關(guān)于會計處理及稅法在收入確認(rèn)口徑存在差異的分析及建議

曹加祥 陳巨濤

由于會計處理日益精細(xì)化，而稅收政策制訂相對穩(wěn)定，不可避免出現(xiàn)會計處理和稅法規(guī)定在相關(guān)問題處理口徑上存在差異，在日常實(shí)務(wù)中更常見的是企業(yè)所得稅涉及的成本費(fèi)用扣除口徑差異，例如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、預(yù)計負(fù)債、職工福利費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)等方面。有時為了體現(xiàn)資產(chǎn)的穩(wěn)健性，企業(yè)對固定資產(chǎn)加速折舊、對無形資產(chǎn)加速攤銷、并對部分預(yù)計不良資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；為了體現(xiàn)負(fù)債的穩(wěn)健性，企業(yè)對一些事項(xiàng)預(yù)計損失；為了發(fā)揮經(jīng)營管理效益，企業(yè)發(fā)生了超過預(yù)計比例的業(yè)務(wù)招待費(fèi)及廣告宣傳費(fèi)。雖然上述會計處理均是在會計準(zhǔn)則的框架進(jìn)行的，并充分體現(xiàn)了會計的核算監(jiān)督職能，但稅法對此并不完全認(rèn)可，稅法規(guī)定了固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)最低的折舊年限或攤銷年限，規(guī)定對于計提的減值準(zhǔn)備不允許所得稅前抵扣，對于超比例發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)及廣告宣傳費(fèi)不允許在企業(yè)所得稅前扣除。由于存在上述差異，就需要財務(wù)人員對上述不允許稅前抵扣的費(fèi)用進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前納稅調(diào)整。當(dāng)然，上述是日常工作中經(jīng)常遇到的事項(xiàng)，大多財務(wù)人員對相關(guān)事項(xiàng)的起因及解決辦法已經(jīng)較為熟悉，而對于收入確認(rèn)方面，也就是會計處理確認(rèn)的收入和稅法確認(rèn)的收入之間的口徑差異，該差異是如何產(chǎn)生的？該如何應(yīng)對？會對財務(wù)人員產(chǎn)生一定困擾，甚至使得部分會計人員“以開具發(fā)票金額確認(rèn)收入、未開具發(fā)票的金額不確認(rèn)收入”，在會計信息嚴(yán)重失真的同時，企業(yè)也產(chǎn)生了稅收風(fēng)險。鑒于此，本文將對收入確認(rèn)所涉及的企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行系統(tǒng)分析,找出產(chǎn)生收入確認(rèn)差異的原因，并為相關(guān)從業(yè)人員提出合理建議。

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例關(guān)于收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定

1.會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

“企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入”相關(guān)原文如下：

“第四條、銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制;

(3)收入的金額能夠可靠地計量;

(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);

(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量……”

2.企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國國務(wù)院令第512號），相關(guān)原文如下：

“第九條 企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外……”

從上述分析對比不難看出，企業(yè)會計準(zhǔn)則和所得稅法實(shí)例條例在收入確認(rèn)方面趨同，均“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則”，而非以款項(xiàng)是否收到或是否開具了發(fā)票作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。為何二者的相關(guān)規(guī)定趨同，但是，在實(shí)務(wù)中又有財務(wù)人員認(rèn)為收入確認(rèn)在會計準(zhǔn)則和稅法之間存在差異，并存在“以開具發(fā)票金額確認(rèn)收入、未開具發(fā)票的金額不確認(rèn)收入”的現(xiàn)象呢？下面將對其他相關(guān)的稅法進(jìn)行分析探索，并找出相關(guān)原因。

二、發(fā)票管理辦法及增值稅實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定

1.《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》，相關(guān)原文如下：

“第十九條 銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票。第二十條 所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票?！?/p>

從上述規(guī)定看出，只要是從事經(jīng)營活動并取得了收入，企業(yè)及個人就必須向付款方開具發(fā)票，否則就是違法。

2.增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 (財政部 國家稅務(wù)總局第50號令2009年1月1日)，相關(guān)原文如下：

“第三十八條： 條例第十九條第一款第（一）項(xiàng)規(guī)定的收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：（1）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；（3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天?！?/p>

從上述規(guī)定看出，該實(shí)施細(xì)則更多強(qiáng)調(diào)是以取得收款憑據(jù)、或已預(yù)收了款項(xiàng)等作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，未提及以增值稅發(fā)票已開具作為收入確認(rèn)依據(jù)，更多體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

3.財政部及國稅總局聯(lián)發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財稅〔2016〕36號），該辦法對增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間進(jìn)一步進(jìn)行了明確，相關(guān)原文如下：“ 第四十五條增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為： (1) 納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。 收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。 (2) 納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 (3) 納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。 (4) 納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。 (5) 增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天?！?/p>

