的問題也非常關注，如：2015年6月5日對沈陽桃李面包股份有限公司、2015年6月26日對顧家家居股份有限公司、2015年7月3日對上海來伊份股份有限公司等10余家公司的反饋意見中，證監(jiān)會都明確要求保薦機構和會計師事務所對現(xiàn)金收入的內控、確認收入的方法和時點等進行補充說明。在實際的審計過程中，針對零售終端現(xiàn)金收入真實性和完整性常用的審計程序主要有：

（一）結合市場環(huán)境和企業(yè)前期業(yè)績情況，考慮企業(yè)是否有操縱利潤的動機，是否存在舞弊風險。

（二）了解企業(yè)經銷模式及其對應的收入確認方法、時點、收款方式、收款流程及相關內控等內容；了解現(xiàn)金收款的內控流程、現(xiàn)金收款所發(fā)生的環(huán)節(jié)、大概占比等情況；比較前后期情況是否一致，如有重大變化，變化的理由是否合理。

（三）了解零售終端企業(yè)使用的電子信息系統(tǒng)及其運行情況，并對電子信息系統(tǒng)使用情況進行抽查測試，判斷其數(shù)據(jù)的可靠性。

（四）對明細賬與總賬進行核對。獲取或編制主營業(yè)務收入明細表，復核加計是否正確，將總賬與明細賬合計數(shù)核對是否相符，如不相符，查明原因。

（五）通過數(shù)據(jù)間的關聯(lián)關系，運用分析程序發(fā)現(xiàn)異常變動并查明原因。

1.比對分析本期與上期經銷模式的變化及變化原因，比如直營、加盟、電商等店面的數(shù)量、供貨單價等變動情況，對異常情況進行分析；

2.結合企業(yè)具體經銷模式分析本期與上期現(xiàn)金收入的占比情況，如出現(xiàn)異常波動需查明原因；

3.比對分析各類主營業(yè)務收入本期與上期的波動情況及趨勢，結合市場、銷售等方面情況分析波動是否合理；

4.比對分析重要產品本期與上期的毛利率，與同行業(yè)企業(yè)的毛利率水平，分析毛利率的波動幅度是否合理。

（六）細節(jié)測試

1.抽取一定數(shù)量（或某個店面某幾天）的終端收款憑證，審查存貨出廠發(fā)運憑證、品名、數(shù)量等是否與銷售發(fā)票、記賬憑證、收款金額一致，檢查收入的完整性；

2.抽查本期一定數(shù)量（或某個店面某幾天）的記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、存貨出廠發(fā)運憑證、終端收款憑證一致，檢查收入的真實性；

3.抽查大額庫存現(xiàn)金收入憑證，檢查大額現(xiàn)金收支的原始憑證是否齊全、原始憑證內容是否完整、有無授權批準、記賬憑證與原始憑證是否相符、賬務處理是否正確、是否記錄于恰當?shù)臅嬈陂g等項內容。

（七）截止性測式。選擇資產負債表日前后若干天一定金額以上的終端銷售憑證，與收入明細賬進行核對；同時，從收入明細賬選取在資產負債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與終端銷售憑證核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象；抽查資產負債表日前后若干天、一定金額以上的現(xiàn)金收支憑證實施截止測試，確定是否存在跨期現(xiàn)象。

二、零售終端現(xiàn)金收款在確認收入時存在的問題

現(xiàn)金收款具有消費者數(shù)量眾多且流動性強、現(xiàn)金經手人員涉及多個店面的不同人員、交易不規(guī)范的隱蔽性高、不容易留痕（與銀行收款方式相比）、對其管理極大程度上依賴于企業(yè)的內控等特點，目前在確認收入時對現(xiàn)金收款的管理使用仍然存在以下問題：

（一）財務對零售終端現(xiàn)金收款缺乏核對及監(jiān)督

通過現(xiàn)金收款實現(xiàn)收入主要以零售企業(yè)為主，這類企業(yè)有直營、加盟、電子商務等多種銷售渠道，店面數(shù)量眾多，企業(yè)財務主要依賴于終端電子信息系統(tǒng)對銷售量進行統(tǒng)計，但對于終端電子信息系統(tǒng)錄入的及時性、準確性缺乏核對及監(jiān)督的過程，從而影響現(xiàn)金收款的準確性。

企業(yè)的某些其他特殊業(yè)務也會產生少量的現(xiàn)金收入，如：銷售廢料、零星銷售等，因金額小、頻率低，企業(yè)通常不予重視，入賬時缺乏核對工作。

（二）坐支現(xiàn)金

企業(yè)收到現(xiàn)金后，不作為收入入賬，而是將款項直接用于采購、水電、薪資、日常費用等支出，支出金額也不在賬面記錄，使得企業(yè)的現(xiàn)金收入、成本、費用等都未能完整列支，報表不能準確反映企業(yè)真實的經營狀況。

（三）利用現(xiàn)金收入實施舞弊

1.少記收入，形成賬外資金。零售終端的消費者在購買產品時不會索要發(fā)票，而以收款或銷售小票替代銷售憑證，企業(yè)出于降低稅負或轉移利潤的需求，現(xiàn)金收款后直接形成賬外資金，不予確認收入；

