企業(yè)虧損時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)如何確認(rèn)？

汪 前

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，按應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債，將已支付的所得稅超過(guò)應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。

實(shí)踐中，有一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)不能完全按資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)比較來(lái)進(jìn)行確認(rèn)，即：企業(yè)發(fā)生虧損所形成的遞延所得稅資產(chǎn)。按我國(guó)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)產(chǎn)生的虧損可以在連續(xù)5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。這樣，如果5年內(nèi)產(chǎn)生足夠的盈利，就可以通過(guò)彌補(bǔ)以前年度虧損而減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，從而少交企業(yè)所得稅。這時(shí)，企業(yè)產(chǎn)生的虧損滿足可抵扣暫時(shí)性差異的定義。但是，企業(yè)是否能夠產(chǎn)生足夠的盈利來(lái)補(bǔ)虧，可謂是公說(shuō)公有理，婆說(shuō)婆有理，于是在確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，產(chǎn)生了多種做法。筆者認(rèn)為，有必要澄清相關(guān)概念，統(tǒng)一確認(rèn)可彌補(bǔ)虧損產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的方法。

表1 虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)算舉例 單位：元

一、謹(jǐn)慎性與客觀性

有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)處于虧損狀態(tài)，很難判斷其在近期的未來(lái)是否能夠?qū)崿F(xiàn)盈利。即使盈利，也無(wú)法確認(rèn)盈利額度，難以判斷能在多大程度上彌補(bǔ)虧損。于是，從謹(jǐn)慎性原則的角度出發(fā)，建議不確認(rèn)與虧損對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。對(duì)此目前并沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定，有的企業(yè)確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，有的企業(yè)沒(méi)有確認(rèn)。筆者認(rèn)為，這樣容易造成不同企業(yè)之間，甚至企業(yè)前后期間，在確認(rèn)虧損引起的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，完全由人為主觀判斷來(lái)掌握，從而影響會(huì)計(jì)信息的客觀公允性。而且，如果企業(yè)前期沒(méi)有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，后期將可彌補(bǔ)虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)統(tǒng)一確認(rèn)到當(dāng)年度損益，有很大的隨意性和調(diào)節(jié)凈利潤(rùn)及資產(chǎn)總額的空間，影響每股凈利EPS和市盈率P/E指標(biāo)。

企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表要遵循客觀性原則，如實(shí)地反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整?？梢缘譁p日后應(yīng)納稅所得額的虧損，由企業(yè)過(guò)去的交易和事項(xiàng)而形成，預(yù)期可在今后5年內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)的定義。不確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)，影響會(huì)計(jì)報(bào)表提供信息的完整性。當(dāng)超過(guò)5年彌補(bǔ)虧損的期限時(shí)，該資產(chǎn)不復(fù)存在，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行轉(zhuǎn)回。如果企業(yè)認(rèn)為公司在可預(yù)見(jiàn)的期間內(nèi)不可能實(shí)現(xiàn)彌補(bǔ)虧損的盈利，則說(shuō)明遞延所得稅資產(chǎn)存在減值跡象，可以根據(jù)謹(jǐn)慎性原則對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并在年報(bào)附注中予以披露。

從以上角度來(lái)看，筆者認(rèn)為，以客觀性為基礎(chǔ)，先計(jì)提虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)，再根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露，提供的會(huì)計(jì)信息更加清晰明了，更為合理。

二、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額

在計(jì)算虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，首先要確定計(jì)算基數(shù)，即虧損額。這個(gè)虧損額是會(huì)計(jì)上的虧損，還是應(yīng)納稅所得額為負(fù)值？

按照《公司法》，企業(yè)利潤(rùn)分配的順序是先補(bǔ)虧，然后計(jì)提法定盈余公積金、任意盈余公積金之后，才能分配利潤(rùn)。這里的補(bǔ)虧，顯然指的是會(huì)計(jì)利潤(rùn)。實(shí)質(zhì)是當(dāng)本期會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)或虧損與年初未分配利潤(rùn)累計(jì)后，形成可供分配的利潤(rùn)。如果可供分配的利潤(rùn)為負(fù)，就不能進(jìn)行后續(xù)的分配。那么，是不是理所當(dāng)然地以此類(lèi)推，企業(yè)虧損計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)，也是直接按當(dāng)年的會(huì)計(jì)虧損乘以企業(yè)適用所得稅稅率來(lái)計(jì)算呢？

