資產(chǎn)清查損溢證據(jù)的鑒證方法分析

馬 駿

為了全面摸清行政事業(yè)單位“家底”，進一步強化行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理，夯實資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)，推進資產(chǎn)管理與預(yù)算管理、財務(wù)管理相結(jié)合，健全適應(yīng)現(xiàn)代化國家治理體系和公共財政需要的行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理體制，依據(jù)《中華人民共和國預(yù)算法》、《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》(財政部令第35號)、《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》(財政部令第36號)的有關(guān)要求，納入資產(chǎn)清查范圍的行政事業(yè)單位以2015年12月31日為資產(chǎn)清查基準(zhǔn)日，在2016年1月到9月期間，按照財政部規(guī)定的“統(tǒng)一政策、統(tǒng)一方法、統(tǒng)一步驟、統(tǒng)一要求和分級實施”的原則，開展并實施了資產(chǎn)清查工作。

依據(jù)相關(guān)文件精神，會計師事務(wù)所可以參加到資產(chǎn)清查的審計、復(fù)核，資產(chǎn)清查損溢證據(jù)的鑒證工作中來。目前，本階段資產(chǎn)清查工作基本結(jié)束，各級行政事業(yè)單位的資產(chǎn)清查工作已經(jīng)逐步進入法制化和常態(tài)化軌道?？偨Y(jié)前一階段資產(chǎn)清查工作經(jīng)驗，對會計師事務(wù)所今后的業(yè)務(wù)開展很有必要。

資產(chǎn)清查工作千頭萬緒，損溢證據(jù)的收集、整理是資產(chǎn)清查的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。結(jié)合執(zhí)業(yè)實踐，筆者認(rèn)為，為了收集到充分、適當(dāng)?shù)膿p溢證據(jù)，注冊會計師應(yīng)該協(xié)助財政部門和行政事業(yè)單位做好以下幾個方面的工作。

一、單位基本情況清理

單位基本情況清理指對應(yīng)當(dāng)納入資產(chǎn)清查工作范圍的所屬單位戶數(shù)、機構(gòu)及人員狀況等基本情況進行全面清理。

單位機構(gòu)和戶數(shù)的清理就是依據(jù)編制管理部門核定的戶數(shù)，與行政事業(yè)單位實際存在的機構(gòu)和戶數(shù)進行核對。

編制及人員狀況的清理包括對行政事業(yè)單位定編人數(shù)、實際在編人員、離退休人員、長期聘用人員等的清理，以及單位人員的編制狀況（行政編制、事業(yè)編制、其他編制）、在職狀況（在職、離休、退休、帶薪學(xué)習(xí)、等待分配、長休、內(nèi)退、提前離崗等）、職務(wù)、級別等情況的清理。

對清理編制及人員狀況進行登記后，要與有關(guān)檔案及編制管理部門核定單位編制的批文相核對，保證編制及人員狀況清理結(jié)果的真實、準(zhǔn)確。

二、賬務(wù)清理

賬務(wù)清理指對行政事業(yè)單位的各種銀行賬戶、各類庫存現(xiàn)金、有價證券、各項資金往來和會計核算科目等基本賬務(wù)情況進行全面核對和清理。賬務(wù)清理應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)清查基準(zhǔn)日（2015年12月31日）為基點，在清查日采取倒軋的方式對各類賬務(wù)進行全面清理。

在賬務(wù)清理中，對清理出來的各種由于會計技術(shù)性差錯因素造成的錯賬，應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)會計差錯調(diào)整的規(guī)定自行進行賬務(wù)調(diào)整?？赡艽嬖诘臅嫴铄e主要有：賬賬不符，賬表不符；會計技術(shù)性錯誤，如輸錯憑證、重復(fù)入賬等；截至基準(zhǔn)日前的經(jīng)濟業(yè)務(wù)入賬不及時；誤將不屬于本單位的資產(chǎn)入賬等。

