●鄒英

企業(yè)經(jīng)營利潤的司法會計鑒定
——以某科技發(fā)展有限公司為例

●鄒英

現(xiàn)代訴訟活動中，司法會計鑒定在經(jīng)濟犯罪、經(jīng)濟糾紛等事件中起到?jīng)Q定性的作用，利潤鑒定是其中最為常見的一種鑒定活動，是依法收繳非法獲利的重要依據(jù)。本文以某科技發(fā)展公司案件為例，探討了利潤鑒定順利有效開展的程序，分析了鑒定活動中特殊情況的處理。

司法會計鑒定 利潤鑒定 風(fēng)險控制

一、司法會計鑒定概述

司法會計鑒定作為司法鑒定的重要組成部分，在現(xiàn)代訴訟活動中發(fā)揮了重要的作用，有利于認(rèn)定案件事實、查明訴訟涉及的財務(wù)會計事實。2013年起實施的新的刑事訴訟法也突出了對司法鑒定的重要地位?，F(xiàn)代訴訟活動中，經(jīng)濟犯罪和經(jīng)濟糾紛所涉及的財務(wù)會計專門性問題專業(yè)性強，無論是檢察官，還是法官，有時候因為專業(yè)知識的限制無法審查全部會計資料，以及確認(rèn)會計資料所反映的案件事實。這往往需要指派或者聘請精通會計專業(yè)知識的人員，運用審計學(xué)和會計學(xué)的專門知識，依法審查和判斷與案件有關(guān)的財務(wù)事實。

司法會計鑒定的內(nèi)容很廣泛，比如往來款的確認(rèn)、應(yīng)納稅額的確認(rèn)、資金往來明細的確認(rèn)、利潤確認(rèn)等等。其中，在行賄案件中，根據(jù)法律規(guī)定要對行賄違法所得進行收繳，這就需要對項目利潤、營業(yè)額等進行司法會計鑒定。利潤鑒定是一項較為復(fù)雜的專業(yè)活動，司法機關(guān)需要指派或者聘請司法會計鑒定人員進行。關(guān)于利潤的司法會計鑒定，最關(guān)鍵在于確定利潤的形成和分配是否正確、合理。而利潤的形成及計算的正確與否，又取決于收入與費用是否正確、合理地計算與配比。在司法會計利潤鑒定實踐中，經(jīng)常會遇到財務(wù)資料不齊全、賬冊丟失或記賬不全等情況，尤其是同時擁有幾個子公司的，收入費用情況沒有單獨記賬，這就給司法會計人員帶來了一定的難度，需要采用多種方法來確定如何分?jǐn)?。本文正是以筆者經(jīng)手的一起單位行賄案件為例，通過了解被鑒定對象的基本情況、確定會計期間、計算利潤表發(fā)生項、分?jǐn)傎M用、審查真實性幾個步驟進行鑒定，來探討如何更好地開展司法會計利潤鑒定活動。

二、案例簡述

某科技發(fā)展有限公司，成立于2002年8月29日，注冊資本500萬元，2003年增資7600萬元，更名為某科技集團有限公司。該科技集團有限公司由本部、A玻璃有限公司、B玻璃有限公司、C家具有限公司、D物流有限公司組成。2003年10月15日，更名后的科技集團有限公司和某省交通廳簽訂了《某省某市XX高速公路投資、建設(shè)、經(jīng)營、管理協(xié)議書》，協(xié)議的主要內(nèi)容是投資總估算為12.8億元，特許經(jīng)營期限是30年，由該科技集團公司獨資開發(fā)，項目資本金及貸款的比例按國家的規(guī)定執(zhí)行。2011年，經(jīng)檢察院偵查查明，犯罪嫌疑單位某科技有限公司法定代表人李某為謀取不正當(dāng)利益，在為該公司承接工程項目的過程中多次向國家工作人員行賄，其行為已觸犯《中華人民共和國刑法》第三百九十三條之規(guī)定，涉嫌單位行賄罪。因辦案需要，提請對該高速公路項目的利潤進行司法會計鑒定。

