劉佳程

摘 要 離岸信托具有更大的靈活性、隱蔽性，跨國(guó)納稅人利用離岸信托避稅造成了財(cái)政收入的減少、信托市場(chǎng)的混亂、實(shí)際稅負(fù)的不公平，侵害了稅法的實(shí)質(zhì)正義。本文就我國(guó)立法規(guī)制離岸信托避稅的問(wèn)題進(jìn)行了分析，并提出了相應(yīng)的對(duì)策。

關(guān)鍵詞 離岸信托 避稅 實(shí)質(zhì)課稅 國(guó)際合作

一、引言

2016年在杭州召開的G20峰會(huì)將國(guó)際稅收合作作為了一個(gè)重要的議題，包括推進(jìn)正開展的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移合作、稅收情報(bào)交換、發(fā)展中國(guó)家稅收能力建設(shè)和稅收政策等。[1]

伴隨著海外投資的持續(xù)增長(zhǎng)，越來(lái)越多的中國(guó)企業(yè)借由離岸模式對(duì)公司的全球經(jīng)營(yíng)架構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。在離岸結(jié)構(gòu)的構(gòu)建過(guò)程中，離岸信托扮演了不可忽視的作用，其使原本就復(fù)雜的交易變得迂回曲折、財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)界限變得模糊不清，而信托的投資收益信息更加難以獲取。本文旨在探索對(duì)離岸信托避稅的立法規(guī)制，以期促進(jìn)我國(guó)的有關(guān)法制建設(shè)。

二、離岸信托避稅的概述

（一）信托與離岸信托概述

《中華人民共和國(guó)信托法》第二條規(guī)定：“本法所稱信托，是指委托人基于對(duì)受托人的信任，將其財(cái)產(chǎn)權(quán)委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者特定目的，進(jìn)行管理或者處分的行為?！?/p>

信托的特點(diǎn)可以總結(jié)為：一是委托人必須將財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)進(jìn)行實(shí)質(zhì)的轉(zhuǎn)移；二是信托財(cái)產(chǎn)并不是受托人的財(cái)產(chǎn)，而是一種獨(dú)立于受托人的財(cái)產(chǎn)；三是信托財(cái)產(chǎn)的管理或者處分應(yīng)以受益人的利益或者特定的目的為出發(fā)點(diǎn)。

離岸信托是信托的一種，也被稱為境外信托或者國(guó)外信托。其可以簡(jiǎn)單地定義為在財(cái)產(chǎn)授予人的注冊(cè)地以外的司法權(quán)區(qū)創(chuàng)立的信托。[2]因?yàn)楸芏惖卦诙愂蘸头缮辖o予很多優(yōu)惠，因此，多數(shù)的離岸信托都建立在避稅地。

離岸信托最早出現(xiàn)在20世紀(jì)70年代的幾個(gè)世界著名的避稅港，如開曼群島、百慕大、巴哈馬等。隨著信息科技的發(fā)展和國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的日益加快，離岸信托不再局限于特定的區(qū)域國(guó)家，從而出現(xiàn)了趨于國(guó)際化的離岸信托。離岸信托常被用于規(guī)避委托人所在國(guó)家的法律制度和政治、經(jīng)濟(jì)等風(fēng)險(xiǎn)，可以使委托人的財(cái)產(chǎn)免遭訴訟、被受益人揮霍、避免遺囑檢查等，從而保存家族資產(chǎn)，延續(xù)家族生意。離岸信托除了這些功能外，還具有避稅的功能。

（二）選擇離岸信托避稅的原因

1.發(fā)揮離岸信托的隱秘功能。[3]信托的隱秘性來(lái)自受托人的保密義務(wù)，我國(guó)《信托法》對(duì)受托人的保密義務(wù)作出了明確的規(guī)定，該法第33條第3款規(guī)定：“受托人對(duì)委托人、受益人以及處理信托事務(wù)的情況和資料負(fù)有依法保密的義務(wù)?！?/p>

