處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理

徐筱婷

從《財(cái)政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)）到2014年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，母公司處置子公司股權(quán)不喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理逐步明確和完善，但有關(guān)個(gè)別報(bào)表、合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理的區(qū)別與聯(lián)系仍是理解的難點(diǎn)，尤其是合并報(bào)表中的調(diào)整處理。本文從相關(guān)會(huì)計(jì)處理原理出發(fā)，通過(guò)案例重點(diǎn)闡述了處置日母公司會(huì)計(jì)處理的本質(zhì)和技巧，并對(duì)一些問(wèn)題進(jìn)行了拓展。

處置 股權(quán)投資 不喪失控制權(quán)

企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，可能會(huì)因故處置部分股權(quán)，但并不喪失其控制權(quán)，這種情況應(yīng)在股權(quán)處置當(dāng)日區(qū)分個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表，進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。

一、處置部分股權(quán)投資不喪失對(duì)子公司控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理原理

母公司處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部最初是在《財(cái)政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)）文中給出有關(guān)處理意見(jiàn)，直至2014年合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則修訂出臺(tái)，上述特殊交易的會(huì)計(jì)處理予以明確。根據(jù)準(zhǔn)則，母公司處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的交易被視為一項(xiàng)權(quán)益性交易，母公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的處置收益在合并報(bào)表層面要進(jìn)行調(diào)整，即處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。但準(zhǔn)則并未對(duì)處置日處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額與處置部分股權(quán)在母公司個(gè)別報(bào)表中的賬面價(jià)值的差額以及長(zhǎng)期股權(quán)投資內(nèi)含的商譽(yù)如何進(jìn)行處理給出明確規(guī)定。以下將結(jié)合案例對(duì)處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

例1：甲公司于20×6年1月20日以8000萬(wàn)取得乙公司100%的股權(quán)，購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值為8000萬(wàn)（其中實(shí)收資本7000萬(wàn)，資本公積1000萬(wàn)）。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并，且根據(jù)稅法規(guī)定為應(yīng)稅合并。20×7年1月5日，甲公司處置了持有的對(duì)乙公司40%的股權(quán)，取得價(jià)款4 200萬(wàn)。處置后，甲公司仍能對(duì)乙公司實(shí)施控制。處置日，乙公司自購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)為10000萬(wàn)（假設(shè)凈資產(chǎn)增加均來(lái)源于截至上年末子公司凈利潤(rùn)增加導(dǎo)致的留存收益增加）。

1.甲公司個(gè)別報(bào)表賬務(wù)處理。

（1）確認(rèn)部分股權(quán)投資的處置損益：（2）對(duì)剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算進(jìn)行追溯調(diào)整：

此時(shí)，個(gè)別報(bào)表中剩余股權(quán)的賬面價(jià)值為6000萬(wàn)（8000-3200+1200）。

2.甲公司合并報(bào)表賬務(wù)處理。

（1）對(duì)于處置價(jià)款與處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額200萬(wàn)（4 200-10 000×40%）調(diào)整資本公積：

（2）對(duì)于處置當(dāng)日處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額與處置部分股權(quán)在母公司個(gè)別報(bào)表中賬面價(jià)值的差額800萬(wàn)（10 000×40%-8 000×40%）調(diào)整期初留存收益：

如何理解上述兩筆調(diào)整分錄是該項(xiàng)業(yè)務(wù)處理的關(guān)鍵。首先，甲公司處置股權(quán)前后其作為母公司的控制地位并沒(méi)改變，股權(quán)比例從100%降至60%，少數(shù)股東持股比例從0升至40%，在合并報(bào)表中反映為所有者權(quán)益項(xiàng)目的此消彼長(zhǎng)，該項(xiàng)處置業(yè)務(wù)屬于一項(xiàng)權(quán)益性交易，故不會(huì)影響損益。