該辦法是基于所有行業(yè)均征收增值稅的情況下出臺的，2016年5月1日開始在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)施。從該辦法的相關(guān)規(guī)定看出，增值稅納稅義務(wù)時間是以實(shí)際收到款項(xiàng)時間、索取到銷售款項(xiàng)憑據(jù)時間、發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時間以及開具銷售發(fā)票時間等四個時間孰早為依據(jù)確定，即四方面標(biāo)準(zhǔn)中只需達(dá)到其中任何一個，就可確認(rèn)為企業(yè)取得了收入，由此產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)。

但問題可能就由此產(chǎn)生了，若企業(yè)沒有實(shí)際收到款項(xiàng)，但“索取到銷售款項(xiàng)憑據(jù)”，并進(jìn)行了增值稅納稅申報，假如將來債務(wù)方無法歸還款項(xiàng)，而銷售方已將增值稅、企業(yè)所得稅申報繳納了，債權(quán)人該怎么辦？按現(xiàn)行法律，債權(quán)人可以到法院起訴讓其還款，但先撇開債務(wù)人無力償還的事實(shí)，現(xiàn)實(shí)中存在打官司過程漫長、涉訴費(fèi)用高昂、判決存在不確定性、甚至勝訴之后還面臨諸多執(zhí)行難問題，可能也會令人止步。當(dāng)然稅務(wù)部門也存在稅收執(zhí)法難的問題，例如，目前昆明市稅局每個稅收專管員負(fù)責(zé)的企業(yè)少則幾百家，多則近千家，對于企業(yè)稅收申報完整性的控制，通常只能通過企業(yè)開具的發(fā)票金額來判斷。假設(shè)企業(yè)發(fā)生了某個“索取到銷售款項(xiàng)憑據(jù)”的應(yīng)納稅事項(xiàng)，該企業(yè)已申報了稅收，實(shí)際于半年后收到款項(xiàng)，并在收款時向付款方開具了發(fā)票，開具發(fā)票時當(dāng)然不用再申報稅收，否則就會造成重復(fù)交稅，此時就形成了未開發(fā)票時納稅、開發(fā)票反而不納稅的局面，給稅局專管員的監(jiān)管工作造成困難。該事項(xiàng)如果只是偶爾發(fā)生，企業(yè)會計人員可以較容易跟稅務(wù)局人員解釋核對清楚，但若經(jīng)常發(fā)生使得差異金額積少成多，企業(yè)財務(wù)人員可能需向稅務(wù)局專管員做大量的解釋核對工作，給稅務(wù)局人員及財務(wù)人員增加了大量的工作，同時帶來了相當(dāng)大的不便。

鑒于上述問題，實(shí)際工作中，更多的企業(yè)不愿在沒有收到款項(xiàng)時就先申報交納增值稅、企業(yè)所得稅，對于增值稅實(shí)施條例規(guī)定的“索取到銷售款項(xiàng)憑據(jù)”應(yīng)進(jìn)行納稅申報一事執(zhí)行起來就大打折扣了，有些企業(yè)干脆就“以開具發(fā)票金額確認(rèn)收入、未開具發(fā)票的金額不確認(rèn)收入”，以保持和稅務(wù)局人員口徑的一致。這樣做，表面看風(fēng)險是小了，口徑和稅務(wù)局人員一致，但實(shí)際可能蘊(yùn)含著更大的風(fēng)險，甚至導(dǎo)致一些企業(yè)兩套賬的產(chǎn)生，即對稅務(wù)局提供的賬是都開具了發(fā)票的，而沒有開具發(fā)票的又單獨(dú)做一套賬。

三、建議

針對上述不規(guī)范行為，本文提出以下建議：首先，遵守國家法律是必須的，會計法、稅法等是財務(wù)人員應(yīng)遵守的基本法律，要區(qū)分合理避稅及偷逃稅款的本質(zhì)區(qū)別，如果先“索取到銷售款項(xiàng)憑據(jù)”暫不申報，而在收到款項(xiàng)并開具發(fā)票時申報，是站在資金安全以及會計方便與稅務(wù)局人員核對的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，但對于購買方不需要發(fā)票而導(dǎo)致銷售方未開發(fā)票的收入，銷售方企業(yè)仍需積極主動申報稅收，不能存在麻痹大意甚至僥幸的心理，以免產(chǎn)生稅收風(fēng)險。

總之，在社會主義法制社會，在依法治國的當(dāng)今，遵守會計法、稅法的相關(guān)規(guī)定，在相關(guān)法律法規(guī)的框架內(nèi)行事，是作為一個優(yōu)秀財務(wù)人員的基本素質(zhì)，也是更多企業(yè)主應(yīng)該必備的素質(zhì)。

作者單位：云南諦祥會計師事務(wù)所