劉海燕

船舶噸稅是指一國(guó)政府對(duì)于進(jìn)出其關(guān)境的船舶征收的稅收。在我國(guó)，船舶噸稅是一個(gè)非常小的稅種，長(zhǎng)期以來，調(diào)整船舶噸稅的法律規(guī)范的層級(jí)不高。建國(guó)初期，1952年9月29日海關(guān)總署發(fā)布《中華人民共和國(guó)海關(guān)船舶噸稅暫行辦法》 (簡(jiǎn)稱《船舶噸稅暫行辦法》，這部規(guī)章調(diào)整船舶的關(guān)稅待遇長(zhǎng)達(dá)近60年。直到2011年11月，國(guó)務(wù)院通過了《中華人民共和國(guó)船舶噸稅暫行條例》 (以下簡(jiǎn)稱《船舶噸稅暫行條例》)。2015年十二屆人大三次會(huì)議的政府工作報(bào)告、財(cái)政預(yù)算報(bào)告以及計(jì)劃報(bào)告中提出稅制改革的攻堅(jiān)，將船舶噸稅立法列入改革事項(xiàng)；2016年10月，《船舶噸稅法》草案向全社會(huì)公開征求意見；《國(guó)務(wù)院2017年立法工作計(jì)劃》將其列為全面深化改革急需的項(xiàng)目；2017年5月，《船舶噸稅法》草案送審稿上報(bào)國(guó)務(wù)院。

一、《船舶噸稅法》的指導(dǎo)思想

1.貫徹和落實(shí)稅收法定原則

稅收法定原則，又稱稅收法律主義，是民主法治理念在稅收領(lǐng)域的具體表現(xiàn)，是現(xiàn)代國(guó)家通行的稅法基本原則。學(xué)者劉劍文指出，“稅收法定原則”的雛形起源于英國(guó)，在英國(guó)1215年的《大憲章》中規(guī)定“未獲余等王國(guó)之公眾評(píng)議，余等之王國(guó)不得征收兵役免除稅或協(xié)助金”，也就是說國(guó)王并不是當(dāng)然具有擁有稅收財(cái)富的權(quán)力，稅收的權(quán)利來自于人民權(quán)力的賦予。隨著社會(huì)的發(fā)展，稅收法定原則也發(fā)生變化，已不再是國(guó)王和議會(huì)的權(quán)力之爭(zhēng)，而演化成國(guó)家行政機(jī)關(guān)和議會(huì)的分權(quán)。美國(guó)的《憲法》規(guī)定，“所有征稅議案應(yīng)首先由眾議院提出；但參議院可以如同對(duì)待其他議案一樣，提出修正案或?qū)π拚副硎举澩?；?guó)會(huì)擁有下列權(quán)力：規(guī)定和征收直接稅 (Taxes)、間接稅 (Duties)、進(jìn)口稅(Imposts) 與貨物稅(Excises)”。二戰(zhàn)以后，稅收法定原則成為多數(shù)國(guó)家征稅的重要原則。特別是在現(xiàn)代稅收國(guó)家的語境下，它還得以成為國(guó)家課稅權(quán)正當(dāng)化的法理基礎(chǔ)。

稅收法定的原則的要素是稅種法定、課稅要素明確、征稅程序合法三個(gè)方面，其核心是稅收征收權(quán)的法定。在我國(guó)，憲法第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，理論上許多學(xué)者并不認(rèn)為《憲法》中的這條義務(wù)規(guī)范確立了“稅收法定原則”。但是我國(guó)的《立法法》第八條規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律”，也就是說所有涉及稅收管理的法律規(guī)范都應(yīng)該是由我國(guó)人民代表大會(huì)或者人大常委會(huì)所制定的法律確定。同時(shí)，黨的十八屆三中全會(huì)提出“落實(shí)稅收法定原則”，黨的十九大也提出“深化稅收制度改革”。因此，制訂《船舶噸稅法》是稅收法定原則推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要體現(xiàn)。

