□ 王麗萍

(湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校，湖南 長(zhǎng)沙 410116)

運(yùn)用法律思維分析稅收規(guī)定

□ 王麗萍

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長(zhǎng)沙 410116)

城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)終止時(shí)間是簽訂房屋銷售合同時(shí)間還是房屋交付時(shí)點(diǎn)或者房屋登記時(shí)間，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與稽查局存在分歧的情況下，稽查局應(yīng)盡可能運(yùn)用法律思維來分析相關(guān)稅收規(guī)定從而針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的觀點(diǎn)進(jìn)行回應(yīng)，避免后續(xù)的稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟之累。

法律思維;稅收規(guī)定;城鎮(zhèn)土地使用稅;納稅義務(wù)終止時(shí)間;權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化

某市地方稅務(wù)局稽查局(以下簡(jiǎn)稱為稽查局)對(duì)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱為房開企業(yè))某年度的城鎮(zhèn)土地使用稅(以下簡(jiǎn)稱為土地使用稅)申報(bào)繳納情況進(jìn)行檢查，稽查局認(rèn)為應(yīng)按照房屋交付時(shí)點(diǎn)或者房屋登記時(shí)間作為土地使用稅的納稅義務(wù)終止時(shí)間，但房開企業(yè)認(rèn)為應(yīng)該按照房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同時(shí)間作為土地使用稅的納稅義務(wù)終止時(shí)間，雙方關(guān)于土地使用稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)終止時(shí)間存在分歧，涉及的土地使用稅金額較大。

房開企業(yè)認(rèn)為應(yīng)該按照簽訂房屋銷售合同時(shí)間作為土地使用稅納稅義務(wù)終止時(shí)間的主要理由如下:

根據(jù)《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第三條第一款“土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收”的有關(guān)規(guī)定，房開企業(yè)繳納土地使用稅的計(jì)稅依據(jù)是其“實(shí)際占用”的土地面積，當(dāng)“不實(shí)際占用”時(shí)該土地相應(yīng)的土地使用稅納稅義務(wù)即終止，不再繳納土地使用稅。當(dāng)房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同時(shí)，房開企業(yè)便不再實(shí)際占用相應(yīng)土地。

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕152號(hào))第三條“關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)截止時(shí)間的問題”規(guī)定:“納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計(jì)算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末?！睂?shí)務(wù)中，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)“房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化”的具體時(shí)點(diǎn)及表現(xiàn)形式?jīng)]有具體規(guī)定，一旦房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同，房屋的主要風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬便轉(zhuǎn)移給了買房人，買房人承擔(dān)房?jī)r(jià)下跌的風(fēng)險(xiǎn)及享受房屋價(jià)格上升的收益，“權(quán)利狀態(tài)”便發(fā)生了變化。因?yàn)椤皺?quán)利”是公民依法應(yīng)享有的權(quán)利和利益。

根據(jù)《物權(quán)法》第二十條第一款的規(guī)定:“當(dāng)事人簽訂買賣房屋或者其他不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議，為保障將來實(shí)現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機(jī)構(gòu)申請(qǐng)預(yù)告登記。預(yù)告登記后，未經(jīng)預(yù)告登記的權(quán)利人同意，處分該不動(dòng)產(chǎn)的，不發(fā)生物權(quán)效力?！币唤?jīng)預(yù)告登記，買房人便充分享有物權(quán)，房開企業(yè)無權(quán)處分該不動(dòng)產(chǎn)，買房人實(shí)際擁有所賦予的“權(quán)利”，房開企業(yè)不再“實(shí)際占用”相應(yīng)的土地面積。因此，房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同后，“權(quán)利狀態(tài)”便已轉(zhuǎn)移給買房人，房開企業(yè)便不再“實(shí)際占用”相應(yīng)的土地面積，所以應(yīng)以“簽訂房屋銷售合同時(shí)間”作為土地使用稅的納稅義務(wù)終止時(shí)間。