其次，在不含商譽(yù)的情況下，上述兩筆分錄的核算涉及三個(gè)量：①處置價(jià)款；②處置部分股權(quán)相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額；③處置部分股權(quán)在母公司個(gè)別報(bào)表中的賬面價(jià)值。那么，母公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的投資收益就是①-③，該差額可分解為（①-②）+（②-③）。站在合并報(bào)表層面，對(duì)于分錄（1）的差額200萬(wàn)（①-②）即處置日賣(mài)價(jià)與處置日賬面價(jià)值之差，本應(yīng)確認(rèn)為處置損益，但該項(xiàng)交易屬于權(quán)益性交易、準(zhǔn)則要求不得確認(rèn)損益而是計(jì)入資本公積；或者可以理解為子公司少數(shù)股東以4 200萬(wàn)的價(jià)格溢價(jià)購(gòu)買(mǎi)子公司價(jià)值4 000萬(wàn)的股權(quán)，溢價(jià)部分應(yīng)計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)），而個(gè)別報(bào)表將這部分溢價(jià)計(jì)入投資收益，合并報(bào)表需作調(diào)整。對(duì)于分錄（2）的差額800萬(wàn)（②-③）則是處置部分股權(quán)相對(duì)應(yīng)享有子公司在母公司投資期間實(shí)現(xiàn)凈資產(chǎn)增值的份額，而母公司在其個(gè)別報(bào)表按照成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資未予確認(rèn)、且該增值是子公司以前年度實(shí)現(xiàn)的收益，從合并報(bào)表層面應(yīng)調(diào)整期初留存收益。

最后，經(jīng)過(guò)上述處理，母公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的投資收益全部抵銷(xiāo)，在合并報(bào)表中不存在處置損益，體現(xiàn)權(quán)益性交易原則。

例2：若甲公司處置40%股權(quán)的處置價(jià)款為3000萬(wàn)，其他條件同例1。

1.甲公司個(gè)別報(bào)表賬務(wù)處理。

（1）確認(rèn)部分股權(quán)投資的處置損益：

（1）對(duì)于處置價(jià)款與處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額-1 000萬(wàn)（3 000-10 000×40%）沖減資本公積：

（2）同例1合并報(bào)表（2）。

本例可理解為少數(shù)股東折價(jià)購(gòu)買(mǎi)股權(quán)，即少數(shù)股東以3 000萬(wàn)的對(duì)價(jià)購(gòu)買(mǎi)價(jià)值4 000萬(wàn)的股權(quán)。根據(jù)權(quán)益性交易原則，上述差額不影響損益、應(yīng)沖減資本公積；同時(shí)，對(duì)處置股權(quán)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)價(jià)值增值的份額予以調(diào)整。經(jīng)過(guò)上述處理，母公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的投資損失全部抵銷(xiāo)，合并報(bào)表不確認(rèn)處置損益、體現(xiàn)權(quán)益性交易原則。

例3：若甲公司處置40%股權(quán)的處置價(jià)款為3 200萬(wàn)元，其他條件同例1。

（一）初始投資包含商譽(yù)

當(dāng)初始投資成本包含商譽(yù)時(shí)，情況較為復(fù)雜。在進(jìn)行賬務(wù)處理前應(yīng)當(dāng)明確，在未喪失控制權(quán)的情況下，商譽(yù)并不因處置部分股權(quán)而發(fā)生變化；在母公司個(gè)別報(bào)表中，無(wú)論是以成本法還是權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，商譽(yù)是隱含在長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本中的；當(dāng)母公司編制合并報(bào)表時(shí)，商譽(yù)是通過(guò)權(quán)益的抵銷(xiāo)“倒擠”出來(lái)的。

例4：若購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值為7 000萬(wàn)（其中實(shí)收資本6 000萬(wàn)，資本公積1 000萬(wàn)），其他條件同例1。

1.甲公司個(gè)別報(bào)表賬務(wù)處理。

（1）確認(rèn)部分股權(quán)投資的處置損益：

（2）同例1個(gè)別報(bào)表（2）。

2.甲公司合并報(bào)表賬務(wù)處理。

本例中，母公司個(gè)別報(bào)表并未確認(rèn)投資損益，但合并報(bào)表仍進(jìn)行如下處理：

（1）對(duì)于處置價(jià)款與處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額-800萬(wàn)（3 200-10 000×40%）沖減資本公積：

（2）同例1合并報(bào)表（2）。

進(jìn)一步分析可知，母公司個(gè)別報(bào)表以成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，子公司凈資產(chǎn)增值后母公司個(gè)別報(bào)表并未予以反映，也就不能公允反映該筆股權(quán)投資的真實(shí)價(jià)值，合并報(bào)表需追溯調(diào)整，以此作為定價(jià)基礎(chǔ)。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)仍相當(dāng)于少數(shù)股東折價(jià)入股，即少數(shù)股東以3 200萬(wàn)購(gòu)買(mǎi)了價(jià)值4 000萬(wàn)的股權(quán)，折價(jià)部分計(jì)入資本公積，同時(shí)根據(jù)子公司凈資產(chǎn)增值份額調(diào)整期初留存收益。經(jīng)過(guò)上述兩筆分錄的調(diào)整，合并報(bào)表未確認(rèn)投資收益。綜合（1）、（2）兩筆分錄可知，“投資收益”是過(guò)渡科目，其本質(zhì)是合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目之間的調(diào)整，即將資本公積調(diào)入留存收益，但不能直接處理為“借：資本公積，貸：留存收益”，因?yàn)樵摴P綜合分錄是一個(gè)最終結(jié)果，具體的賬務(wù)處理還應(yīng)遵循業(yè)務(wù)本質(zhì)、符合邏輯，以“投資收益”為過(guò)渡進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整處理。