2.關(guān)注和兼顧立法效率

立法活動(dòng)是享有立法權(quán)的主體制定、修改、廢止法律規(guī)范的行為，也是所有法律活動(dòng)的開始，是對(duì)未來的司法、執(zhí)法以及守法有重要影響的活動(dòng)。立法活動(dòng)既要平衡各方的利益，又要滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，既需要消耗社會(huì)資源成本，又要消耗時(shí)間成本，因此，立法活動(dòng)是一個(gè)復(fù)雜的過程。在整個(gè)立法活動(dòng)中，應(yīng)考慮立法成本和立法收益的問題。在一定的成本投入下，立法效益越大，則立法效率越高。提高了效益也就提高了效率。即使立法效益沒有提高，立法成本減少，立法效率也會(huì)提高。而如果效益有所提高，但成本也增加很大，則效率可能也不會(huì)得到提高。不同的法律方案實(shí)現(xiàn)人們既定目標(biāo)的程度不同，而在特定時(shí)空領(lǐng)域只能選擇一種而放棄其他。一個(gè)有良好目的的法律，不應(yīng)該忽略對(duì)其立法中的社會(huì)成本和時(shí)間周期的考量。我國(guó)現(xiàn)行適用的調(diào)整船舶噸稅的法律規(guī)范是2011年國(guó)務(wù)院制定的《船舶噸稅暫行條例》，對(duì)它的評(píng)價(jià)是“現(xiàn)行噸稅稅制要素基本合理、運(yùn)行也穩(wěn)定”，在《船舶噸稅法》制定的過程中，有專家提議按照稅制平移的思路，保持現(xiàn)行稅制框架和稅負(fù)水平不變，將暫行條例上升為法律，從而更好地實(shí)現(xiàn)《船舶噸稅法》的立法效率和節(jié)約立法成本。

3.尊重和立足于現(xiàn)有國(guó)情

在《船舶噸稅法》草案征求意見時(shí)，我國(guó)的航運(yùn)企業(yè)紛紛要求在我國(guó)實(shí)行現(xiàn)代船舶噸稅制?，F(xiàn)代船舶噸稅制是國(guó)家在稅收制度的設(shè)計(jì)中，以促進(jìn)本國(guó)航運(yùn)貿(mào)易和航運(yùn)企業(yè)的發(fā)展為出發(fā)點(diǎn)，不以航運(yùn)企業(yè)的航運(yùn)所得為征稅依據(jù)，而是以船舶凈噸位來征稅，采用船舶噸稅取代公司所得稅的制度，因此，現(xiàn)代船舶噸稅也被稱之為“噸所得稅”。而傳統(tǒng)的船舶噸稅制就是不與企業(yè)的營(yíng)業(yè)所得掛鉤，只針對(duì)于船舶進(jìn)出境的行為征收行為稅。我國(guó)實(shí)行的就是傳統(tǒng)的船舶噸稅制，與國(guó)際上許多航運(yùn)國(guó)家所實(shí)行的現(xiàn)代船舶噸稅制有很大區(qū)別。我國(guó)航運(yùn)企業(yè)提出適用現(xiàn)代船舶噸稅制的原因主要有三：

(1)現(xiàn)代船舶噸稅制是多數(shù)船東國(guó)家的選擇。聯(lián)合國(guó)貿(mào)易發(fā)展委員會(huì)2016年《世界海事報(bào)告》統(tǒng)計(jì)，全世界近60％的船東國(guó)家屬于發(fā)達(dá)國(guó)家。占有全球海運(yùn)運(yùn)力60％，排名前十位的船東國(guó)家或地區(qū)大多實(shí)施了現(xiàn)代船舶噸稅制。只有中國(guó)、香港、新加坡、百慕大沒有實(shí)施現(xiàn)代船舶噸稅制度。而香港沒有引入現(xiàn)代船舶噸稅制度是因?yàn)槠渥杂筛鄣拿舛愔贫龋阌谖龂?guó)際船舶入籍和方便國(guó)際船舶航行。新加坡也同為自由港，迄今未實(shí)施現(xiàn)代噸稅制的主要原因是新加坡一直保持對(duì)海運(yùn)企業(yè)實(shí)施優(yōu)惠的稅收減免政策。新加坡目前企業(yè)所得稅稅率是17％，而在新加坡注冊(cè)的航運(yùn)管理公司和船舶經(jīng)紀(jì)公司可以依據(jù)海事業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃(MSI)獲得免稅稅率。百慕大更是通過給予外國(guó)航運(yùn)企業(yè)優(yōu)惠稅制吸引外國(guó)航運(yùn)公司投資。(見表一)

