●蘇力

公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算探討
——基于美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用

●蘇力

盡管我國(guó)已在2013年12月頒布的新《行政單位會(huì)計(jì)制度》中首次設(shè)立了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，但由于缺乏核算經(jīng)驗(yàn)，尚未出臺(tái)相關(guān)的核算規(guī)范。公共基礎(chǔ)設(shè)施是一項(xiàng)重要而特別的政府資產(chǎn)，隨著《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的頒布，可以預(yù)期各項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的建立與公布。本文主要介紹美國(guó)政府會(huì)計(jì)關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計(jì)量和披露，以期為我國(guó)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供借鑒與參考。

公共基礎(chǔ)設(shè)施 政府會(huì)計(jì) 美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則34號(hào)

一、引言

2015年10月，財(cái)政部公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，自2017年1月1日起施行。在政府會(huì)計(jì)的“概念框架”——政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則發(fā)布后，未來(lái)將陸續(xù)出臺(tái)一系列政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，建成包括基本準(zhǔn)則、各具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南等在內(nèi)的中國(guó)政府會(huì)計(jì)完整體系。公共基礎(chǔ)設(shè)施，作為一項(xiàng)重要的政府資產(chǎn)應(yīng)該納入政府會(huì)計(jì)核算范圍。我國(guó)首次提出對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的要求是在2013年12月財(cái)政部發(fā)布的修訂后的《行政單位會(huì)計(jì)制度》之中，要求行政單位對(duì)其直接負(fù)責(zé)管理的為社會(huì)提供公共服務(wù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。由于缺乏相關(guān)核算經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)尚未出臺(tái)關(guān)于政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)計(jì)量與報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范。本文主要介紹美國(guó)政府會(huì)計(jì)的相關(guān)做法，以期為我國(guó)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供參考。

二、基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)

1999年6月美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)在歷經(jīng)15年的研究之后發(fā)布了第34號(hào)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《州和地方政府的基本財(cái)務(wù)報(bào)表和管理當(dāng)局的討論和分析》（以下簡(jiǎn)稱“34號(hào)準(zhǔn)則”），對(duì)美國(guó)州和地方政府會(huì)計(jì)作了一些史無(wú)前例的改革，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告作出了重大修改。

在實(shí)施34號(hào)準(zhǔn)則之前，盡管美國(guó)各級(jí)政府部門每年對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)、改良和維護(hù)的投入高達(dá)1500億美元，但政府會(huì)計(jì)報(bào)告上對(duì)這些支出卻鮮有披露。34號(hào)準(zhǔn)則的實(shí)施意味要將之前的和之后的基礎(chǔ)設(shè)施投入資本化為資產(chǎn)，在凈資產(chǎn)報(bào)表（Statement of Net Assets）中予以列示；公共基礎(chǔ)設(shè)施的維護(hù)成本確認(rèn)為運(yùn)營(yíng)費(fèi)用，要在收支表（Statement of Activity）上予以列報(bào)。

（一）公共基礎(chǔ)設(shè)施定義

34號(hào)準(zhǔn)則將公共基礎(chǔ)設(shè)施定義為“通過(guò)翻新保養(yǎng)其使用壽命比其他大多數(shù)長(zhǎng)期資產(chǎn)要長(zhǎng)久許多的不可移動(dòng)的固定資產(chǎn)”。公共基礎(chǔ)設(shè)施的預(yù)計(jì)壽命可以是有限的也可以是無(wú)限的。壽命有限的公共基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)潛力隨時(shí)間而逐步減少，比如道路、橋梁、隧道、排水道、下水道、大壩、照明系統(tǒng)，因此需要對(duì)之計(jì)提折舊；壽命無(wú)限的公共基礎(chǔ)設(shè)施的經(jīng)濟(jì)價(jià)值或服務(wù)潛力不隨時(shí)間而減少，比如土地及其權(quán)利，因此無(wú)需對(duì)之計(jì)提折舊。34號(hào)準(zhǔn)則在定義公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)使用了“一般”這個(gè)字眼，主要指提供一般的政府服務(wù)，比如公共交通。對(duì)于采取用戶付費(fèi)的方式來(lái)集資興建的基礎(chǔ)設(shè)施，稱之為專營(yíng)資產(chǎn)，不屬于我們這里討論的公共基礎(chǔ)設(shè)施的范疇。