在離岸地的法律中，除非是離岸地和在岸國(guó)的法律均認(rèn)定債務(wù)人的行為為犯罪，否則離岸國(guó)是不會(huì)將債務(wù)人的信息透露給在岸國(guó)的。正是由于離岸信托可以將信托制度的保密性發(fā)揮到更大，離岸信托架構(gòu)才被大量運(yùn)用在避稅設(shè)計(jì)之中。譬如隱藏交易信息、實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)和隱瞞集團(tuán)公司的組織架構(gòu)來(lái)避免或減少可能繳納的所得稅。

2.最大限度利用信托的制度功能。信托脫胎于英美法系國(guó)家的衡平法，在大陸法系國(guó)家“一物一權(quán)”的概念下，信托并沒有很充足的發(fā)展空間和土壤。由于不能確定信托財(cái)產(chǎn)“雙重所有權(quán)”的屬性，因此信托制度也就不能很好地發(fā)揮信托制度所帶來(lái)的效用。離岸信托的存在，使信托制度不太完善的大陸法系找到了可以發(fā)揮信托制度便利性和靈活性的新路徑，也使英美法系國(guó)家的組織和個(gè)人可以擺脫本國(guó)法律對(duì)信托架構(gòu)的束縛和監(jiān)管，充分發(fā)揮信托的功能。比如，離岸信托允許委托人設(shè)立自益信托，允許委托人保留對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的控制權(quán)。

3.避稅地與信托結(jié)合，使避稅功能更加強(qiáng)大。信托這種制度本身就有避稅的先天功能，信托的起源就是為了規(guī)避中世紀(jì)的英國(guó)封建法律對(duì)財(cái)產(chǎn)的限制和負(fù)擔(dān)而設(shè)計(jì)的。信托具有財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能，能夠?qū)崿F(xiàn)納稅義務(wù)的隔離。當(dāng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到受托人名下時(shí)，若委托人本身不是受益人且沒有控制權(quán)時(shí)，則意味著信托財(cái)產(chǎn)與委托人已經(jīng)脫鉤，與財(cái)產(chǎn)相關(guān)的納稅義務(wù)也隨之與委托人分離。此外，在避稅地設(shè)立信托可以借助避稅地不課稅或者僅存在名義課稅的優(yōu)勢(shì)逃避稅收，而且避稅地也不要求委托人從事實(shí)質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這就為信托的發(fā)展提供了更合適的發(fā)展空間，使信托的避稅功能如虎添翼。

三、離岸信托避稅的方式

（一）利用離岸信托轉(zhuǎn)移所有權(quán)

離岸地多為低稅率國(guó)家或者不征稅國(guó)家，高稅率國(guó)家的委托人在離岸地設(shè)立信托，將國(guó)內(nèi)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到在避稅地信托，就可以使這些財(cái)產(chǎn)免納國(guó)內(nèi)的稅收。信托委托人的財(cái)產(chǎn)可以是動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，也可以是股權(quán)債權(quán)等財(cái)產(chǎn)性權(quán)利，這些財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的收入和利潤(rùn)都將作為信托的財(cái)產(chǎn)逃避國(guó)內(nèi)稅收，最后再將這些沒有經(jīng)過(guò)課稅的收入重新送回在岸國(guó)，從而規(guī)避本國(guó)的高稅率。這種方式的步驟是這樣的：設(shè)立離岸信托——將在岸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至離岸信托——隱藏收益關(guān)系——將離岸的資產(chǎn)重新送回國(guó)內(nèi)。

（二）設(shè)立自由裁量信托和累計(jì)信托減少所得稅

自由裁量信托并不是每個(gè)國(guó)家都有的，但離岸信托往往會(huì)對(duì)這種形式表示認(rèn)可。在這種信托中，受托人往往擁有較大的自由裁量權(quán)，收益人并沒有固定的收益權(quán)利。由于多數(shù)的國(guó)家對(duì)所得稅采取超額累進(jìn)稅率，在自由裁量信托中，當(dāng)某一受益人由于信托收益的分配使其總收入增加而可能適用較高稅率時(shí)，受托人可以根據(jù)委托人事先設(shè)定的條件不再對(duì)其進(jìn)行分配，而將收益分配給收益較低的其他受益人，從而確保信托收益一直適用低稅率。這種形式多被跨國(guó)公司采納，用以達(dá)到集團(tuán)內(nèi)部各子公司之間進(jìn)行收入分割、轉(zhuǎn)移所得資產(chǎn)的目的。