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(2)現(xiàn)有的海運(yùn)稅制體系導(dǎo)致航運(yùn)企業(yè)稅負(fù)較為沉重。相比較其他航運(yùn)國(guó)家而言，我國(guó)航運(yùn)企業(yè)稅負(fù)較為沉重。假設(shè)A公司是一家從事國(guó)際遠(yuǎn)洋貨物運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)，其擁有一艘集裝箱船進(jìn)行營(yíng)運(yùn)。那么在整個(gè)經(jīng)營(yíng)過程中這家航運(yùn)企業(yè)的稅負(fù)包括：A企業(yè)需按利潤(rùn)總額繳納企業(yè)所得稅，普通稅率為25％；A企業(yè)需繳納運(yùn)輸服務(wù)的增值稅。2013年8月1日，“營(yíng)改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)適用11％的稅率；另外，根據(jù)2011年《車船稅法》規(guī)定，我國(guó)的船舶所有人、船舶管理人有繳納車船稅的義務(wù)，機(jī)動(dòng)船舶按每?jī)魢嵨?元-6元進(jìn)行繳納；所經(jīng)營(yíng)的國(guó)際運(yùn)輸船舶進(jìn)出關(guān)境還需要繳納船舶噸稅。

(3)車船稅與船舶噸稅并存，稅負(fù)差異較大，容易造成中國(guó)籍船舶流失。在海運(yùn)方面，我國(guó)長(zhǎng)期以來，一直實(shí)行沿海運(yùn)輸與國(guó)際遠(yuǎn)洋運(yùn)輸分別管理的運(yùn)輸管理模式。從事沿海運(yùn)輸?shù)拇爸焕U納車船稅和國(guó)際遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)拇凹纫U納車船稅，又需要繳納船舶噸稅，造成同類型的五星紅旗船的稅負(fù)不同，并且稅負(fù)差異較大。選取2013年一艘凈噸位15326，總噸為31004的船舶比較(如表二所示)

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從上述數(shù)據(jù)比較可以看出，從事國(guó)際遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)奈逍羌t旗船舶的稅負(fù)是從事沿海運(yùn)輸五星紅旗船的5.95倍。因?yàn)檫@種不平衡稅負(fù)的存在，所以許多中資企業(yè)所有的船舶轉(zhuǎn)而選擇成為外籍船。因?yàn)橥饧爸恍枰U納進(jìn)入中國(guó)關(guān)境的船舶噸稅，而無需繳納車船稅。

從促進(jìn)我國(guó)航運(yùn)業(yè)健康發(fā)展和提升中國(guó)航運(yùn)企業(yè)在國(guó)際上競(jìng)爭(zhēng)力的角度而言，航運(yùn)企業(yè)的訴求應(yīng)該得到重視和體現(xiàn)。然而，盡管航運(yùn)企業(yè)提出諸多現(xiàn)有船舶噸稅制度的弊端，強(qiáng)烈呼吁我國(guó)采用現(xiàn)代船舶噸稅制，而《船舶噸稅法》仍是沿用了傳統(tǒng)的船舶噸稅制，不適用現(xiàn)代船舶噸稅制，其主要的原因在于現(xiàn)階段，現(xiàn)行船舶噸稅制更符合我國(guó)的國(guó)情發(fā)展需要。

(1)平衡各個(gè)相關(guān)產(chǎn)業(yè)利益

從2013年開始，我國(guó)成為進(jìn)出口貿(mào)易額世界第一的大國(guó)，盡管2016年進(jìn)出口貿(mào)易額第一的名次再次被美國(guó)占據(jù)，但是中美兩國(guó)之間的貿(mào)易額僅相差172.7億美元，可以說中國(guó)的進(jìn)出口貿(mào)易額穩(wěn)列世界前位。同時(shí)，中國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易額的增長(zhǎng)速度也是世界第一位(如圖一所示)。所以說，從國(guó)際貿(mào)易地位而言，我國(guó)不僅僅是航運(yùn)或者船東大國(guó)，更是貨主大國(guó)。

而且中國(guó)是全世界第一位的港口國(guó)，根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，2015年我國(guó)有七個(gè)港口位列全球前十大港口，在全球港口集裝箱排名統(tǒng)計(jì)中，包括香港在內(nèi)，我國(guó)有七個(gè)港口位居前十(如圖二所示)。