二、處置部分股權(quán)投資不喪失對(duì)子公司控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理拓展

（2）對(duì)剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算進(jìn)行追溯調(diào)整：

此時(shí)，個(gè)別報(bào)表中剩余股權(quán)的賬面價(jià)值為6 600萬(wàn)元（8 000-3 200+1 800）。

2.甲公司合并報(bào)表賬務(wù)處理。

（1）針對(duì)所含商譽(yù)，合并報(bào)表層面應(yīng)將個(gè)別報(bào)表在確認(rèn)處置損益時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的部分商譽(yù)予以恢復(fù)：此時(shí)，合并報(bào)表共計(jì)投資收益1 400萬(wàn)貸方余額（1 000+400）。

（2）對(duì)于處置價(jià)款與處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額200萬(wàn)（4 200-10 000×40%）調(diào)整資本公積：

（3）比照不含商譽(yù)時(shí)的處理，對(duì)于處置當(dāng)日處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額與處置部分股權(quán)在母公司個(gè)別報(bào)表中的賬面價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整期初留存收益。此步驟實(shí)為在對(duì)處置部分股權(quán)相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)增值份額進(jìn)行追溯調(diào)整，而本例中初始投資成本包含商譽(yù)1 000萬(wàn)，即處置部分股權(quán)在母公司個(gè)別報(bào)表中的賬面價(jià)值為3 200萬(wàn)（8 000×40%），若要取得處置部分股權(quán)相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)增值份額，應(yīng)將處置部分股權(quán)在母公司個(gè)別報(bào)表賬面價(jià)值中所含商譽(yù)剔除并予以相應(yīng)調(diào)整：10 000×40%-（8 000-1 000）×40%= 1 200萬(wàn)：

未分配利潤(rùn)——年初1080

經(jīng)過(guò)（2）、（3），投資收益抵銷(xiāo)為零，合并報(bào)表未確認(rèn)投資收益。

對(duì)于個(gè)別報(bào)表確認(rèn)部分股權(quán)投資的處置損益小于及等于零的情況可參考前文予以處理，此處不再贅述。

（二）母公司合并報(bào)表的其他賬務(wù)處理方法

根據(jù)準(zhǔn)則，對(duì)于處置部分股權(quán)不喪失控制權(quán)的賬務(wù)處理通常是先在母公司個(gè)別報(bào)表中進(jìn)行股權(quán)處置的會(huì)計(jì)處理，然后再在其合并報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整。以下將結(jié)合例4資料，試分析假設(shè)母公司未處置子公司部分股權(quán)，而是直接將其納入合并報(bào)表、在合并報(bào)表中進(jìn)行處置子公司部分股權(quán)的會(huì)計(jì)處理。

1.將母公司個(gè)別報(bào)表中處置部分股權(quán)的會(huì)計(jì)處理轉(zhuǎn)回，視為未發(fā)生。

（1）轉(zhuǎn)回處置部分股權(quán)的投資成本：

（2）轉(zhuǎn)回剩余部分股權(quán)的損益調(diào)整：

2.按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

此時(shí)，合并報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為11 000萬(wàn)元（8 000+3 000）。

3.在合并報(bào)表中進(jìn)行處置子公司部分股權(quán)的會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)準(zhǔn)則，此項(xiàng)交易屬于一項(xiàng)權(quán)益性交易、不影響損益，處置價(jià)款與處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整資本公積；此外，合并報(bào)表中所含的商譽(yù)在不喪失控制權(quán)的情況下，并不因處置部分股權(quán)而發(fā)生變化，故在核算處置部分的投資成本時(shí)不含商譽(yù)。處置分錄如下：

調(diào)整后，編制抵銷(xiāo)分錄同例4合并報(bào)表賬務(wù)處理（4）。

與前文的處理方法相比，兩種方法思路不同、結(jié)果一致，在實(shí)際工作中可選擇使用。

作者單位：陜西警官職業(yè)學(xué)院