（三）設(shè)立自益信托隱瞞公司的組織框架

所謂自益信托就是指委托人和受益人是同一個(gè)主體時(shí)的信托方式。稅率較高的國(guó)家中，委托人通過(guò)在避稅地設(shè)立自益信托，可以把其擁有的關(guān)聯(lián)公司的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給避稅地的信托公司，這樣關(guān)聯(lián)公司實(shí)際處于一種信托狀態(tài)。由于信托委托人和關(guān)聯(lián)公司之間有了信托的介入，所以會(huì)對(duì)二者形成割裂狀態(tài)，從而隱瞞了委托人對(duì)于散布在全球各地的子公司和財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，其旗下的子公司的股息分紅和資產(chǎn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入將歸由信托公司處理，從而避免了委托人可能繳納的所得稅。

四、規(guī)制離岸信托避稅的建議

（一）刺破離岸信托的面紗，確立實(shí)質(zhì)課稅原則

離岸信托的靈活性和隱匿性對(duì)傳統(tǒng)的稅收法定主義和稅收公平提出了莫大的挑戰(zhàn)。實(shí)質(zhì)課稅原則是稅收法定原則的補(bǔ)充，可以防止對(duì)法律的僵化理解，從而避免對(duì)納稅人的利益造成損害。[4]實(shí)質(zhì)課稅可以通過(guò)解釋來(lái)填補(bǔ)法定稅收造成的稅法上的漏洞。

實(shí)質(zhì)課稅原則在離岸信托中的具體運(yùn)用應(yīng)體現(xiàn)在：信托只是委托人為受益人之利益，將信托利益分配、轉(zhuǎn)移給受益人的一種手段。當(dāng)確定信托委托人的信托是安排避稅的，對(duì)這項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移安排應(yīng)該由誰(shuí)來(lái)納稅是不確定的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定信托安排中真正實(shí)現(xiàn)避稅目的的當(dāng)事人為納稅義務(wù)人。也就是要刺破離岸信托的面紗，發(fā)現(xiàn)離岸信托背后的另外一個(gè)真實(shí)的法律行為，發(fā)現(xiàn)該委托人真實(shí)的財(cái)產(chǎn)安排和轉(zhuǎn)移方向。相關(guān)執(zhí)法部門應(yīng)通過(guò)對(duì)交易性質(zhì)的定性、納稅主體和稅收優(yōu)惠資格主體的認(rèn)定來(lái)進(jìn)行實(shí)質(zhì)征稅，通過(guò)實(shí)質(zhì)課稅來(lái)實(shí)現(xiàn)賦稅公平，從而解決信托課稅中的重復(fù)征稅和避稅問(wèn)題。