以上數(shù)據(jù)表明，我國(guó)是世界數(shù)一數(shù)二的貨主大國(guó)，并是港口吞吐量排名第一位的國(guó)家，從國(guó)家產(chǎn)業(yè)利益平衡的角度考量，船舶噸稅立法若選取現(xiàn)代船舶噸稅制，則更多的是船東利益的體現(xiàn)，而對(duì)其他產(chǎn)業(yè)的發(fā)展并不會(huì)獲益，由此而言，傳統(tǒng)船舶噸稅制更符合現(xiàn)階段我國(guó)國(guó)情實(shí)踐。

(2)維護(hù)和穩(wěn)定現(xiàn)有的稅收體系

雖然高稅負(fù)給航運(yùn)企業(yè)帶來過重的經(jīng)營(yíng)成本部負(fù)擔(dān)，但是僅依靠適用現(xiàn)代船舶噸稅制并不能從根本上解決這一問題。相對(duì)而言，在航運(yùn)企業(yè)的所有稅負(fù)中，船舶噸稅所占比例并不高。而且一國(guó)的稅收體系是一個(gè)有機(jī)的整體，牽一發(fā)動(dòng)全身，將船舶噸稅和航運(yùn)企業(yè)所得稅相結(jié)合，實(shí)施現(xiàn)代船舶噸稅制，是否會(huì)對(duì)本國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)、稅收財(cái)政以及上下游產(chǎn)業(yè)造成沖擊和影響，這需要多層次、多角度的綜合分析和論證。這樣浩大和耗時(shí)的論證工程并不能滿足“貫徹落實(shí)稅收法定原則”時(shí)間緊迫性的要求。另外，我國(guó)目前剛剛進(jìn)行“營(yíng)改增”的稅制改革，改革的效果和作用也需要進(jìn)一步的評(píng)估和驗(yàn)證，不宜在這個(gè)時(shí)間點(diǎn)對(duì)航運(yùn)業(yè)進(jìn)行大規(guī)模的稅制調(diào)整。

再者，車船稅和船舶噸稅并存的問題只能作為中資外籍船舶流失的原因之一，卻不能將其視為中資外籍船舶流失的主要原因。二戰(zhàn)之后，方便旗船舶盛行是國(guó)際船舶登記制度的老問題，其與一國(guó)的航運(yùn)稅收政策、船舶登記制度以及國(guó)際航運(yùn)形勢(shì)等變化都密切相關(guān)。即便在那些實(shí)施現(xiàn)代船舶噸稅的國(guó)家中，外籍船舶的比例也是相當(dāng)高的(如圖三所示)。

無法判定，現(xiàn)代船舶噸稅制的實(shí)施就一定能實(shí)現(xiàn)中資外籍船舶回歸中國(guó)船籍。因此，在現(xiàn)階段，繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的船舶噸稅制是一個(gè)符合實(shí)際的選擇。

二、《船舶噸稅法》的規(guī)范設(shè)計(jì)

盡管由現(xiàn)有的《船舶噸稅暫行條例》這部行政法規(guī)向上平移為法律，是船舶噸稅法的立法基調(diào)。但這不意味著船舶噸稅立法放棄立法質(zhì)量的要求，其規(guī)范設(shè)計(jì)仍然需要科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)和合理?！洞皣嵍惙ā凡莅秆赜昧嗽瓉怼洞皣嵍悧l例》的體例和框架，一共21條，僅在極少數(shù)的條款中進(jìn)行了修改。筆者認(rèn)為新《船舶噸稅法》應(yīng)以稅收基本制度為核心，把握好船舶噸稅的適用范圍、稅收法律關(guān)系的主體以及稅收中的權(quán)利義務(wù)等問題。