經(jīng)查明，該科技公司本部負(fù)責(zé)各個項目管理，有詳細的財務(wù)資料，有年度財務(wù)報告；B玻璃有限公司、C家具有限公司、D物流有限公司單獨記賬；A玻璃有限公司沒有賬務(wù)資料。鑒定材料顯示，整個集團的貸款都在本部的財務(wù)里面反映。

三、司法會計利潤鑒定的開展步驟

（一）與偵查人員溝通，詢問財務(wù)人員，了解被鑒定對象以及被鑒定單位相關(guān)的制度與環(huán)境

司法會計鑒定人員在接受委托進行利潤鑒定的第一步是和委托單位相關(guān)人員，即偵查人員進行充分的溝通，對被鑒定單位、被鑒定對象進行全面的了解，一般來說，了解的內(nèi)容應(yīng)該包括但是不限于以下：（1）被鑒定單位的性質(zhì)、經(jīng)營內(nèi)容；（2）被鑒定單位是否為子（母）公司，其關(guān)聯(lián)單位有哪些；（3）被鑒定單位賬簿設(shè)置情況，包括所用的財務(wù)軟件、記賬的周期和方式、會計科目設(shè)置和核算情況、繳納的稅種和方式、是否制作會計報表、報表的周期、內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況；（4）被鑒定對象的基本情況，包括被鑒定對象作為一個投資項目或者運營項目，其起止年月、納稅情況、負(fù)責(zé)人、工程進展情況等。

從上述案例來看，已經(jīng)對被鑒定單位有了一定的了解，發(fā)現(xiàn)被鑒定對象在科技集團本部的賬務(wù)里面進行核算，這就需要進一步對被鑒定對象進行了解。經(jīng)與被鑒定單位的財務(wù)人員以及其他相關(guān)人員溝通后發(fā)現(xiàn)，2003年12月31日，該科技集團公司成立了高速公路開發(fā)有限責(zé)任公司，注冊資本為1000萬元，科技集團公司占股95%,專門負(fù)責(zé)該高速公路的投資、經(jīng)營和管理。2009年7月22日，公司注冊資本變更為75380萬元，科技集團公司占股55%。2010年12月21日，科技集團公司與A交通基建投資有限公司簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，將高速公路開發(fā)有限責(zé)任公司55%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A交通基建投資有限公司，轉(zhuǎn)讓價78655萬元。

高速公路開發(fā)有限公司負(fù)責(zé)的項目為該高速公路的投資、經(jīng)營、管理，2003年至2009年，科技集團公司匯款至高速公路開發(fā)有限公司共24筆，總金額為47226.846萬元，為該高速公路項目的直接成本。這在集團本部的財務(wù)賬務(wù)上是單獨記載和核算的。

（二）確定會計期間

根據(jù)對被鑒定對象基本情況以及其賬務(wù)處理情況的了解，合理確定利潤鑒定的會計期間。值得注意的是，有些項目可能開工的日期往往并不是以會計期間計算的，要考慮前期投入和支出，以實際開支日起計算。同一個項目中，不同的費用發(fā)生的起止時間也不一樣。例如，該高速公路項目，第一筆直接投入款項是2003年12月，但實際上2002年就有為此項目支出的管理費用，2002-2003年投標(biāo)、中標(biāo)過程中，母公司管理人員就有相當(dāng)數(shù)額的差旅費用支出以及工資薪金支出。因此，該案管理費用期間就應(yīng)當(dāng)從2002年開始起算。

（三）對照利潤表計算發(fā)生項

在全面了解被鑒定對象的相關(guān)情況后，按照利潤表里的內(nèi)容，對照被鑒定對象自身的情況，來找發(fā)生項目，并初步確定其金額。按照利潤表的順序，稅前利潤總額=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務(wù)費用-資產(chǎn)減值損失+公允價值變動凈損益+投資收益+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出；凈利潤=利潤總額-所得稅。針對每個被鑒定對象的特征，利潤計算的項目內(nèi)容不同。