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。這里的虧損是指按稅法規(guī)定，排除永久性差異和暫時(shí)性差異后，計(jì)算出來(lái)的企業(yè)應(yīng)納稅所得額。后續(xù)年度在抵減以前年度可彌補(bǔ)虧損時(shí)，也是在調(diào)整當(dāng)年永久性和暫時(shí)性差異后，用以前年度尚未超過(guò)彌補(bǔ)期限的應(yīng)納稅所得額負(fù)數(shù)來(lái)抵減。也就是說(shuō)，真正可以產(chǎn)生未來(lái)少交企業(yè)所得稅的虧損，是為負(fù)值的應(yīng)納稅所得額。如果企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為負(fù)，而應(yīng)納稅所得額為正，這種會(huì)計(jì)虧損并不能在未來(lái)產(chǎn)生抵減企業(yè)所得稅基數(shù)的收益，所以，不能按會(huì)計(jì)虧損來(lái)計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)，而要計(jì)算出當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，且該所得額為負(fù)值時(shí)，方可進(jìn)行后續(xù)稅法意義上的補(bǔ)虧。

也就是說(shuō)，盡管遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)是會(huì)計(jì)處理，但相關(guān)計(jì)算依據(jù)應(yīng)該根據(jù)稅法上可彌補(bǔ)的虧損來(lái)進(jìn)行。這里稅法上可彌補(bǔ)的虧損是指5年之內(nèi)形成的負(fù)數(shù)金額的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)虧損當(dāng)年，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少所得稅費(fèi)用，盡管并不影響企業(yè)利潤(rùn)總額，但在一定程度上增加了企業(yè)當(dāng)年的凈利和非流動(dòng)資產(chǎn)。這樣，企業(yè)虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)企業(yè)盈虧的大起大落有一定的緩沖作用，在企業(yè)虧損時(shí)，可以將凈利和資產(chǎn)反彈回一部分；而當(dāng)日后產(chǎn)生可彌補(bǔ)虧損的盈利時(shí)，增加彌補(bǔ)年度的所得稅費(fèi)用，遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，資產(chǎn)減少。這樣，虧損提取的遞延所得稅資產(chǎn)客觀上可以起到一定的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和盈利的平滑和緩沖作用。

三、當(dāng)年虧損計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)后累加與累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異

有觀點(diǎn)認(rèn)為，如果虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，就應(yīng)該用當(dāng)年的虧損乘以企業(yè)所得稅稅率計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)。如果企業(yè)一直虧損，或者根據(jù)謹(jǐn)慎性原則對(duì)未來(lái)企業(yè)盈利能力產(chǎn)生懷疑，停止確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；或者繼續(xù)按當(dāng)年度虧損計(jì)算增加遞延所得稅資產(chǎn)的金額。

事實(shí)上，除了實(shí)現(xiàn)盈利彌補(bǔ)以前連續(xù)5年虧損導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回外，如前所述，根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，只有盈利年度前5年的虧損可以被彌補(bǔ)。也就是說(shuō)，當(dāng)以前年度計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納稅所得額為負(fù)，且超過(guò)5年的彌補(bǔ)期限時(shí)，以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予轉(zhuǎn)回，因?yàn)樵谌蘸鬅o(wú)法再帶來(lái)補(bǔ)虧的預(yù)期所得稅收益。

從這個(gè)角度上來(lái)說(shuō)，筆者認(rèn)為，以計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)年為第一年，向前推到第五年，以該五年內(nèi)累計(jì)產(chǎn)生的尚未被彌補(bǔ)的應(yīng)納稅所得額虧損為基數(shù)，計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)總額，再扣除期初遞延所得稅資產(chǎn)，來(lái)計(jì)算本期增加或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額更為簡(jiǎn)潔明了，不容易出錯(cuò)。

舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)A公司2007年成立后，企業(yè)所得稅稅率為25%，各年凈利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額列示在表1中（假設(shè)除虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)外，不存在其他形成遞延所得稅資產(chǎn)的項(xiàng)目）。

如表1所示，彌補(bǔ)虧損應(yīng)用應(yīng)納稅所得額計(jì)算。其中，2007年公司的應(yīng)納稅所得額為-80萬(wàn)，可以確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異，并在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)遞延所得稅20萬(wàn)元。2008年度，公司新增應(yīng)納稅所得額虧損290萬(wàn)元，此時(shí)，賬面共計(jì)370萬(wàn)元虧損可在日后抵減應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)92.5萬(wàn)元，扣除期初的20萬(wàn)元，2008年度新增遞延所得稅資產(chǎn)72.5萬(wàn)元。2009年，公司實(shí)現(xiàn)微利，應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，可以部分彌補(bǔ)2007年的虧損，補(bǔ)虧后，公司累計(jì)可日后抵減應(yīng)納稅所得額的虧損為350萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表上遞延所得稅資產(chǎn)總額87.5萬(wàn)元，當(dāng)年轉(zhuǎn)回5萬(wàn)元（因盈利補(bǔ)虧而轉(zhuǎn)回）。2010年，公司繼續(xù)虧損，應(yīng)納稅所得額-145萬(wàn)元可以在日后抵減應(yīng)納稅所得額，累計(jì)5年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異為495萬(wàn)元，當(dāng)年新增遞延所得稅資產(chǎn)36.25萬(wàn)元。2011年，公司會(huì)計(jì)賬面數(shù)為虧損額-50萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額為10萬(wàn)元，可用于彌補(bǔ)前5年虧損。當(dāng)年累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異為-80-290+20-145+10=485萬(wàn)元，當(dāng)年轉(zhuǎn)回2.5萬(wàn)元遞延所得稅資產(chǎn)，對(duì)應(yīng)到資產(chǎn)負(fù)債表上遞延所得稅資產(chǎn)總額為121.25萬(wàn)元。