1.船舶噸稅的適用范圍

《船舶噸稅法》草案第一條即規(guī)定了該法的適用范圍：“自中華人民共和國(guó)境外港口進(jìn)入境內(nèi)港口的船舶(以下稱應(yīng)稅船舶)，應(yīng)當(dāng)依照本法繳納船舶噸稅(以下簡(jiǎn)稱噸稅)”。這條法律規(guī)范的主要意圖在于明確船舶噸稅法是針對(duì)于“從我國(guó)境外進(jìn)入境內(nèi)的船舶征收的稅種”，但是這條法律規(guī)范的表述存在一定的問題，即限定了船舶的起運(yùn)地是“境外港口”和到達(dá)地是“境內(nèi)港口”。實(shí)踐中，在航運(yùn)經(jīng)營(yíng)中，許多船舶并不是從港口起運(yùn)，而是在公海上從一船到另一個(gè)船進(jìn)行貨物的裝載，那么對(duì)于這樣的船舶，如果規(guī)范中限定“從境外港口”進(jìn)入我國(guó)，就不符合法律適用的要求，然而立法的意圖并不是必須限定境外港口，而僅僅是指從我國(guó)境外進(jìn)入，所以“港口”兩字建議刪除。對(duì)于進(jìn)入“境內(nèi)港口”這個(gè)表述，也是不妥當(dāng)?shù)?。因?yàn)槲覈?guó)的各個(gè)港口的地形復(fù)雜，邊界劃分也不明確，每個(gè)港口都有自己的邊界劃分區(qū)域，甚至許多情況下，船舶由于港口的調(diào)配或者其他原因，只能?？吭诟劭谥猓赐忮^地。航運(yùn)實(shí)踐中，錨地是是指港口中供船舶安全停泊、避風(fēng)、海關(guān)邊防檢查、檢疫、裝卸貨物和進(jìn)行過駁編組作業(yè)的水域。外錨地是設(shè)在港外，供船舶在進(jìn)港前停泊等待引航，也可以在此接受海關(guān)、邊防檢查以及檢疫等用。在港外錨地，船舶業(yè)使用了我國(guó)的航道設(shè)施，所以也應(yīng)該成為船舶噸稅的征收對(duì)象，所以“境內(nèi)港口”的規(guī)定是不符合航運(yùn)實(shí)踐的。建議本條款規(guī)定為“自中華人民共和國(guó)境外進(jìn)入境內(nèi)的船舶(以下稱應(yīng)稅船舶)，應(yīng)當(dāng)依照本法繳納船舶噸稅(以下簡(jiǎn)稱噸稅)。”需要說明的是，“境內(nèi)”、“境外”是指“中華人民共和國(guó)關(guān)境之內(nèi)”、“中華人民共和國(guó)關(guān)境之外”?，F(xiàn)實(shí)中，我國(guó)的關(guān)境并沒有明確的界限，按照“法的空間效力范圍”的法理學(xué)理論，我國(guó)的法律的效力范圍及于我國(guó)的領(lǐng)土、領(lǐng)海、領(lǐng)空。所以，船舶噸稅法所指的關(guān)境就是進(jìn)入我國(guó)領(lǐng)海。相應(yīng)地，對(duì)于《船舶噸稅法》第八條納稅義務(wù)時(shí)間的規(guī)定也建議修改為：“船舶噸稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為應(yīng)稅船舶進(jìn)入關(guān)境的當(dāng)日”。

2.船舶噸稅的納稅義務(wù)人

船舶噸稅的納稅人是船舶噸稅法律關(guān)系的主體，是船舶噸稅法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的人，因此，在船舶噸稅法律關(guān)系中明確船舶噸稅的納稅人，是一個(gè)重要的立法問題。立法中如何確定“船舶噸稅納稅人”需要解決兩個(gè)問題：第一是法律關(guān)系主體的界定，第二是立法語言的表達(dá)。第一個(gè)問題的解決應(yīng)秉承適用性和科學(xué)性的標(biāo)準(zhǔn)，即船舶噸稅納稅人的確定應(yīng)根據(jù)實(shí)踐中需要承擔(dān)船舶噸稅繳納義務(wù)的人確定，并能夠確定其是船舶噸稅法律關(guān)系中的義務(wù)主體。第二個(gè)問題解決的標(biāo)準(zhǔn)是嚴(yán)謹(jǐn)性和規(guī)范性，即要求其語言的表述符合法律語言表述的認(rèn)知和規(guī)范。