在賬務(wù)清理中，應(yīng)確保賬表相符、賬賬相符、賬證相符，確保單位賬務(wù)的完整、準(zhǔn)確和真實。

在資產(chǎn)清查過程中，筆者發(fā)現(xiàn)個別單位對因會計差錯長期未做處理的其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款作為盤虧或掛賬申報核銷，這是不正確的。對于會計差錯，應(yīng)該調(diào)整資產(chǎn)清查報表的賬面數(shù)，而非資產(chǎn)清查報表的清查數(shù)。

三、資產(chǎn)盤點

為了便于盤點工作順利進行，單位應(yīng)設(shè)立資產(chǎn)盤點組織機構(gòu)，制定盤點計劃。注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的要求實施監(jiān)盤程序，第三方保管的實物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)實施必要的函證程序，實物盤點核實的面不低于該單位實物資產(chǎn)總量的60%。

四、財產(chǎn)清查、填制清查報表

賬務(wù)清理是財產(chǎn)清查的基礎(chǔ)，資產(chǎn)盤點是財產(chǎn)清查的技術(shù)手段之一。對實物量的清查，使用實地盤點法和技術(shù)推算法；對于價值量的清查和核對，使用賬面價值法和查詢核實法。重點做好固定資產(chǎn)、貨幣性資產(chǎn)（特別是各類應(yīng)收款項）、對外投資、賬外資產(chǎn)的清理和核查，以及做好單位有關(guān)擔(dān)保、出租出借資產(chǎn)等事項的清理。

財產(chǎn)清查的結(jié)果形成資產(chǎn)清查報告和資產(chǎn)清查報表。清查報表由固定（無形）資產(chǎn)盤點單、資產(chǎn)清查明細(xì)表、資產(chǎn)清查報表和行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查匯總表四部分組成。

單位應(yīng)當(dāng)在清查報告中對資產(chǎn)負(fù)債表與資產(chǎn)清查報表的差異做出說明；注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注資產(chǎn)損溢金額較大、權(quán)屬不清、資金掛賬及對外投資等項目。清查結(jié)果經(jīng)注冊會計師審核確認(rèn)后，由會計師事務(wù)所出具資產(chǎn)清查專項審計報告。

五、收集、整理損溢證據(jù)

在進行賬務(wù)清理、財產(chǎn)清查的基礎(chǔ)上，行政事業(yè)單位對清理出來的各項資產(chǎn)盤盈、盤虧或者實物資產(chǎn)報廢、毀損及其他相關(guān)損溢等情況，依據(jù)國家資產(chǎn)清查核實政策和有關(guān)財務(wù)會計制度規(guī)定，進行分類整理并收集合法證據(jù)，并按照資產(chǎn)核實工作要求進行上報。主管部門和財政部門根據(jù)權(quán)限對單位申報的資產(chǎn)損溢進行認(rèn)定，會計師事務(wù)所受聘出具經(jīng)濟鑒證證明。

依據(jù)《行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實管理辦法》（財資[2016]1號），各項資產(chǎn)、負(fù)債損溢證據(jù)如下：

（一）應(yīng)收款項(應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款)及應(yīng)收票據(jù)相關(guān)清查損溢應(yīng)提供的證據(jù)

1.債務(wù)人已經(jīng)被宣告破產(chǎn)、撤銷、注銷工商登記或者被政府責(zé)令關(guān)閉的，應(yīng)當(dāng)取得有關(guān)文件資料（法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件，工商部門的撤銷注銷證明，政府部門的行政決定或文件）。

在參加資產(chǎn)清查過程中，筆者遇到某事業(yè)單位有一筆賬齡長達12年的欠款，因為該單位未能找到恰當(dāng)證據(jù)，一直沒有申報核銷，于是提醒該單位可以通過“全國企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)”查詢債務(wù)人信息，不久，該單位把債務(wù)人在“全國企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)”中已經(jīng)注銷的資料反饋給了我們，最終妥善地解決了債務(wù)人欠款無法收回的關(guān)鍵損溢證據(jù)。