2007年的虧損80萬(wàn)元用2009的微利20萬(wàn)元和2011年的微利10萬(wàn)元彌補(bǔ)后，還剩50萬(wàn)元虧損，不可能在2012以后年度彌補(bǔ)，所以，該50萬(wàn)元虧損應(yīng)從2012年的累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異中扣除。2012年的累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異為上年度的485萬(wàn)元，加本年度新增的180萬(wàn)元，扣除2008年不能再被彌補(bǔ)的虧損50萬(wàn)元，累計(jì)為615萬(wàn)元。當(dāng)年新增遞延所得稅資產(chǎn)（180-50）＊25%=32.5萬(wàn)元。2013年，公司實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額80萬(wàn)元，可部分彌補(bǔ)2008年虧損。2008年虧損290萬(wàn)元扣除補(bǔ)虧80萬(wàn)元，尚余210萬(wàn)元虧損，到2013年已是最后一年補(bǔ)虧期限，以后不能再補(bǔ)虧，不能產(chǎn)生遞延所得稅收益，所以，要從2013年累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異中扣除，2013年的累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異僅為2012年180萬(wàn)元和2010年145萬(wàn)元虧損之和，共計(jì)325萬(wàn)元，相應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表上遞延所得稅資產(chǎn)金額為81.25萬(wàn)元，與2012年度153.75萬(wàn)元之差72.5萬(wàn)元在2013年轉(zhuǎn)回（虧損彌補(bǔ)期限過(guò)期引起轉(zhuǎn)回）。2014年，公司應(yīng)納稅所得額為-20萬(wàn)元，繼續(xù)新增遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元。2015年，公司應(yīng)納稅所得額為-10萬(wàn)元，此時(shí)，可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度待稅法上彌補(bǔ)的虧損只能從2011年度開(kāi)始計(jì)算，計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)的總基數(shù)變?yōu)?180-20-10=-210萬(wàn)元。當(dāng)年又因虧損且彌補(bǔ)期限過(guò)期而轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)33.75萬(wàn)元。

四、虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)財(cái)報(bào)的影響

企業(yè)虧損當(dāng)年，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少所得稅費(fèi)用，盡管并不影響企業(yè)利潤(rùn)總額，但在一定程度上增加了企業(yè)當(dāng)年的凈利和非流動(dòng)資產(chǎn)。這樣，企業(yè)虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)企業(yè)盈虧的大起大落有一定的緩沖作用，在企業(yè)虧損時(shí)，可以將凈利和資產(chǎn)反彈回一部分；而當(dāng)日后產(chǎn)生可彌補(bǔ)虧損的盈利時(shí)，增加彌補(bǔ)年度的所得稅費(fèi)用，遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，資產(chǎn)減少。這樣，虧損提取的遞延所得稅資產(chǎn)客觀上可以起到一定的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和盈利的平滑和緩沖作用。而從另一個(gè)角度說(shuō)，如果企業(yè)的虧損已經(jīng)超過(guò)5年的彌補(bǔ)期限，在未來(lái)顯然不能再補(bǔ)虧，這時(shí)，以前年度形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)回，減少當(dāng)年凈利和非流動(dòng)資產(chǎn)。

從以上分析來(lái)看，虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)，在企業(yè)偶爾失誤情況下形成盈利大落大起（要落至應(yīng)納稅所得額為負(fù)的情況下）時(shí)，可以緩沖大幅震蕩趨勢(shì)；而在企業(yè)根深蒂固地持續(xù)性虧損或嚴(yán)重虧損到之后連續(xù)5年，仍沒(méi)有相應(yīng)的正數(shù)應(yīng)納稅所得額來(lái)彌補(bǔ)時(shí)，相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，會(huì)減少賬面非流動(dòng)資產(chǎn)和凈利。從這個(gè)角度上來(lái)說(shuō)，筆者認(rèn)為，按本文的方法確認(rèn)虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，更有利于突出顯示企業(yè)的持續(xù)性頑固虧損，而對(duì)偶然性的虧損起到一定的平滑作用，對(duì)于判斷企業(yè)盈利能力并沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的傷害。

作者單位：中興財(cái)光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）南京分所