目前《船舶噸稅暫行條例》中規(guī)定，船舶噸稅的納稅人是“船舶負(fù)責(zé)人”，這一稱謂主要來源于我國(guó)《海關(guān)法》?！逗ｊP(guān)法》中規(guī)定：“運(yùn)輸工具是海關(guān)監(jiān)管的對(duì)象，船舶負(fù)責(zé)人就是海關(guān)監(jiān)管的相對(duì)人。”《草案》中也繼續(xù)沿用《船舶噸稅暫行條例》的規(guī)定，將船舶噸稅納稅人定義為“應(yīng)稅船舶負(fù)責(zé)人”。

實(shí)踐中，應(yīng)稅船舶負(fù)責(zé)人應(yīng)該是哪些人呢？首先，應(yīng)該明確“應(yīng)稅船舶”的概念?！稌盒袟l例》和《草案》對(duì)于應(yīng)稅船舶的規(guī)定是統(tǒng)一的，即“自中華人民共和國(guó)境外港口進(jìn)入境內(nèi)港口的船舶”(草案第一條)。船舶作為一種價(jià)值巨大的動(dòng)產(chǎn)，在實(shí)踐中從“境外進(jìn)入境內(nèi)”的情況基本有三種：第一是運(yùn)輸，這是船舶的主要用途，自然應(yīng)稅船舶的最主要出現(xiàn)的情形；第二是建造，即船舶從境外建造完成進(jìn)入本國(guó)境內(nèi)；第三是船舶租賃，即簽訂船舶租賃合同后，船舶從境外進(jìn)入境內(nèi)。而船舶從事跨境運(yùn)輸?shù)姆绞接址譃閮煞N，一種是公共運(yùn)輸，即班輪運(yùn)輸，由班輪運(yùn)輸?shù)某羞\(yùn)人負(fù)責(zé)繳納船舶噸稅，即由船舶的所有人繳納船舶噸稅。另一種是航次租船的運(yùn)輸方式，在這種運(yùn)輸方式中，是由出租人負(fù)責(zé)繳納船舶噸稅，出租人即船東，所以也是船舶所有人繳納船舶噸稅。

需要注意實(shí)踐中所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。我國(guó)許多的船舶公司是國(guó)有制，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，承運(yùn)人并不是所有人，而是國(guó)有船舶的經(jīng)營(yíng)人。另外，在船舶管理中，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離也非常普遍，因此，在一些情況下，船舶經(jīng)營(yíng)人才是繳納船舶噸稅的義務(wù)主體。

對(duì)于從境外建造完成的船舶進(jìn)入境內(nèi)，草案中規(guī)定，可以免征船舶噸稅。實(shí)踐中，新建船舶入境后，可能在國(guó)內(nèi)進(jìn)行運(yùn)輸或者是其他用途的使用，對(duì)于這樣的船舶，不需要繳納船舶噸稅。如果新建船舶繼續(xù)從事跨境運(yùn)輸行為，那么應(yīng)當(dāng)按照上述所分析的船舶跨境運(yùn)輸中的有關(guān)規(guī)則，確定船舶噸稅的繳納人。

對(duì)于從境外進(jìn)入境內(nèi)的租賃船舶，船舶租賃的兩種形式，定期租賃和光船租賃都是船舶承租人負(fù)責(zé)繳納船舶噸稅。

所以實(shí)踐中，“船舶所有人，船舶經(jīng)營(yíng)人，船舶承租人”是應(yīng)稅船舶的繳納船舶噸稅的義務(wù)主體，也就是草案中所規(guī)定“船舶負(fù)責(zé)人”。

那么把“船舶所有人，船舶經(jīng)營(yíng)人，船舶承租人”統(tǒng)稱為“船舶負(fù)責(zé)人”，是否符合法律語言表達(dá)的規(guī)范性和嚴(yán)謹(jǐn)性呢？答案是否定的?！柏?fù)責(zé)人”不是一個(gè)法律表述的規(guī)范語言。在我國(guó)的民法中，法律關(guān)系的主體表述為“自然人、法人或者其他組織”；在經(jīng)濟(jì)法中，法律關(guān)系的主體是“自然人、法人或者非法人組織”。在海商法中，依據(jù)不同的法律關(guān)系，將和船舶運(yùn)營(yíng)有關(guān)的主體分為船舶所有人、船舶經(jīng)營(yíng)人、船舶承租人、船舶出租人、光船租賃人等。