在該案例中，對于科技集團公司來說，高速公路項目利潤的發(fā)生額有：營業(yè)收入，即為科技集團公司與A交通基建投資有限公司簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》的轉(zhuǎn)讓價78655萬元；營業(yè)成本，即為科技集團公司對該高速公路的直接成本支出47226.846萬元；由于該高速公路的建設(shè)屬于BOT形式，目前才建成收費2年，未發(fā)生營業(yè)稅金及其附加；銷售費用、資產(chǎn)減值損失、公允價值變動凈損益、投資收益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出等均未發(fā)生；管理費用有發(fā)生，但是在賬務(wù)上沒有分開處理，需要采取一定的方法予以分配計算；科技集團公司在銀行有貸款，并且是全部用于所有項目的支出。

（四）采用特殊的方式分?jǐn)傎M用

在實際利潤鑒定中，尤其是某個項目的利潤鑒定，往往涉及到需要對相關(guān)的期間費用進行分?jǐn)?。被鑒定單位的項目有很多，有的就是所有的成本費用都下設(shè)二級、三級明細科目將其分?jǐn)傊粮鱾€項目，例如筆者曾經(jīng)參與的一個彩印公司某種卷煙盒子的項目利潤鑒定，該彩印公司就在相對應(yīng)的明細賬來核算每一種彩印產(chǎn)品的成本費用；有的只是對直接成本有分級核算，至于管理費用、財務(wù)費用、銷售費用等都是統(tǒng)一核算，沒有分開核算，導(dǎo)致我們無法直接從財務(wù)會計資料分離出被鑒定對象的相關(guān)費用。由此，必要時，我們利潤鑒定時需要采取一定的方法對管理費用、財務(wù)費用以及銷售費用等進行分?jǐn)偂?/p>

筆者認(rèn)為，我們可以借鑒審計中幾種常用的方法：

1、銷售費用的分?jǐn)?。首先要分析銷售費用的構(gòu)成，計算各個構(gòu)成部分占整個銷售費用的比例，再根據(jù)最大比例部分來確定對銷售費用影響最大的因素。例如，如果銷售費用中銷售人員的工資薪金占比銷售費用的總額為80%，那么可以考慮根據(jù)參與被鑒定項目的銷售人員所占整個銷售人員的比例的方法來分?jǐn)偢鱾€年度的銷售費用；如果廣告費用等占比銷售費用較大，則可根據(jù)被鑒定對象銷售金額占比年度銷售額的比例來分?jǐn)備N售費用等等。

2、管理費用的分?jǐn)?。同樣要先分析管理費用的構(gòu)成及其比例，尋找相關(guān)性最大的因素。筆者接觸的案例中，有按照分管某項目的管理人員的人數(shù)來分的，有按照項目金額占比年度項目總額來分?jǐn)偟?，有按照項目時間來分?jǐn)偟模邪凑展こ踢M度來分?jǐn)偟?。在鑒定意見書里，一定要對分?jǐn)偟囊罁?jù)加以詳細的說明。

3、財務(wù)費用的分?jǐn)?。比較復(fù)雜，有的可能是循環(huán)貸款，有的可能無法分清楚哪一筆貸款是用于哪一個項目，有的涉及到金融類產(chǎn)品的復(fù)雜計算，更加需要對相關(guān)因素進行分析，確定分?jǐn)偟姆椒āＴ诩瘓F公司與全資子公司財務(wù)費用的分?jǐn)傔^程中，如果無法分清該筆融資的用途，主要分?jǐn)偟姆椒ㄊ前凑粘杀九c預(yù)期收益相配比的原則進行分?jǐn)偂?/p>

值得注意的是，在實踐操作中，往往對相關(guān)因素的分析不是很理想，有時候各個因素的影響也無法明確，或者出現(xiàn)幾個因素的影響大小難以比較的情況，需要綜合采取幾種方法分?jǐn)偲陂g費用，例如首先對期間費用明細中能夠通過財務(wù)會計或者當(dāng)事人或者經(jīng)手人的認(rèn)證或其他相關(guān)輔助證據(jù)確認(rèn)為被鑒定對象所發(fā)生的費用的，就逐一確認(rèn)；對不能辨認(rèn)的部分再采取措施進行分?jǐn)偅换蛘卟扇∮欣诋?dāng)事人的原則，采用對于當(dāng)事人有利的比例進行分?jǐn)?。由此，筆者認(rèn)為，在鑒定說明里要對此進行明確的提示。