2.為提高業(yè)績，多記收入。企業(yè)利用零售環(huán)節(jié)與個人無銷售合同、無法函證等特點，通過直接存入現(xiàn)金的方式虛增收入，以便提高財務業(yè)績，產生舞弊；

3.經營模式確認標準不夠明確，企業(yè)通過改變直營店、加盟店等經營模式而改變收入的確認方法及比例，從而調節(jié)收入的確認金額。

（四）現(xiàn)金收款入賬不及時

零售企業(yè)，尤其是連鎖直營店類型的企業(yè)，存在大量的現(xiàn)金結算，現(xiàn)金滯留在門店人員手中，資金不能及時回流到公司財務，導致現(xiàn)金收款入賬不及時，使得收入存在跨期確認現(xiàn)象。

三、針對零售終端現(xiàn)金收款存在的問題實施審計程序的探討

基于上述零售終端現(xiàn)金收款中存在的問題，我們審計時除運用常規(guī)的方法外，還可以執(zhí)行以下審計程序，加強審計深度，以保證審計質量。

（一）加強對企業(yè)現(xiàn)金收款的內控審查并提出必要的整改建議

1.查看銷售的收款憑據(jù)。要求銷售時必須對消費者出具收款憑據(jù)，收款憑據(jù)連號使用且每日按順序進行保存；財務人員可視業(yè)務量的大小定期或不定期將收款收據(jù)與終端電子信息記錄進行抽查性復核，以保證錄入的準確性；

2.與店面人員進行訪談。了解現(xiàn)金收款制度、回款人員、回款時間、回款方式、回款賬戶實際執(zhí)行情況，并判斷是否存在導致現(xiàn)金收款不受控的漏洞；

3.查看有無現(xiàn)金坐支的現(xiàn)象。對現(xiàn)金的管理要做到收支兩條線，大額現(xiàn)金通過銀行轉賬支付，減少現(xiàn)金支出，完整列示收入支出情況；

4.查看現(xiàn)金入賬的及時性。結合截止性測試的執(zhí)行結果，如發(fā)現(xiàn)存在現(xiàn)金入賬不及時現(xiàn)象，則擴大抽查樣本，判斷是內控制度設計問題還是執(zhí)行問題，針對問題完善或加強現(xiàn)金內控制度。

（二）通過關聯(lián)方的借款、賬外資產等判斷是否存在存入關聯(lián)方的現(xiàn)金收入

核查企業(yè)是否存在對關聯(lián)方（特別是控股股東）長期不予歸還的借款，是否存在采購、費用等支出依賴于股東借款的情況；是否存在未入賬的資產、資產規(guī)模明顯大于賬面記錄金額等情況，核實其資金來源是否來源于關聯(lián)方；如存在上述情況，企業(yè)可能存在將現(xiàn)金收款存入關聯(lián)方未確認收入的情況。

（三）關注店面的性質、數(shù)量變化情況

查看店面勞動合同或特許加盟合同，判斷經銷模式界定是否準確；對比企業(yè)各期直營店、加盟店等店面數(shù)量的變化，尤其關注營業(yè)時間較短并退出、頻繁轉換經營模式的店面，判斷企業(yè)是否利用這種店面虛增現(xiàn)金收入。

（四）觀察企業(yè)各種生產因素的變化

觀察并對比近幾年公司員工數(shù)量、公司規(guī)模、辦公場所、倉儲等情況。如果上述各因素增加，而企業(yè)的收入、成本、利潤等發(fā)生額變化較小，則應合理懷疑企業(yè)存在未入賬的現(xiàn)金收入和費用，除詢問管理層外，可采用加大細節(jié)測試的比例、抽查店面某段時間的收入等方法判斷收入和費用是否完整。

（五）查看存貨相關數(shù)據(jù)

1.推斷銷售量。查看零售終端的庫存盤點記錄，通過期初加上當期入庫量（入庫量通過從生產部門到店面的發(fā)貨記錄予以確認）減去銷售量等于期末庫存量的勾稽關系，推斷理論銷售量，與實際銷售量進行比較，將差異與企業(yè)規(guī)定的損耗率進行比對，如果其差異超過正常的損耗，則合理懷疑零售終端有未入賬的現(xiàn)金收入，收入確認不完整；

2.計算生產能力，推斷生產部門的入庫量。根據(jù)關鍵設備數(shù)量及工作時間，計算出一定時間的最大生產量，與賬面入庫數(shù)量進行對比，存在的差異會導致從生產到終端店面的出庫量不準確，影響上述1中對銷售量的推斷，從而影響零售終端收入的真實性。

（六）核查應付賬款的真實性和完整性

通過對應付賬款執(zhí)行審計程序，確定采購的完整性和真實性，在成本結轉方法不變的情況下，通過比較各期毛利率，判斷收入的完整性。

四、結語

對零售終端現(xiàn)金收入的管理，主要還是要依賴于企業(yè)有效的內控制度，其對會計報表的影響是發(fā)散性的、多維度的，這就要求我們在審計工作中更多的根據(jù)企業(yè)的實際情況，橫向結合各個會計科目實施審計程序，同時提高對各個會計科目的異常信息的敏感度，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金收入跑、冒、滴、漏的現(xiàn)象，使零售終端的現(xiàn)金收入能真實、完整、及時的被確認。

參考文獻：

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（作者單位：中興財光華會計師事務所（上海分所））