所以基于如上分析，“船舶噸稅的納稅人”建議采用“列舉式＋定義式”的方式進(jìn)行明確，可以在條文中作出類似規(guī)定：“船舶噸稅的納稅人，包括船舶所有人、船舶經(jīng)營(yíng)人、船舶承租人、光船租賃人等對(duì)船舶噸稅負(fù)有繳納義務(wù)的人?！?/p>

3.船舶噸稅的稅率

《草案》中，船舶噸稅的稅率分為兩種，普通稅率和優(yōu)惠稅率。中國(guó)籍船舶和最惠國(guó)可以適用優(yōu)惠稅率，其他應(yīng)稅船舶適用普通稅率。

《草案》中第二條規(guī)定：“噸稅的稅目、稅率依照本法所附的《噸稅稅目稅率表》執(zhí)行?！秶嵍惗惸慷惵时怼返恼{(diào)整，由國(guó)務(wù)院決定?！蔽覈?guó)《立法法》規(guī)定：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律”，所以第二條所規(guī)定的稅目稅率表調(diào)整應(yīng)由全國(guó)人大或者全國(guó)人大常委會(huì)制定。

對(duì)于船舶噸稅的執(zhí)照期限，現(xiàn)行分為三個(gè)檔次：1年、90日和30日。伴隨著世界經(jīng)濟(jì)和國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展，船舶大型化已經(jīng)成為發(fā)展的必然趨勢(shì)，20000標(biāo)箱的集裝箱船舶已開始投入使用。詹森和施尼爾森指出“船舶的規(guī)模經(jīng)濟(jì)得之于海上，而其規(guī)模不經(jīng)濟(jì)受之于港內(nèi)”。大型船舶的投入和使用，除了帶來規(guī)模效益之外，對(duì)于一國(guó)掛靠的港口的選擇標(biāo)準(zhǔn)也越來越高，許多船舶只能選擇主干線的樞紐港?？?。而且現(xiàn)在伴隨著港口的智能化的實(shí)施，裝卸效率提高，船舶在港的時(shí)間減少，所以船舶噸稅的執(zhí)照適用期限可以縮短，建議增加一個(gè)短期的船舶執(zhí)照期間，以10天為宜，可以滿足集裝箱船在樞紐港停靠的時(shí)間，也能滿足散貨船航線不固定、短期裝卸的要求。建議在新的《船舶噸稅法》中將我國(guó)的船舶噸稅執(zhí)照期限分為四個(gè)檔次：1年、90日、30日和10日。

4.船舶噸稅的優(yōu)惠事項(xiàng)

《草案》第九條設(shè)定了船舶噸稅的免稅事項(xiàng)。免稅事項(xiàng)是一種稅收的優(yōu)惠減免。船舶噸稅免稅事項(xiàng)的確定應(yīng)堅(jiān)持這樣的原則：一是人道救助原則；二是政府公務(wù)例外原則；三是小額稅收免征。

與《船舶噸稅暫行條例》相比，增加了兩項(xiàng)內(nèi)容：第一，因清艙、加油、加水、船員生病等原因需臨時(shí)停靠并不上下客貨的船舶；第二，除軍用和武裝警察專用和征用船舶之外，增加了警用船舶免稅?！扒迮?、加油、加水”是否可以成為船舶噸稅的免稅事項(xiàng)，是值得商榷的。在船舶營(yíng)運(yùn)中，清艙是整個(gè)裝卸中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，清艙作業(yè)需要多方配合，才能保證整個(gè)作業(yè)過程的安全。清艙作業(yè)不僅需要消耗我國(guó)的物質(zhì)和人力資源，還需要進(jìn)行安全監(jiān)管，因此，不建議將其列為一個(gè)免稅事由，它僅僅是船舶在港口作業(yè)中的一部分。

船舶營(yíng)運(yùn)中，船舶燃油和船舶用水是船舶航行的必備物資。《海商法》中，這些船舶物資的裝備是海上貨物運(yùn)輸中保證船舶適航的強(qiáng)制性要求。所以通常情況下，一般不會(huì)出現(xiàn)船舶臨時(shí)需要加油加水的情況。船舶燃油和船舶用水不足，會(huì)使船舶處于危險(xiǎn)境地，如果出現(xiàn)船舶因?yàn)楸芘_(tái)風(fēng)等原因造成燃油和船舶用水不足的情況，那么可以列入第九條免稅事項(xiàng)的第(七) 項(xiàng)“避難”。