本文采用的案例中，經(jīng)查證，科技集團本部主要負(fù)責(zé)項目管理，從2002年至2010年，管理的項目合計有20個，有的已經(jīng)完工，有的還在建。筆者對2002—2010年的管理費用的構(gòu)成做了一個簡要的分析，管理費用的構(gòu)成明細如下：

表1

由此可見，工資和業(yè)務(wù)招待費占比較大。進一步對每年發(fā)生的管理費用構(gòu)成進行分析可以剔除與高速公路項目管理無關(guān)的管理費用，譬如發(fā)生的咨詢費、培訓(xùn)費、“其他”費用中的訴訟費等；工資按照參與高速公路項目人員占比總?cè)藛T的比例進行分?jǐn)?；其他費用可采用高速公路項目金額占比整個本部管理的項目總金額來分?jǐn)偂?/p>

至于財務(wù)費用，經(jīng)過查證發(fā)現(xiàn)，該公司融資方式有銀行貸款、信托貸款、承兌匯票三種，科技集團本部、B玻璃有限公司、C家具有限公司均都有貸款，有明確用于該項目的直接計入，沒有明確的則將每年產(chǎn)生的利息按照項目金額占總金額的比例在各個項目之間進行分?jǐn)偂?/p>

（五）審查計算內(nèi)容的真實性

司法會計鑒定與其他審計不同，它是按照特定目的，在特定范圍內(nèi)，對被鑒定對象有關(guān)業(yè)務(wù)收支或者個人經(jīng)濟活動中的特定事項所進行的審計查證。其結(jié)果會對案情的審理以及案件的判決產(chǎn)生重大影響，如果不慎得出不當(dāng)結(jié)論，將給被鑒定對象帶來損失。因此，送檢的財務(wù)會計資料是否存在重大錯誤、缺失，或者因為被審查單位內(nèi)控制度不嚴(yán)格而導(dǎo)致財務(wù)資料無法客觀反映經(jīng)濟活動，這些都需要鑒定人員來審查核對，從而規(guī)避或減少鑒定風(fēng)險。

已經(jīng)確定了項目利潤計算的各項內(nèi)容，就需要對所計算內(nèi)容的真實性從司法會計鑒定的層面進行審查，審查的方式主要有：（1）從檢材搜集的程序來審查，例如檢材是否有相應(yīng)人員或者單位的印章和簽字；（2）從財務(wù)會計資料本身是否相互印證來審查真實性，司法會計鑒定人通常不涉及對涉案財務(wù)憑證內(nèi)容真實性的判斷，但是對可能影響鑒定意見的財務(wù)憑證，應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注其內(nèi)容的真實性，并對互相矛盾的鑒定材料進行審查；（3）從非財務(wù)會計資料等外部資料來印證或者否定所計算項目的真實性，例如從工商部門或者其他部門調(diào)去的年報、納稅申報表等，必要時也可以對金額大的進行函證。

本案例中，我們審核了相關(guān)的會計賬簿、憑證、合同、銀行流水等資料，進行相互印證，一一確定其真實性。由于貸款金額較大，計算出來的財務(wù)費用較高，引起了司法會計鑒定人員的重視，通過逐一核對貸款合同以及支付利息的憑證發(fā)現(xiàn)，有一筆貸款沒有合同，被鑒定單位只提供了支付財務(wù)費用的自制單據(jù)，經(jīng)鑒定人員函證，該筆貸款實際上并沒有發(fā)生，在鑒定中予以剔除?！?/p>

（作者單位：湖南省長沙市人民檢察院）

趙如蘭.2012.司法會計鑒定基礎(chǔ)理論探討[J].南京審計學(xué)院學(xué)報，1。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）