孫乃中

摘要：文章對2001—2015年證監(jiān)會對審計(jì)師和上市公司的處罰公告進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)收入舞弊是上市公司財(cái)務(wù)舞弊的主要方式，是導(dǎo)致審計(jì)師審計(jì)失敗的主要原因。案例公司收入舞弊的主要方式是虛構(gòu)收入、提前確認(rèn)收入、關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化、非營業(yè)收入營業(yè)化、銷售退回。審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時，除了實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析性程序外，還應(yīng)通過檢查營業(yè)收入的真實(shí)性、對營業(yè)收入進(jìn)行截止測試、檢查關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的完整性、檢查收入核算內(nèi)容的正確性、檢查銷售退回會計(jì)處理的正確性等實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，提高審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)失敗。

關(guān)鍵詞：上市公司 收入舞弊 審計(jì)策略

市公司往往出于各種動機(jī)而實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，比如：為了達(dá)到上市條件、為了避免停市或退市、為了發(fā)債融資等，而審計(jì)師往往由于缺乏足夠的勝任能力或工作時間，未能發(fā)現(xiàn)上市公司的舞弊行為。2001—2015年間，中國證監(jiān)會發(fā)布了50多份針對審計(jì)師的處罰公告，同時也發(fā)布了對應(yīng)的上市公司處罰公告。審計(jì)師受到證監(jiān)會處罰不僅反映出審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量低下，也導(dǎo)致了社會公眾對審計(jì)師的質(zhì)疑，不利于審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。本文通過對證監(jiān)會處罰公告進(jìn)行分析，總結(jié)出上市公司收入舞弊的主要方式，并從實(shí)質(zhì)性程序的角度提出收入舞弊的審計(jì)策略，以提醒審計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)領(lǐng)域，需要重點(diǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，為審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)失敗提供一定的借鑒。

一、2001—2015年上市公司財(cái)務(wù)舞弊與審計(jì)師審計(jì)失敗概況

審計(jì)失敗是指當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯報(bào)或漏報(bào)時，審計(jì)師由于沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)表了錯誤的審計(jì)意見。一般來說，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯報(bào)或漏報(bào)是由企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為造成的。本文將審計(jì)師受到證監(jiān)會處罰看作審計(jì)失敗樣本。Man Kong and Raymond（2005）根據(jù)中國證監(jiān)會的處罰公告，選取1996—2002年72個上市公司財(cái)務(wù)舞弊樣本，實(shí)證分析了財(cái)務(wù)舞弊類型與審計(jì)師受罰的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師在未發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性舞弊的情況下比在未發(fā)現(xiàn)披露舞弊的情況下更可能受到證監(jiān)會的處罰，審計(jì)師在未發(fā)現(xiàn)與收入相關(guān)的舞弊的情況下比在未發(fā)現(xiàn)與資產(chǎn)相關(guān)的舞弊的情況下更可能受到證監(jiān)會的處罰。章立軍（2009）在分析了發(fā)生審計(jì)失敗的上市公司的舞弊特征后認(rèn)為，在導(dǎo)致審計(jì)失敗的上市公司舞弊事項(xiàng)中，虛增收入是主要的舞弊事項(xiàng)，為了上市成功或避免虧損是主要的舞弊動機(jī)。

本文根據(jù)2001—2015年中國證監(jiān)會官方網(wǎng)站上發(fā)布的對審計(jì)師和對應(yīng)的上市公司處罰公告，歸納出審計(jì)師和對應(yīng)上市公司的處罰樣本共53對。上市公司發(fā)生收入舞弊不一定會導(dǎo)致審計(jì)失敗，但審計(jì)失敗的原因中涉及收入舞弊，那么對應(yīng)上市公司一定發(fā)生收入舞弊。通過對53對樣本的逐一分析，統(tǒng)計(jì)出發(fā)生次數(shù)比較高的上市公司舞弊事項(xiàng)和導(dǎo)致審計(jì)失敗的舞弊事項(xiàng)，如下表所示。