在實(shí)施34號(hào)準(zhǔn)則之前，對(duì)于一般公共基礎(chǔ)設(shè)施的資本化不是強(qiáng)制性的，大多數(shù)情況下，各級(jí)政府沒(méi)有將之資本化。34號(hào)準(zhǔn)則認(rèn)為，關(guān)注各級(jí)政府會(huì)計(jì)報(bào)表的社會(huì)公眾希望了解政府在公共基礎(chǔ)設(shè)施上的投資數(shù)額及其融資方式，以及每年的維護(hù)保養(yǎng)成本，對(duì)一般公共基礎(chǔ)設(shè)施的資本化有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。對(duì)于專營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施，一直以來(lái)都是采用資本化的核算，34號(hào)準(zhǔn)則的實(shí)施只是增加了后續(xù)計(jì)量的備選項(xiàng)，即可以放棄折舊法轉(zhuǎn)而采取修正法。

（二）實(shí)施34號(hào)準(zhǔn)則的時(shí)間

34號(hào)準(zhǔn)則實(shí)施的具體日期取決于1999年6月15日后的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度的扣除異常項(xiàng)目后的年度收入?？偸杖朐?億美元的政府部門必須在2001年6月15日之后的會(huì)計(jì)年度實(shí)施新準(zhǔn)則，這些政府通常是最大型的單位，比如州政府和大城市的市政府；總收入在1000萬(wàn)美元到1億美元之間的政府部門必須在2002年6月15日之后的會(huì)計(jì)年度實(shí)施新準(zhǔn)則；總收入在1000萬(wàn)美元以下的政府部門（通常是小型的當(dāng)?shù)卣┍仨氃?003年6月15日之后的會(huì)計(jì)年度實(shí)施新準(zhǔn)則。

三、基礎(chǔ)設(shè)施的初始計(jì)量

對(duì)于一般公共基礎(chǔ)設(shè)施的資本化，34號(hào)準(zhǔn)則要求進(jìn)行向前的追溯確認(rèn)和向后的未來(lái)確認(rèn)。對(duì)于34號(hào)準(zhǔn)則實(shí)施后新增的公共基礎(chǔ)設(shè)施，采用未來(lái)適用法，對(duì)于1980年6月30日以后興建的公共基礎(chǔ)設(shè)施采用追溯調(diào)整法。

（一）未來(lái)適用法

采用未來(lái)適用法取得的公用基礎(chǔ)設(shè)施采用歷史成本核算，包括取得價(jià)款和達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前的各項(xiàng)輔助費(fèi)用。接受捐贈(zèng)的公用基礎(chǔ)設(shè)施以取得之日的公允價(jià)值與各項(xiàng)輔助費(fèi)用之和來(lái)計(jì)量。由于相關(guān)數(shù)據(jù)易于獲取，采用未來(lái)適用法核算公用基礎(chǔ)設(shè)施并非難事。