2.債務(wù)人已經(jīng)死亡或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償且沒有繼承人的，應(yīng)當(dāng)取得公安機關(guān)出具的債務(wù)人已失蹤、死亡的證明。

在參加資產(chǎn)清查過程中，筆者發(fā)現(xiàn)個別單位對所屬職工長期欠款，以債務(wù)時間超過3年，該職工已經(jīng)離職為由申報核銷。這樣的申報證據(jù)是不恰當(dāng)?shù)?。只有取得公安部門出具的該債務(wù)人已經(jīng)失蹤或死亡的外部證據(jù)，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償又沒有繼承人的，才能申報核銷。

3.逾期不能收回的應(yīng)收款項，有敗訴的法院判決書、裁定書，或者勝訴但無法執(zhí)行，或債務(wù)人無償還能力被法院裁定終（中）止執(zhí)行的，應(yīng)取得法院的判決、裁定或終（中）止執(zhí)行的法律文書。

4.債務(wù)人因遭受戰(zhàn)爭、國際政治事件及自然災(zāi)害等不可抗力因素影響，對確實無法收回的應(yīng)收款項，由單位作出專項說明，經(jīng)社會中介機構(gòu)出具經(jīng)濟鑒證證明。

5.在逾期不能收回的應(yīng)收款項中，單筆數(shù)額較小或特定行業(yè)的特定事項，不足彌補清收成本的，要由單位財務(wù)及相關(guān)部門說明情況，經(jīng)社會中介機構(gòu)進行職業(yè)推斷和客觀判斷后出具經(jīng)濟鑒證證明。

筆者在資產(chǎn)清查中碰到某事業(yè)單位有一筆賬齡長達10年，欠款金額僅50.00元的其他應(yīng)收款，該事業(yè)單位在昆明，債務(wù)人在北京，追債成本遠(yuǎn)高于應(yīng)收債權(quán)，該單位在做出情況說明后申報核銷。

6.逾期三年的款項，具有單位依法催收磋商記錄，并且能夠確認(rèn)三年內(nèi)沒有任何業(yè)務(wù)往來的，要有由社會中介機構(gòu)進行職業(yè)推斷和客觀判斷，出具債務(wù)人已資不抵債的鑒證證明和連續(xù)三年虧損的經(jīng)濟鑒證證明。

7.逾期三年的款項，債務(wù)人在國外及香港、澳門、臺灣地區(qū)的，經(jīng)依法催收仍未收回的，應(yīng)取得境外社會中介機構(gòu)出具的終止收款意見書，或者取得我國駐外使領(lǐng)館商務(wù)機構(gòu)出具的有關(guān)證明（債務(wù)人逃亡、破產(chǎn)證明）。

8.涉及索賠的，應(yīng)有理賠情況說明。

9.涉及刑事犯罪的，提供有關(guān)司法涉案材料。

（二）應(yīng)付款項(應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款)及應(yīng)付票據(jù)相關(guān)清查損溢應(yīng)提供的證據(jù)

1.債權(quán)人已經(jīng)被宣告破產(chǎn)、注銷工商登記或吊銷執(zhí)照，或者政府責(zé)令關(guān)閉的，應(yīng)當(dāng)取得有關(guān)文件資料（法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件，工商部門的注銷、吊銷證明，政府部門的行政決定或文件）。

2.債權(quán)人已經(jīng)死亡或者依法被宣告失蹤、死亡，且沒有繼承人的，應(yīng)當(dāng)取得公安機關(guān)出具的債權(quán)人已失蹤、死亡的證明。

3.因遭受戰(zhàn)爭、國際政治事件及自然災(zāi)害等不可抗力因素影響，對確實無法支付的款項、票據(jù)，由單位作出專項說明。

4.逾期三年的款項，能夠確認(rèn)三年內(nèi)沒有任何業(yè)務(wù)往來的，由社會中介機構(gòu)進行職業(yè)推斷和客觀判斷，出具經(jīng)濟鑒證證明。

5.涉及刑事犯罪的，提供有關(guān)司法涉案材料。

（三）借入款項清查損溢應(yīng)提供的證據(jù)