經(jīng)過分析可以發(fā)現(xiàn)，在53份上市公司處罰公告中，有34份是由于上市公司發(fā)生收入舞弊行為而受到處罰，占樣本總數(shù)的64%。在53份審計(jì)師處罰公告中，有25份是由于審計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)上市公司的收入舞弊行為而受到處罰，占樣本總數(shù)達(dá)47%，所以收入舞弊是導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。那么收入舞弊的主要方式是什么，審計(jì)師該如何應(yīng)對收入舞弊，本文將在分析上述處罰公告的基礎(chǔ)上研究這兩個問題。

二、上市公司收入舞弊的主要方式

（一）虛構(gòu)收入。公司虛構(gòu)收入的方式繁多，一是偽造銷售合同、銷售單、出庫單、發(fā)運(yùn)單、銷售成本轉(zhuǎn)賬通知單、銀行進(jìn)賬單，開具虛假的銷售發(fā)票等，力求收入核算的形式是完整的。公司虛假掛賬的應(yīng)收賬款是無法收回的，虛假到賬的銀行存款是不存在的。對于虛假掛賬的應(yīng)收賬款，有的公司采取偽造銀行進(jìn)賬單，虛假收回客戶貨款以沖銷虛掛的應(yīng)收賬款；有的公司將自有資金通過各種渠道支付給客戶，由客戶再回款給公司，以沖銷虛掛的應(yīng)收賬款；有的公司采取長期掛賬，以逐步計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方式消解虛掛的應(yīng)收賬款。二是公司將收到的外單位回款（未入賬）支付給其他單位，再由其他單位以銷售業(yè)務(wù)回款的名義返還給公司，公司據(jù)此確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（二）提前確認(rèn)收入。年度末，公司為了增加報(bào)告年度的收入，通常會在尚不符合收入確認(rèn)的條件下提前確認(rèn)收入。比如：公司在尚未完成售出商品的安裝檢驗(yàn)（安裝檢驗(yàn)是銷售合同的重要組成部分）的情況下，偽造安裝檢驗(yàn)驗(yàn)收單或故意降低安裝檢驗(yàn)的重要性，以提前確認(rèn)收入；附有銷售退回條件的商品銷售，公司在退貨期未滿時故意低估退貨的可能性，以增加確認(rèn)收入金額，甚至全額確認(rèn)收入；公司售出商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同要求，在與客戶存在爭議的情況下，故意隱瞞爭議，以提前確認(rèn)收入；采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入時，通過高估已經(jīng)發(fā)生成本或低估預(yù)計(jì)總成本等方法來高估完工百分比，以多確認(rèn)當(dāng)期收入。

（三）關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。一是公司將產(chǎn)品銷售給與其無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，然后再由公司的關(guān)聯(lián)方將產(chǎn)品從第三方購回，此行為將實(shí)質(zhì)性關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)化為非關(guān)聯(lián)交易，這樣既可增加公司的銷售收入，又可避免內(nèi)部交易的抵消。二是由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷較為復(fù)雜，如果公司故意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，那么關(guān)聯(lián)方關(guān)系很可能未被發(fā)現(xiàn)，這就為公司進(jìn)行收入舞弊提供了機(jī)會。

（四）非營業(yè)收入營業(yè)化。非營業(yè)收入營業(yè)化是指公司將不應(yīng)確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入的現(xiàn)金流入確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，比如公司將收到的政府補(bǔ)貼款、投資收益款、股權(quán)轉(zhuǎn)讓款、固定資產(chǎn)清理款、無形資產(chǎn)處置款、接受捐贈收入、利息收入、出租房地產(chǎn)收入、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)收入、罰款等確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入。非主營業(yè)務(wù)收入不能代表公司的核心競爭能力和可持續(xù)發(fā)展能力，非營業(yè)收入營業(yè)化雖然沒有改變公司的利潤總額，但卻虛假增強(qiáng)了公司的主營業(yè)務(wù)能力，容易誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者。