（二）追溯調(diào)整法

對(duì)于首次實(shí)施34號(hào)準(zhǔn)則的政府部門而言，真正的困難之處在于采用追溯調(diào)整法資本化準(zhǔn)則實(shí)施日之前的公用基礎(chǔ)設(shè)施。由于缺乏過(guò)去取得資產(chǎn)的詳細(xì)數(shù)據(jù)，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采取了兩種緩解措施，其一是給了最多4年的實(shí)施新準(zhǔn)則的延緩期，年總收入在1億美元以上或1000萬(wàn)到1億美元之間的各級(jí)政府可以最多推遲4年實(shí)施新準(zhǔn)則，也就是說(shuō)，最遲在2005年或者2006年實(shí)施新準(zhǔn)則；對(duì)于年總收入在1000萬(wàn)美元以下的政府部門，鼓勵(lì)采用追溯調(diào)整法，但不是強(qiáng)制性的，因而沒(méi)有延緩期；其二是當(dāng)歷史成本不能準(zhǔn)確獲取的情況下，可以恰當(dāng)合理地估計(jì)歷史成本。

在應(yīng)用追溯調(diào)整法時(shí)，需要指出的是，追溯調(diào)整的范圍并不是所有的公用基礎(chǔ)設(shè)施，需要進(jìn)行追溯調(diào)整的只是主要的一般公用基礎(chǔ)設(shè)施，且其主體部分是在1980年6月30日以后修建完成的。

有些公用基礎(chǔ)設(shè)施是以網(wǎng)絡(luò)形態(tài)呈現(xiàn)的或者是網(wǎng)絡(luò)中的子系統(tǒng)。能夠給政府部門提供特定服務(wù)的所有資產(chǎn)可以稱之為一個(gè)網(wǎng)絡(luò)，一個(gè)網(wǎng)絡(luò)可以只包含一個(gè)公用基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，雖然這個(gè)資產(chǎn)由許多部件構(gòu)成，比如一個(gè)大壩由一個(gè)水泥大壩、一個(gè)水泥泄洪口和若干水閘所組成。網(wǎng)絡(luò)中的子系統(tǒng)是指一個(gè)網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)部分，比如政府的所有的道路可以看作一個(gè)網(wǎng)絡(luò)，州際高速公路、州內(nèi)高速公路、鄉(xiāng)村路都可以看作是該網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)子系統(tǒng)。

進(jìn)行追溯調(diào)整的步驟如下：

第一，對(duì)政府在1999年6月5日后第一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)持有的主要一般公用基礎(chǔ)設(shè)施去進(jìn)行分類，看它們是屬于一個(gè)網(wǎng)絡(luò)還是某一個(gè)網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)。

第二，估計(jì)網(wǎng)絡(luò)或網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)的初始成本，初始成本的估計(jì)可以采用各種方法，只要這種估計(jì)對(duì)確認(rèn)網(wǎng)絡(luò)或網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)是主要的公用基礎(chǔ)設(shè)施足夠精確就可以了，比如，一個(gè)市政府在估計(jì)道路的某個(gè)子系統(tǒng)時(shí)可以采用單個(gè)車道的里程數(shù)乘以單車道單里程的重置成本的辦法。

第三，測(cè)試一個(gè)網(wǎng)絡(luò)或者某一個(gè)網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)是否是主要的公用基礎(chǔ)設(shè)施。在1999年6月5日后第一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)一個(gè)網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)的初始成本如果占全部一般公用基礎(chǔ)設(shè)施總成本的百分之五以上，那么該子系統(tǒng)就是主要的公用基礎(chǔ)設(shè)施；如果一個(gè)網(wǎng)絡(luò)初始成本占全部一般公用基礎(chǔ)設(shè)施總成本的百分之十以上，那么該網(wǎng)絡(luò)就是主要的公用基礎(chǔ)設(shè)施。如果無(wú)法識(shí)別子系統(tǒng)，那么就采用百分之十的標(biāo)準(zhǔn)。

第四，任何超過(guò)百分之十標(biāo)準(zhǔn)的網(wǎng)絡(luò)或百分之五標(biāo)準(zhǔn)的子系統(tǒng)都需要進(jìn)行資本化。資本化的層面可以是網(wǎng)絡(luò)也可以是子系統(tǒng)。