（二）規(guī)制離岸信托避稅的具體規(guī)則的構(gòu)建

1.對(duì)信托當(dāng)事人的收益進(jìn)行實(shí)質(zhì)判斷，確立實(shí)際受益者形式轉(zhuǎn)移不課稅的規(guī)則。不同法系對(duì)權(quán)利的不同劃分導(dǎo)致了課稅在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的差異，英美法系的“雙重所有權(quán)制度”和大陸法系的“一物一權(quán)制度”決定了彼此對(duì)信托當(dāng)事人的定位的很大差別。當(dāng)委托人將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移至受托人時(shí)，英美法系認(rèn)為委托人已經(jīng)退出了信托，信托的當(dāng)事人是受益人和受托人；而大陸法系中委托人和受托人之間只是合同關(guān)系，信托財(cái)產(chǎn)是委托人為受益人設(shè)立的。由此，法律上對(duì)權(quán)利的劃分導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的差異，有關(guān)執(zhí)法部門需要對(duì)信托當(dāng)事人的收益進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的判斷，要根據(jù)信托是自益信托還是他益信托來(lái)在納稅上做出區(qū)分。對(duì)于自益信托而言，財(cái)產(chǎn)最終還是流向了委托人自身，所以委托人即為納稅人；而對(duì)于他益信托而言，信托僅僅是充當(dāng)流出所得的管道，是通過(guò)受托人將財(cái)產(chǎn)輸送給受益人的，因而應(yīng)將受益人作為信托的納稅人。有關(guān)執(zhí)法部門只有根據(jù)案件的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，確立實(shí)際受益人課稅的規(guī)則，區(qū)分自益信托和他益信托，才可以符合實(shí)質(zhì)課稅、經(jīng)濟(jì)及賦稅公平；同時(shí)，也便于避免重復(fù)征稅，防止信托成為避稅的手段。[5]

2.加大對(duì)離岸信托轉(zhuǎn)移收入的規(guī)制。離岸信托中大量存在的情況就是委托人利用離岸信托來(lái)聚集財(cái)產(chǎn)，不匯回離岸信托所得，從而達(dá)到避稅的目的。如前文所述，離岸地不僅是低稅率國(guó)家，相對(duì)于其他國(guó)家而言，離岸地信托可能還擁有更長(zhǎng)的積累期，納稅人可以將受益轉(zhuǎn)移到信托中而延緩所得稅的繳納。而自由裁量信托則是受托人對(duì)信托收益的分配享有完全的自由裁量權(quán)，由于大多數(shù)國(guó)家的所得稅采取的是超額累進(jìn)稅率，其可以根據(jù)委托人事先設(shè)定的條件，將受益分配給收入較低的其他受益人，從而確保信托收益一直適用較低的稅率。對(duì)于自由裁量信托，則應(yīng)該探求委托人、受托人、受益者之間的關(guān)系，符合實(shí)質(zhì)納稅原則的，征收其所得稅。

3.加強(qiáng)對(duì)利用避稅地避稅問(wèn)題的監(jiān)管。名義稅率并不能真實(shí)反映一國(guó)或地區(qū)的稅收成本。因此，不能以簡(jiǎn)單的名義稅率去界定一國(guó)或地區(qū)是否是國(guó)際避稅地。首先，我國(guó)認(rèn)定國(guó)際避稅地的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)適用實(shí)際稅率，而非名義稅率；其次，除了保持稅率標(biāo)準(zhǔn)外，還需綜合考慮其他因素對(duì)國(guó)際避稅地進(jìn)行判定，如國(guó)內(nèi)稅收是否透明、是否具有良好的稅收情報(bào)交換制度等；最后，考慮到我國(guó)目前國(guó)際稅務(wù)管理水平較低的實(shí)際情況，現(xiàn)階段還可以通過(guò)列舉“黑名單”的方式明確國(guó)際避稅地，即實(shí)際上把為跨國(guó)投資者進(jìn)行國(guó)際避稅提供極大便利的國(guó)家或地區(qū)列入名單，對(duì)設(shè)立在避稅地的離岸信托視為國(guó)內(nèi)信托，不準(zhǔn)委托人延期納稅或者偷逃稅款。

五、結(jié)語(yǔ)

對(duì)于離岸信托的立法規(guī)制，首先，要確立實(shí)質(zhì)課稅的立法原則，該理論實(shí)際柔和了信托導(dǎo)管理論和形式轉(zhuǎn)移不課稅的觀念，具有十分重要的意義。其次，應(yīng)該在吸收發(fā)達(dá)國(guó)家信托立法的基礎(chǔ)上確立具體的法律規(guī)則和法律措施，加強(qiáng)國(guó)際合作等。唯有這樣，才可以推動(dòng)我國(guó)反離岸信托避稅的立法規(guī)制更為完善，從而增強(qiáng)納稅管理力度。

（作者單位為華南師范大學(xué)法學(xué)院）

參考文獻(xiàn)

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