金 添

黑龍江大學(xué)法學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150080

基于我國反避稅運作模式下的我國稅法制度革新建議

金 添

黑龍江大學(xué)法學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150080

避稅是納稅人濫用稅法漏洞的稅收逃避行為，稅法漏洞是避稅產(chǎn)生的法律根據(jù)。任何法律都會有漏洞，法律漏洞的存在具有客觀性。因為立法者在認識上并不是十足的無上，也不能夠制訂齊全的法令，其制訂的法律具被不完備性。稅法具有高度技術(shù)性和復(fù)雜性。稅法的主要特點有兩個：一是很少有其他法律部門得到這樣的積極；二是稅收立法存在大量的法律漏洞。在實踐中，法律漏洞可能有很多情況，其中是由于范例文義與范例目的或意義不相同而產(chǎn)生的漏洞，如規(guī)范文義沒有包括規(guī)范目的等情況。

反避稅；企業(yè)所得稅；特別納稅

一、稅法漏洞補充模式

(一)稅法漏洞補充補充模式一：立法機關(guān)反避稅

由立法機關(guān)補充法律漏洞以反避稅兼顧了量能課稅原則與稅收法定主義的價值訴求，也符合權(quán)力分立的基礎(chǔ)見解。反避稅法傾向于制定非常細致明確的特殊反避稅條款，即使用由于立法者智識有限而不能針對所有避稅行為規(guī)定反避稅條款，但也通過一般反避稅條款進行兜底性規(guī)定，以體現(xiàn)了立法反避稅的屬性。英美是司法反避稅的典型國家，在這兩國中反避稅一直是法院的任務(wù)，各自法院在司法判決中發(fā)展出了類似于立法的反避稅判例、原則。

反避稅的主要途徑和基本方式應(yīng)該是反避稅。經(jīng)過立法制訂一般反避稅條目的方式，將所有的避稅行為納入反避稅規(guī)格制式中，以盡量避免司法反規(guī)避不力或司法反避稅不確定性等問題。

(二)稅法漏洞補充模式二：司法和行政機關(guān)反避稅

司法、行政機關(guān)在法律實施中也可以通過個案擴充法律規(guī)則以補充法律漏洞。只有在納稅人濫用稅法文義漏洞的情況下，司法和行政機關(guān)才可能啟動稅法漏洞補充權(quán)以反避稅。司法、行政機關(guān)都是彼此相對獨立的反避稅主體，其職權(quán)并不受限于立法的授權(quán)，也是來源于一般反避稅條款的規(guī)定。在稅收漏洞補充模式中，稅法存在漏洞補充立法模式也有行政、司法漏洞補充模式，兩者的區(qū)別僅限于彌補稅法功能的漏洞和作用程度的不同。

二、我國稅法制度構(gòu)建的革新建議

(一)立法機關(guān)反避稅完善建議

從世界各國立法經(jīng)驗來看，立法機關(guān)建立一個完善的反避稅體制應(yīng)該在以下幾個層面開展：一是，立法劃定避稅概念和構(gòu)成要件；二是，立法規(guī)定反避稅的法理基礎(chǔ)和中心思路；三是，立法規(guī)定反避稅的兩種類型，即規(guī)定特殊反避稅條款和一般反避稅條款；四是，在立法內(nèi)容上應(yīng)包括反避稅實體法和程序法。立法機關(guān)有必要明確規(guī)定避稅概念和構(gòu)成要件，以辨明避稅與稅收籌劃、逃漏稅的區(qū)別，為反避稅提供認識基礎(chǔ)和前提。完善稅收征收管理法，將反避稅立法延伸至所有稅種。兩種改進方案：第一，稅法將提高到稅法，全國人大和常委會制定相應(yīng)的稅法，并增加反避稅條款的稅法，不僅規(guī)定特殊反避稅條款而且規(guī)定一般反避稅條款。二是完善收管理法，在稅收征收管理法中增加相應(yīng)稅種的反避稅條款，此種條款可以涵射所有稅種的反避稅征管。

(二)行政機關(guān)反避稅完善建議

在整個反避稅實施中，行政機關(guān)占據(jù)終極性地位。按一般法律實施的邏輯，稅務(wù)機關(guān)與納稅人就避稅案件處理發(fā)生爭議時，納稅人可以起訴至司法機關(guān)，由法院最終確定法律是否存在漏洞并予以補充，以牽制行政機關(guān)反避稅權(quán)，法院還可能對行政機關(guān)在反避稅中形成的規(guī)范性文件進行司法審查。第一，完備稅收授權(quán)立法制度。在稅收立法上，應(yīng)該強化對《立法法》的落實執(zhí)行，保證稅收授權(quán)立法軌制的法治化。在制度的設(shè)計上也需完善，對于稅收基本事項，應(yīng)嚴格法律規(guī)定。明確委托立法的目的、范圍和期限，避免稅務(wù)機關(guān)濫用授權(quán)自由權(quán)。第二，強化全國人大及常委會對國務(wù)院踐諾稅收立法權(quán)的監(jiān)督和控制。

(三)司法機關(guān)反避稅制度構(gòu)建

設(shè)立稅務(wù)法院，專司稅務(wù)行政訴訟。在建制上，稅務(wù)法院應(yīng)屬于司法編制而不是獨立于司法編制，遵照一定經(jīng)濟地區(qū)而不是行政區(qū)分劃定稅務(wù)法院的統(tǒng)轄。在審級上，根據(jù)稅法的特殊性，建立專門的稅務(wù)法院審級制度，尋求構(gòu)建合理的稅務(wù)法院制度和司法制度，建立稅務(wù)案件審理制度。在稅務(wù)法院的選擇上，建立稅務(wù)管理制度體系，合理選擇法官。完善司法審查制度，夯實司法機關(guān)反避稅的制度基礎(chǔ)。應(yīng)擴大司法對行政訴訟的適用范疇，將行政規(guī)文件也放入到司法審查的范疇，從而更大范疇的開啟司法反避稅職能。這有待于整個行政訴訟法治的革新，而不僅局限于稅法領(lǐng)域。嘗試發(fā)展稅務(wù)司法解釋，拓寬司法反避稅的實施方案。法律頒布實施后，最高法院經(jīng)常就如何適用發(fā)布解釋性文件，用以澄清法律概念的含義、法律原則的適用和法律規(guī)范的構(gòu)成。在監(jiān)獄法院的最終決定中，行政機關(guān)必須盡可能地尊重。

[1]張騫.<企業(yè)所得稅法>中的反避稅規(guī)定及其完善[J].涉外稅務(wù)，2009(3).

[2]涂文勇，吳國舫.反避稅立法的國際比較于借鑒[J].稅務(wù)與經(jīng)濟，1995(1).

[3]葉姍.實質(zhì)課稅主義的理論價值確證[J].學(xué)術(shù)論壇，2006(2).

[4]俞敏.我國企業(yè)所得稅法律體系之構(gòu)想[J].會計之友，2011(22).

[5]俞敏.我國企業(yè)所得稅法反避稅法律體系之構(gòu)想[J].政治與法律，2009(9).

D922.22

A

2095-4379-(2017)32-0215-01

金添(1992-)，女，漢族，黑龍江同江人，法學(xué)碩士，黑龍江大學(xué)法學(xué)院，2015級經(jīng)濟法專業(yè)研究生，研究方向：公司法。