（五）銷售退回。報(bào)告年度實(shí)現(xiàn)的銷售在下一年度被退回，按退回時間分為財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前退回和日后退回。一是財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前退回。其應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債日后調(diào)整事項(xiàng)，但是公司故意不調(diào)整報(bào)告年度的收入，而是調(diào)整退回年度的收入，其目的就是為了虛增報(bào)告年度的收入。二是財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日后退回。公司與客戶串通，在報(bào)告年度末故意擴(kuò)大對客戶的銷售，擴(kuò)大的銷售在下一年度的財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日后做銷售退回處理，退回的銷售調(diào)整退回年度的收入，以此虛增報(bào)告年度的收入。

三、上市公司收入舞弊的審計(jì)策略

收入是公司的重大交易類別，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求，無論評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何，審計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對收入實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。收入是客觀發(fā)生的，其增減變動就應(yīng)當(dāng)是合理的。當(dāng)公司虛增收入時，其增減變動就會出現(xiàn)異常，這就是在上市公司出現(xiàn)虛增收入的情況時，為什么一些非專業(yè)人士都可能發(fā)現(xiàn)的原因。實(shí)質(zhì)性分析程序是營業(yè)收入審計(jì)的重點(diǎn)程序，所以審計(jì)師應(yīng)同時從公司內(nèi)部和外部獲取信息，以便更有效地實(shí)施下列分析程序：一是將主營業(yè)務(wù)收入的本期數(shù)與上期數(shù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較，分析數(shù)據(jù)變動的原因是否符合報(bào)告年度的市場變化，是否符合公司自身的實(shí)際情況。二是計(jì)算重要產(chǎn)品的年度毛利率，并與上期數(shù)或與同行業(yè)數(shù)進(jìn)行比較，分析是否存在較大變動或差異及其原因；計(jì)算重要產(chǎn)品的各月份毛利率，比較它們之間是否存在較大波動，并分析波動原因是否合理，在進(jìn)行比較時，特別要關(guān)注收入與成本是否配比。三是結(jié)合存貨的審計(jì)，計(jì)算主要原材料與主要產(chǎn)成品的投入產(chǎn)出比，并與以前年度對比，分析是否存在較大變動及其原因是否合理，并計(jì)算分析公司是否有能力生產(chǎn)出已銷售的產(chǎn)品。除了實(shí)施以上分析程序外，審計(jì)師還應(yīng)實(shí)施以下實(shí)質(zhì)性程序。

（一）檢查營業(yè)收入的真實(shí)性。一是仔細(xì)檢查與銷售及回款相關(guān)的各項(xiàng)合同和單據(jù)的真實(shí)性，關(guān)注各項(xiàng)單據(jù)間邏輯關(guān)系的合理性。比如：銷售發(fā)票的商品數(shù)量應(yīng)當(dāng)與銷售單、出庫單的商品數(shù)量一致；結(jié)合庫存商品的永續(xù)盤存記錄檢查銷售單、出庫單的真實(shí)性；結(jié)合銀行存款進(jìn)賬單和公司現(xiàn)金流量檢查應(yīng)收賬款收回的真實(shí)性，并檢查當(dāng)年收到的貨款與當(dāng)年的銷售收入是否存在合理性。二是對大額銷售客戶、銷售幅度波動較大的客戶、客戶公開信息與其購買能力嚴(yán)重不符的客戶進(jìn)行銷售情況的函證，此處的函證可以與應(yīng)收賬款的函證一起進(jìn)行，審計(jì)師在進(jìn)行函證時，應(yīng)對整個函證過程保持有效的控制。如果審計(jì)師認(rèn)為某銷售客戶非常重要，那么審計(jì)師應(yīng)盡可能對該客戶開展進(jìn)一步的獨(dú)立調(diào)查。