在沒(méi)有公用基礎(chǔ)設(shè)施歷史記錄的情況下可以估計(jì)其歷史成本。34號(hào)準(zhǔn)則沒(méi)有給出估計(jì)的具體方法，通?？梢杂脕?lái)估計(jì)的數(shù)據(jù)源有：（1）為建造或購(gòu)買公用基礎(chǔ)設(shè)施而發(fā)行的債券金額；（2）在資本項(xiàng)目基金中記錄的支出數(shù)額；（3）在其他政府基金中記錄的資本支出數(shù)額；（4）資本預(yù)算；（5）工程文件記錄；（6）政府機(jī)構(gòu)文件中包含的工程合同。

估計(jì)歷史成本時(shí)可以采用類似資產(chǎn)的重置成本扣減相關(guān)通脹數(shù)額的余額。測(cè)算重置成本時(shí)可以測(cè)算單位基礎(chǔ)設(shè)施的重置成本，比如測(cè)算人行道時(shí)可以測(cè)算單位平房英尺的重置成本，測(cè)算人行道的鑲邊時(shí)，可以測(cè)算單位英尺的重置成本，測(cè)算車行道時(shí)可以測(cè)算單個(gè)車道單位英里的重置成本。估計(jì)歷史成本時(shí)可以采用平均歷史成本?？紤]通脹數(shù)額時(shí)，可以采用物價(jià)指數(shù)方法，定基物價(jià)指數(shù)或者環(huán)比物價(jià)指數(shù)。

四、基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計(jì)量

34號(hào)準(zhǔn)則報(bào)告使用公用基礎(chǔ)設(shè)施的年度成本，年度成本的確定可以采用折舊法或者修正法。

（一）折舊法

折舊法是將一長(zhǎng)期資產(chǎn)的成本扣除預(yù)計(jì)凈殘值的可折舊金額系統(tǒng)合理地分配在資產(chǎn)使用期的會(huì)計(jì)方法。因大多數(shù)基礎(chǔ)設(shè)施在到期時(shí)會(huì)被拆除所以沒(méi)有殘值。34號(hào)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定具體的折舊方法，只要折舊方法系統(tǒng)、合理、可行。FASB認(rèn)為大多數(shù)政府會(huì)采用直線折舊方法。

如果采用折舊法，在追溯確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施歷史成本的同時(shí)，也應(yīng)追溯確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施的累積折舊。在折舊法下，常見(jiàn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)的分錄模式如下：

（二）修正法

由于道路、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施在其使用壽命內(nèi)可以通過(guò)維護(hù)保養(yǎng)達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)，因而可以看作是“永久的”，使用折舊法并不能報(bào)告年度內(nèi)使用這些設(shè)施的成本，故34號(hào)準(zhǔn)則提出了核算公共基礎(chǔ)設(shè)施的另外一種方法——修正法。在修正法下，翻新成本（preservation costs）沒(méi)有資本化，而是費(fèi)用化了，在這里，翻新成本指的是在不提高設(shè)施的容量或效率的情況下能夠延長(zhǎng)設(shè)施使用壽命的支出。

在修正法下，公共基礎(chǔ)設(shè)施的預(yù)計(jì)壽命被看作是無(wú)限的，因而無(wú)需計(jì)提折舊，在追溯確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施的歷史成本的時(shí)候，也無(wú)需確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施的累積折舊。在修正法下，常見(jiàn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)的分錄模式如下：