船員生病基于人道主義救助的原則，應(yīng)該對(duì)船舶進(jìn)入我國(guó)境內(nèi)予以免稅。除此之外，增加旅客生病的免稅事項(xiàng)。上海早已確立建設(shè)國(guó)際航運(yùn)中心的目標(biāo)，其中包括大力發(fā)展郵輪經(jīng)濟(jì)，同時(shí)，海南等其他省份以及港口也在積極打造郵輪港口。對(duì)旅客的人道救助也應(yīng)納入免稅事項(xiàng)。需要說明的是，船員、旅客以及避難都應(yīng)是應(yīng)意外原因發(fā)生的，才應(yīng)予以免稅。建議第九條免稅事項(xiàng)的第(七)項(xiàng)修改為：“避難、防疫隔離、船員和旅客生病等意外而進(jìn)入關(guān)境，并不上下客貨的船舶?！?/p>

根據(jù)《公安機(jī)關(guān)海上執(zhí)法工作規(guī)定》第四條“對(duì)發(fā)生在我國(guó)內(nèi)水、領(lǐng)海、B比連區(qū)、專屬經(jīng)濟(jì)區(qū)和大陸架違反公安行政管理法律、法規(guī)、規(guī)章的違法行為或者涉嫌犯罪的行為由公安邊防海警根據(jù)我國(guó)相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章，行使管轄權(quán)”，所以將警用船舶列入免稅事項(xiàng)，是非常必要的?？墒?，實(shí)踐中還有可能非警用、非軍用的船舶，以執(zhí)行政府公務(wù)目的而進(jìn)出我國(guó)關(guān)境的船舶，也應(yīng)該給予免稅優(yōu)惠。因此，建議第九條第(九)項(xiàng)參考《海商法》第三條的表述，改為“軍事、政府公務(wù)目的的船舶”。

另外，在《車船稅法實(shí)施條例》中規(guī)定“已繳納噸稅的船舶不再繳納車船稅”，但是這項(xiàng)優(yōu)惠政策的適用時(shí)效是5年，已經(jīng)在2016年到期。為了減輕中國(guó)籍船舶同時(shí)繳納車船稅和船舶噸稅的雙重交付的成本，《船舶噸稅法》應(yīng)做好與該條例的稅收優(yōu)惠的銜接，建議不修訂《車船稅法實(shí)施條例》，而是在《噸稅法》的免稅事項(xiàng)中加入“已繳納車船稅的船舶不再繳納噸稅”。畢竟車船稅更固定、更方便計(jì)算，而噸稅會(huì)因?yàn)椴煌谙匏U納的稅額也是不同的。

三、結(jié)語

在現(xiàn)代社會(huì)，國(guó)家通過稅收的方式取得政府公共管理的物質(zhì)基礎(chǔ)，是民主法治的重要表現(xiàn)。黨的十八屆三中全會(huì)提出“落實(shí)稅收法定原則”，將現(xiàn)有的涉及稅收的條例從行政法規(guī)上升為法律，更是我國(guó)全面深化改革和依法治國(guó)的重要體現(xiàn)。船舶噸稅雖然是我國(guó)最小的一個(gè)征稅稅種，但同樣體現(xiàn)了國(guó)家和納稅義務(wù)人之間的稅收征管關(guān)系，因此，在立法上應(yīng)保證稅收法律關(guān)系法定、稅收要素明確、稅收程序合法。同時(shí)，船舶噸稅法律關(guān)系又具有涉外性，因此，船舶噸稅的立法并不只是涉及稅法問題，還應(yīng)注意與國(guó)際法、海商法以及其他法律制度的銜接，避免船舶噸稅法的法律規(guī)范與現(xiàn)有法律規(guī)范的橫向沖突。在立法的過程中，與域外同類法的比較是非常必要的，但是立法工作不能只是照搬和平移，只能立足于我國(guó)現(xiàn)有的國(guó)情，制定最適合我國(guó)實(shí)際的船舶噸稅法，這樣制定的《船舶噸稅法》才是真正的良法優(yōu)法，才能實(shí)現(xiàn)法治理念深入、稅收法權(quán)優(yōu)化的法治目標(biāo)。

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