1.債權(quán)人已經(jīng)被宣告破產(chǎn)、注銷工商登記、吊銷執(zhí)照或者政府責(zé)令關(guān)閉的，不需支付的款項，應(yīng)當(dāng)取得有關(guān)法律文件證明資料，作為資金掛賬申報。

2.債權(quán)人已經(jīng)死亡或者依法被宣告失蹤、死亡，不需支付的款項，應(yīng)當(dāng)取得相關(guān)法律文件后，作為資金掛賬申報。

3.抵押資產(chǎn)，質(zhì)押物發(fā)生損失的，由社會中介機構(gòu)進行職業(yè)推斷和客觀判斷，出具經(jīng)濟鑒證證明。

（四）存貨清查損溢應(yīng)提供的證據(jù)

清查存貨時，對于發(fā)生的如下情況應(yīng)分別進行處理：

1.清查存貨時發(fā)現(xiàn)盤盈、盤虧應(yīng)提供：

（1）存貨盤點單（包括盤盈、盤虧的數(shù)量、金額等）；

（2）社會中介機構(gòu)出具的經(jīng)濟鑒證證明；

（3）其他應(yīng)附報材料：

1）存貨保管人對于盤盈和盤虧的詳細(xì)說明；

2）盤盈存貨的價值確定依據(jù)：包括相關(guān)入庫手續(xù)、相同或相近存貨采購發(fā)票價格或其他確定依據(jù)（如：社會中介機構(gòu)的估價報告資料）；

3）盤虧存貨的價值確定依據(jù)：包括完整、有效的清查盤點明細(xì)資料、單位內(nèi)部有關(guān)責(zé)任部門審定結(jié)果和審批文件；

4）涉及索賠的，應(yīng)有理賠情況說明；

5）內(nèi)部核批文件等。

2.對報廢、毀損的存貨，將報廢、毀損存貨的賬面價值扣除賠償后的凈損失，依據(jù)下列證據(jù)，確認(rèn)損失：

在進行賬務(wù)清理、財產(chǎn)清查的基礎(chǔ)上，行政事業(yè)單位對清理出來的各項資產(chǎn)盤盈、盤虧或者實物資產(chǎn)報廢、毀損及其他相關(guān)損溢等情況，依據(jù)國家資產(chǎn)清查核實政策和有關(guān)財務(wù)會計制度規(guī)定，進行分類整理并收集合法證據(jù)，并按照資產(chǎn)核實工作要求進行上報。主管部門和財政部門根據(jù)權(quán)限對單位申報的資產(chǎn)損溢進行認(rèn)定，會計師事務(wù)所受聘出具經(jīng)濟鑒證證明。

（1）單項或批量金額較小的存貨，由單位內(nèi)部有關(guān)部門出具技術(shù)鑒證證明；

（2）單項或批量金額較大的存貨，應(yīng)取得國家有關(guān)技術(shù)鑒定部門或具有技術(shù)鑒定資格的機構(gòu)出具的技術(shù)鑒定證明；

（3）涉及索賠的，應(yīng)有理賠情況說明；

（4）其他應(yīng)附報材料：如單位內(nèi)部關(guān)于存貨報廢、毀損情況說明及核批文件。

3.被盜的存貨，將其被盜存貨的賬面價值扣除賠償后的差額部分，依據(jù)如下證據(jù)，確認(rèn)為損失：

（1）向公安機關(guān)的報案記錄，公安機關(guān)立案、破案和結(jié)案的證明材料；

（2）涉及索賠的，應(yīng)有理賠情況說明；

（3）單位保衛(wèi)部門、上級部門的審批資料等。

（五）固定資產(chǎn)清查損溢應(yīng)提供的證據(jù)