（二）對營業(yè)收入進(jìn)行截止測試。截止測試的主要目的是確認(rèn)收入的記賬期間是否正確，特別應(yīng)關(guān)注是否有提前確認(rèn)收入的情況。一是檢查收入確認(rèn)與銷售發(fā)票、銷售單、出庫單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等各項(xiàng)單據(jù)在時間上是否具有合理性，根據(jù)銷售合同等來判斷銷售商品的所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移，是否滿足收入確認(rèn)的條件。以資產(chǎn)負(fù)債表日前后的賬簿記錄和發(fā)運(yùn)單據(jù)等為依據(jù)，根據(jù)賬簿記錄時間和發(fā)運(yùn)單據(jù)時間，重點(diǎn)檢查收入確認(rèn)的真實(shí)性和完整性。二是檢查公司在年度末一次性確認(rèn)的傭金收入、咨詢收入、勞務(wù)收入、分期確認(rèn)收入等，特別是確認(rèn)的大額異常收入是否均記錄在正確的會計(jì)期間。

（三）檢查關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的完整性。一是審計(jì)師應(yīng)檢查是否有未識別出來的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的判斷較為復(fù)雜、識別較為困難，所以審計(jì)師應(yīng)保持良好的職業(yè)懷疑態(tài)度，在檢查記錄或文件時對關(guān)聯(lián)方信息保持警覺，充分發(fā)揮項(xiàng)目組成員的主動性，多討論關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的各種跡象。二是審計(jì)師應(yīng)檢查隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易。如果公司的客戶并非公司銷售產(chǎn)品的真正需求者，則審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注公司與客戶的關(guān)系以及銷售的真實(shí)性，并盡可能關(guān)注客戶購買產(chǎn)品的去向；如果公司的關(guān)聯(lián)方并非公司銷售產(chǎn)品的真正需求者，但關(guān)聯(lián)方卻從外部購買了相同的公司產(chǎn)品，則審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注關(guān)聯(lián)方購買此產(chǎn)品的目的或意圖；如果公司的關(guān)聯(lián)方是公司銷售產(chǎn)品的真正需求者，并且關(guān)聯(lián)方可以從第三方購買此產(chǎn)品，則審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注第三方是不是此產(chǎn)品真正的生產(chǎn)者或銷售者。

（四）檢查收入核算內(nèi)容的正確性。主營業(yè)務(wù)收入是指公司從事某種主要生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的營業(yè)收入。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)確認(rèn)收入的原始單據(jù)來檢查收入核算內(nèi)容的正確性，同時結(jié)合政府補(bǔ)助審計(jì)、長期股權(quán)投資審計(jì)、固定資產(chǎn)審計(jì)、房地產(chǎn)出租審計(jì)等檢查收入分類的正確性。檢查公司收到的政府補(bǔ)助是否確認(rèn)為營業(yè)外收入；公司收到的投資收益款是否確認(rèn)為投資收益；進(jìn)行固定資產(chǎn)清理收到的現(xiàn)金是否確認(rèn)為營業(yè)外收入；房地產(chǎn)出租收入是否確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。

（五）檢查銷售退回會計(jì)處理的正確性。審計(jì)師應(yīng)在接近審計(jì)報(bào)告日查閱資產(chǎn)負(fù)債表日后主營業(yè)務(wù)收入借方記錄、庫存商品非正常入庫情況，以判斷公司是否存在銷售退回，并應(yīng)特別關(guān)注公司是否存在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生銷售退回但未進(jìn)行會計(jì)處理的情況。對于應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的銷售退回，審計(jì)師應(yīng)關(guān)注銷售退回的批準(zhǔn)手續(xù)和退貨發(fā)票是否齊全，會計(jì)處理是否正確，以及銷售退回貨物的存放情況。對于存在收入舞弊跡象的不作為調(diào)整事項(xiàng)的銷售退回，審計(jì)師沒有責(zé)任在本年度審計(jì)中予以關(guān)注，但可以在下一年度審計(jì)中懷疑公司管理層的誠信度。Z

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