房開企業(yè)的理由是否采納，稽查局應(yīng)予以回應(yīng)。如何讓房開企業(yè)心服口服地接受稽查局關(guān)于“按照房屋交付時(shí)點(diǎn)或者房屋登記時(shí)間作為土地使用稅的納稅義務(wù)終止時(shí)間”?稽查局應(yīng)盡可能運(yùn)用法律思維來分析相關(guān)稅收規(guī)定從而針對(duì)房開企業(yè)的理由進(jìn)行回應(yīng)，避免后續(xù)的稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟之累?；榫植荒軆H僅從相關(guān)稅收規(guī)定出發(fā)來予以回應(yīng)，還應(yīng)站在一定的高度，運(yùn)用《物權(quán)法》、《合同法》等其他相關(guān)法律法規(guī)甚至民法原理來進(jìn)行分析。

房開企業(yè)與稽查局的分歧主要是對(duì)“房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化”的理解不一致。其中，房產(chǎn)、土地的實(shí)物發(fā)生變化或房產(chǎn)、土地的權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化，兩種情形只要具備其中一種情形，土地使用稅的納稅義務(wù)便終止，以及房產(chǎn)、土地的實(shí)物發(fā)生變化應(yīng)理解為交付房屋，雙方并無分歧，雙方分歧集中體現(xiàn)在“房產(chǎn)、土地的權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化”的理解上。

土地使用稅是以國(guó)有土地或集體土地為征稅對(duì)象，對(duì)擁有土地使用權(quán)的單位和個(gè)人征收的一種稅。“房產(chǎn)、土地的權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化”應(yīng)理解為房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)發(fā)生變化。房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)屬于物權(quán)。權(quán)利可以分為人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)，財(cái)產(chǎn)權(quán)可以分為物權(quán)、債權(quán)，權(quán)利范圍大于物權(quán)，權(quán)利范圍大于房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)。房開企業(yè)把“權(quán)利狀態(tài)”理解為“權(quán)利”有失偏頗。

《物權(quán)法》第二條第二、三款規(guī)定:“本法所稱物，包括不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)。法律規(guī)定權(quán)利作為物權(quán)客體的，依照其規(guī)定。本法所稱物權(quán)，是指權(quán)利人對(duì)特定的物享有直接支配和排他的權(quán)利，包括所有權(quán)、用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)。”《物權(quán)法》第六條規(guī)定:“不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，應(yīng)當(dāng)依照法律規(guī)定登記。動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)依照法律規(guī)定交付?！薄段餀?quán)法》第九條第一款規(guī)定:“不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力;未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外?！睆纳鲜鲆?guī)定可以看出，房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)發(fā)生變化應(yīng)以登記為標(biāo)志。房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同之后，如果未進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記，不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)物權(quán)仍未歸屬于買房人。另外，《物權(quán)法》第十五條規(guī)定了物權(quán)效力與合同效力的區(qū)分:“當(dāng)事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時(shí)生效;未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力?！狈课蒌N售合同的成立生效不受物權(quán)登記的影響，合同生效產(chǎn)生債權(quán)，而非物權(quán)，債權(quán)是權(quán)利人享有要求義務(wù)人為或不為一定行為的權(quán)利。比如買房人有權(quán)利要求房開企業(yè)到不動(dòng)產(chǎn)登記部門辦理不動(dòng)產(chǎn)登記，房開企業(yè)有權(quán)利要求買房人支付房款。只有辦理不動(dòng)產(chǎn)登記后，買房人才真正成為該不動(dòng)產(chǎn)的所有人，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，物權(quán)變動(dòng)以登記為生效要件。而預(yù)告登記不發(fā)生物權(quán)變動(dòng)之效力，它是當(dāng)事人簽訂買賣房屋或者其他不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議，為保障將來實(shí)現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機(jī)構(gòu)申請(qǐng)預(yù)告登記，預(yù)告登記后，未經(jīng)預(yù)告登記的權(quán)利人同意，處分該不動(dòng)產(chǎn)的，不發(fā)生物權(quán)效力。這是一項(xiàng)保護(hù)買房人的保障措施，也是約束賣房人行為、防止“一房二賣”的有效手段，經(jīng)過預(yù)告登記之后，物權(quán)并沒有發(fā)生變動(dòng)，預(yù)告登記是為了保障買房人未來實(shí)現(xiàn)物權(quán)。因此房開企業(yè)認(rèn)為一經(jīng)預(yù)告登記、買房人便充分享有物權(quán)的觀點(diǎn)不能成立。

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2017－10－11

王麗萍(1973—)，女，湖南新化人，湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校法學(xué)副教授、兼職律師，研究方向?yàn)槎悇?wù)行政執(zhí)法。