1.對盤盈的固定資產(chǎn)，提供下列證據(jù)：

（1）固定資產(chǎn)盤點單；

（2）保管人對于盤盈情況的說明；

（3）盤盈固定資產(chǎn)的價值確定依據(jù)（同類固定資產(chǎn)的市場價格、類似資產(chǎn)的購買合同、發(fā)票或竣工決算資料）；

（4）單項或批量數(shù)額較大的固定資產(chǎn)的盤盈，單位難以取得價值確認(rèn)依據(jù)的，可以委托社會中介機構(gòu)進行資產(chǎn)評估，出具評估報告。

行政事業(yè)單位清理出不屬于紀(jì)檢、監(jiān)察部門規(guī)定清退范圍的賬外固定資產(chǎn)，且長期無償占有使用的，若產(chǎn)權(quán)屬于其他行政事業(yè)單位的，在當(dāng)事雙方協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，可以按照國家行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的相關(guān)規(guī)定辦理無償劃撥；若產(chǎn)權(quán)屬于其他國有企業(yè)的，在當(dāng)事雙方協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，可以按照國家國有企業(yè)資產(chǎn)管理的相關(guān)規(guī)定辦理無償劃撥；若產(chǎn)權(quán)屬于其他單位的，應(yīng)當(dāng)在尊重產(chǎn)權(quán)單位意見的基礎(chǔ)上，由當(dāng)事雙方協(xié)商解決。如行政事業(yè)單位需要收購或租賃該資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照市場價值簽訂轉(zhuǎn)讓或租賃合同，并按照規(guī)定程序上報。

清查出的因歷史原因而無法入賬的無主財產(chǎn)，依法確認(rèn)為國有資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)及時入賬，納入國有資產(chǎn)管理范圍。

清查出的已投入使用但尚未辦理決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，按照估計價值入賬，待確定實際成本后再進行調(diào)整。

2.對盤虧的固定資產(chǎn)，依據(jù)下列證據(jù)確認(rèn)為損失：

（1）固定資產(chǎn)清查盤點單；

（2）盤虧情況說明（單項金額較大或重要的固定資產(chǎn)盤虧，單位有關(guān)部門要逐項做出專項說明，由社會中介機構(gòu)進行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明）；

（3）社會中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明；

（4）賠償責(zé)任認(rèn)定說明；

（5）單位內(nèi)部有關(guān)審批文件等。

在資產(chǎn)清查過程中，發(fā)現(xiàn)部分單位把待報廢資產(chǎn)視同資產(chǎn)盤虧申報，把待報廢資產(chǎn)損失視同資產(chǎn)損失，這種處理方式是不正確的。

3.對報廢、毀損的固定資產(chǎn)，提供下列證據(jù)：

（1）國家有關(guān)技術(shù)鑒定部門或有技術(shù)鑒定資格的部門或機構(gòu)出具的鑒定材料，如房管部門的房屋拆除證明，鍋爐、電梯等安檢部門的檢驗報告；

（2）不可抗力原因（自然災(zāi)害、意外事故）造成固定資產(chǎn)毀損、報廢的，應(yīng)有相關(guān)職能部門出具的鑒定報告。如消防部門出具受災(zāi)證明，公安部門出具的事故現(xiàn)場處理報告、車輛報損證明等；

（3）單位固定資產(chǎn)報廢、毀損情況說明及內(nèi)部審批文件；

（4）涉及索賠的，應(yīng)有理賠情況說明。

4.對被盜的固定資產(chǎn)，依據(jù)下列證據(jù)確認(rèn)為損失：

（1）向公安機關(guān)的報案記錄，公安機關(guān)立案、破案和結(jié)案的證明材料；

（2）單位內(nèi)部有關(guān)審批文件；

（3）責(zé)任認(rèn)定及賠償情況說明（涉及保險索賠的應(yīng)當(dāng)有保險公司的出險調(diào)查單和理賠計算單、保險公司理賠情況說明）。

（六）無形資產(chǎn)清查損溢應(yīng)提供的證據(jù)