使用修正法必須要具備兩個(gè)前提條件。其一，針對(duì)使用修正法的公共基礎(chǔ)設(shè)施必須要有一個(gè)資產(chǎn)管理系統(tǒng)；其二，針對(duì)使用修正法的公共基礎(chǔ)設(shè)施必須設(shè)定一個(gè)設(shè)施必須達(dá)到能夠永久使用的最低的使用狀況標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)美國(guó)聯(lián)邦高速公路管理局的定義，資產(chǎn)管理是一種以合適的成本來(lái)維護(hù)、升級(jí)、運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)的系統(tǒng)過(guò)程，它是工程原理與商業(yè)行為、經(jīng)濟(jì)理論相結(jié)合的產(chǎn)物，以系統(tǒng)化、邏輯化的方式來(lái)決定該如何進(jìn)行資產(chǎn)管理。資產(chǎn)管理的方式與相關(guān)的軟件多種多樣，F(xiàn)ASB沒(méi)有評(píng)價(jià)各種資產(chǎn)管理方法的優(yōu)劣，只是規(guī)定一個(gè)合適的資產(chǎn)管理系統(tǒng)必須具備的最低條件：（1）目前必須有擬采用修正法對(duì)核算的基礎(chǔ)設(shè)施的相關(guān)信息；（2）對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施要每年進(jìn)行使用狀況的評(píng)估并以合適的計(jì)量來(lái)記錄評(píng)估結(jié)果；（3）估計(jì)每年保養(yǎng)和翻新基礎(chǔ)設(shè)施以達(dá)到最低的使用狀況標(biāo)準(zhǔn)的所需金額并進(jìn)行披露。

五、基礎(chǔ)設(shè)施的披露

34號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定了有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的披露放在管理當(dāng)局的討論和分析（MD&A）、財(cái)務(wù)報(bào)表附注以及必須的補(bǔ)充信息之中。

（一）管理當(dāng)局的討論和分析

管理當(dāng)局的討論和分析針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)必須作出兩項(xiàng)披露：（1）在這個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)關(guān)于主要長(zhǎng)期資產(chǎn)的業(yè)務(wù)的討論，由于主要長(zhǎng)期資產(chǎn)的業(yè)務(wù)已在報(bào)表附注中披露，這里只需對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)作出總結(jié)；（2）針對(duì)使用修正法的基礎(chǔ)設(shè)施，必須披露其使用狀況的變動(dòng)情況、基礎(chǔ)設(shè)施的使用狀況與政府設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)之間的比較、實(shí)際支出數(shù)額與維持基礎(chǔ)設(shè)施達(dá)到預(yù)定使用標(biāo)準(zhǔn)所需數(shù)額的比較。

（二）報(bào)表附注

在報(bào)表附注中必須對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行分類，哪些是和政府管理業(yè)務(wù)相關(guān)的，哪些是與商業(yè)活動(dòng)相關(guān)的，并且要對(duì)不折舊的基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行單獨(dú)列示。

盡管在一般長(zhǎng)期資產(chǎn)及其變動(dòng)部分已經(jīng)披露了相關(guān)信息，在報(bào)表附注中仍然要披露長(zhǎng)期資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策。GASB要求針對(duì)主要長(zhǎng)期資產(chǎn)在報(bào)表附注中必須披露：（1）期初期末資產(chǎn)余額；（2）累積折舊；（3）長(zhǎng)期資產(chǎn)的增加；（4）長(zhǎng)期資產(chǎn)的處置；（5）按照政府活動(dòng)分類所計(jì)算的當(dāng)年折舊費(fèi)用。

（三）必須的補(bǔ)充信息

針對(duì)修正法，34號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定在必須的補(bǔ)充信息中披露以下內(nèi)容：（1）基礎(chǔ)設(shè)施的使用狀況和條件的評(píng)估；（2）每年維持翻新基礎(chǔ)設(shè)施以達(dá)到預(yù)定最低標(biāo)準(zhǔn)所需金額；（3）評(píng)估和報(bào)告基礎(chǔ)設(shè)施使用狀況與條件的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量方式；（4）通過(guò)維持翻新政府希望基礎(chǔ)設(shè)施所達(dá)到的使用水平；（5）影響預(yù)計(jì)資產(chǎn)管理計(jì)劃的重要因素。■

（作者單位：廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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2.荊新、何淼.2015.政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)計(jì)量與報(bào)告研究[J].會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，29（4）。