無形資產(chǎn)損溢應(yīng)當(dāng)提供無形資產(chǎn)盤點單、情況說明、價值確定依據(jù)（同類資產(chǎn)的市場價格、類似資產(chǎn)的購買合同、發(fā)票或自行開發(fā)資料）。難以確認(rèn)價值的，可以按照有專業(yè)勝任能力的資產(chǎn)評估機構(gòu)評估確定的價值入賬，沒有相關(guān)憑據(jù)也未經(jīng)評估的，應(yīng)當(dāng)按照名義金額入賬。無形資產(chǎn)損失，依據(jù)有關(guān)技術(shù)部門提供的鑒定材料，或者已經(jīng)超過法律保護期限的證明文件，將尚未攤銷的無形資產(chǎn)賬面余額，認(rèn)定為損失。

（七）對外投資清查損溢應(yīng)提供以下證據(jù)

1.有價證券清查損溢應(yīng)提供的證據(jù)：

（1）基準(zhǔn)日證券經(jīng)紀(jì)機構(gòu)的股票、債券、基金對賬單，股權(quán)投資的權(quán)屬證明；

（2）經(jīng)保管人確認(rèn)的有價證券盤點表（倒推至基準(zhǔn)日）；

（3）有價證券保管人對于盤盈、盤虧的說明及審批，如為盤盈，還應(yīng)提供有價證券的復(fù)印件；

（4）如果被投資單位或投資款項管理單位已經(jīng)宣告破產(chǎn)、或進入破產(chǎn)、清算程序、進行清理整頓而導(dǎo)致停業(yè)的，應(yīng)取得相關(guān)政府批文、正式公告等依據(jù)；

（5）涉及索賠的，應(yīng)有理賠情況說明；

（6）涉及刑事犯罪的，提供有關(guān)司法涉案材料。

2.其他對外投資清查損溢應(yīng)提供的證據(jù)：

（1）投資損失是指各單位發(fā)生的不良股權(quán)和債權(quán)投資造成的損失，對清理出的不良投資，應(yīng)逐項進行原因分析，并有確鑿的合法證據(jù)。

（2）被投資單位已被宣告破產(chǎn)、清算、被撤銷、關(guān)閉或被注銷、吊銷工商登記等，造成難以收回的不良投資，應(yīng)取得下列證據(jù)：

1）法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件、清算報告；

2）工商部門的注銷、吊銷證明；

3）政府部門的行政決定或文件；

4）被投資單位近3年財務(wù)報表與審計報告。

（3）對按會計重要性原則，參股投資項目金額較小，被投資單位資不抵債并連續(xù)經(jīng)營虧損3年以上的，應(yīng)由社會中介機構(gòu)進行職業(yè)判斷和客觀評判，出具被投資單位已資不抵債并連續(xù)3年虧損的經(jīng)濟鑒證證明。

資產(chǎn)損失和資金掛賬應(yīng)當(dāng)委托具有專業(yè)勝任能力的社會中介機構(gòu)出具經(jīng)濟鑒證證明，已取得具有法律效力的外部證據(jù)的事項除外。涉及國家安全的特殊單位、特殊事項不適宜聘請中介機構(gòu)出具經(jīng)濟鑒證證明的，應(yīng)由內(nèi)部經(jīng)濟鑒證工作組出具。

在單位損失經(jīng)濟鑒證工作中，會計師事務(wù)所必須認(rèn)真查閱單位有關(guān)財務(wù)會計資料和文件，勘察業(yè)務(wù)現(xiàn)場和設(shè)施，向有關(guān)單位和個人進行調(diào)查與核實；對單位故意不提供或者提供虛假會計資料和相關(guān)損失證據(jù)的，注冊會計師有權(quán)對相關(guān)損失不予鑒證或者不發(fā)表鑒證意見。

通過資產(chǎn)清查的實踐，使我們對切實做好收集、整理損溢證據(jù)這個資產(chǎn)清查的關(guān)鍵環(huán)節(jié)的各項工作，有了更加深入、更加確切的認(rèn)識和領(lǐng)會，對提高資產(chǎn)清查工作質(zhì)量起到積極的推動作用。

作者單位：立信會計師事務(wù)所云南分所