●楊煥云

基于實(shí)質(zhì)重于形式原則的售后回購(gòu)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算

●楊煥云

2015年12月7日財(cái)政部公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）》（征求意見稿），相對(duì)于原收入準(zhǔn)則，對(duì)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算作了更具體規(guī)定，也更好地體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，本文結(jié)合案例分析說(shuō)明四種不同情況的售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。

售后回購(gòu) 實(shí)質(zhì)重于形式 融資租賃

2015年12月7日財(cái)政部公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）》（征求意見稿）（以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》）中界定，售后回購(gòu)是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或極其類似的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購(gòu)回的銷售方式。在《征求意見稿》中將此類業(yè)務(wù)分為回購(gòu)價(jià)格小于出售價(jià)格、回購(gòu)價(jià)格等于出售價(jià)格和回購(gòu)價(jià)格高于出售價(jià)格三種情況，但在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中還可能會(huì)出現(xiàn)回購(gòu)價(jià)格根據(jù)回購(gòu)時(shí)市價(jià)為基礎(chǔ)確定的情況，因此售后回購(gòu)業(yè)務(wù)共可分為四種情況。由于此類業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，在《征求意見稿》出臺(tái)之前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中也未做各種不同情況的處理說(shuō)明，各種會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)書、理論界對(duì)此說(shuō)法不一，實(shí)際工作中會(huì)計(jì)人員對(duì)該類業(yè)務(wù)的處理有較大的隨意性，導(dǎo)致無(wú)法真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，影響了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性。《征求意見稿》的規(guī)定更好地體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，但是只是在種類上給了會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，由于目前還處于征求意見階段，具體處理還沒(méi)有權(quán)威的指南，真正實(shí)施后，會(huì)計(jì)人員對(duì)此類業(yè)務(wù)的處理就會(huì)變得更百花齊放了。為此筆者對(duì)此類業(yè)務(wù)在實(shí)質(zhì)重于形式原則的基礎(chǔ)上進(jìn)行梳理，并通過(guò)案例的形式給予具體會(huì)計(jì)核算說(shuō)明，以期對(duì)實(shí)務(wù)界有所幫助。

一、回購(gòu)價(jià)格低于出售價(jià)格

目前，售后回購(gòu)一般都被看成是一種融資業(yè)務(wù)，這是因?yàn)榇蠖嗍酆蠡刭?gòu)的回購(gòu)價(jià)格都高于出售價(jià)格，兩者之間的差額被看成是使用資金的成本，需要在融資期間分期計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中。在商業(yè)模式不斷創(chuàng)新的今天，經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了回購(gòu)價(jià)格低于出售價(jià)格的售后回購(gòu)業(yè)務(wù)，分析其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可以看出，出售價(jià)格其實(shí)是預(yù)收的租金和押金，而回購(gòu)價(jià)格是押金的返還，兩者之間的差額應(yīng)該就是租金，需要在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)為租賃收入?！墩髑笠庖姼濉返谖逭碌谌邨l規(guī)定回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)視為租賃交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。銷售商品時(shí)收到的款項(xiàng)不滿足收入的確認(rèn)條件，按照會(huì)計(jì)科目的核算范圍，預(yù)收租金應(yīng)計(jì)入“預(yù)收賬款”，收取押金應(yīng)計(jì)入“其他應(yīng)付款”，為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，建議將其一并計(jì)入“預(yù)收賬款”中。

例1：菲達(dá)公司（非專業(yè)租賃公司）采用售后回購(gòu)銷售方式出售一批商品。該批商品賬面成本160萬(wàn)元，增值稅專用發(fā)票列明售價(jià)200萬(wàn)元，增值稅額34萬(wàn)元，款項(xiàng)共計(jì)234萬(wàn)元，已收存銀行?；刭?gòu)協(xié)議規(guī)定，商品售出去5個(gè)月后購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)180萬(wàn)元，增值稅額30.6萬(wàn)元。

該項(xiàng)業(yè)務(wù)對(duì)于菲達(dá)公司而言，實(shí)質(zhì)上通過(guò)售后回購(gòu)將此商品租賃出去，租賃期為5個(gè)月?；刭?gòu)價(jià)格低于出售價(jià)格的金額是租賃收入性質(zhì)。此時(shí)，購(gòu)買方并未取得相關(guān)商品的控制權(quán)，因此不滿足收入確認(rèn)條件，此商品仍屬于菲達(dá)公司所有，只是由庫(kù)存商品變成了發(fā)出商品。另外，由于回購(gòu)價(jià)格低于出售價(jià)格會(huì)導(dǎo)致企業(yè)為此增加城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。對(duì)這兩種稅費(fèi)的處理有兩種觀點(diǎn)：一是，增值稅是價(jià)外稅，商品售后回購(gòu)業(yè)務(wù)發(fā)生的城建稅和教育費(fèi)附加應(yīng)該在期末和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一起處理，計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”；二是，商品售后回購(gòu)業(yè)務(wù)發(fā)生的城建稅和教育費(fèi)附加要單獨(dú)處理。我們知道只有確認(rèn)銷售收入，其進(jìn)項(xiàng)稅額才能抵扣銷項(xiàng)稅額，然后才可以根據(jù)抵扣后的“應(yīng)交增值稅”計(jì)算應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加。如果將此部分稅費(fèi)計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，實(shí)質(zhì)上是把售后回購(gòu)的銷售收入看成是已實(shí)現(xiàn)收入，這顯然不符合實(shí)際。根據(jù)前文分析，此類售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的形式是銷售，實(shí)質(zhì)是租賃，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)將售后回購(gòu)作為租賃對(duì)待。由于回購(gòu)價(jià)格低于出售價(jià)格導(dǎo)致的城建稅和教育費(fèi)附加的增加應(yīng)調(diào)減租賃收入。因此會(huì)計(jì)處理如下：

（1）銷售商品時(shí)

（2）上述商品應(yīng)交納7%的城建稅2 380元[（340 000-306 000）×7%]和3%的教育費(fèi)附加1 020元[（340 000-306 000）×3%]。

（3）對(duì)于回購(gòu)價(jià)格小于出售價(jià)格的200 000元在扣減因此業(yè)務(wù)增加的城建稅與教育費(fèi)附加3 400元后，應(yīng)視作租賃收入，菲達(dá)公司應(yīng)在回購(gòu)商品之前的5個(gè)月中，按月確認(rèn)租賃收入，每月確認(rèn)金額=（200 000-3 400）100/5=39 320元。

二、回購(gòu)價(jià)格等于出售價(jià)格

企業(yè)是以獲利為目的的經(jīng)濟(jì)主體，購(gòu)進(jìn)商品一般是為了出售或者加工后出售獲利，而非以原價(jià)回售給原銷售方。如果企業(yè)與客戶簽有售后回購(gòu)合同且約定回購(gòu)價(jià)格等于出售價(jià)格，說(shuō)明雖然企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品義務(wù)的，但是客戶不具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。根據(jù)《征求意見稿》第五章第三十七條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條件的銷售交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在初始銷售時(shí)由于客戶已經(jīng)具有了控制權(quán)，滿足了收入確認(rèn)的條件，因此其處理和正常的銷售行為完全相同。回購(gòu)時(shí)雖視作銷售退回處理，但與一般的銷售退回不同的是，此時(shí)由原購(gòu)買方開具了增值稅專用發(fā)票，而非由原銷售方開具紅字發(fā)票。因此在會(huì)計(jì)處理上對(duì)增值稅的處理與一般的銷售退回不同。

例2：菲達(dá)公司采用銷售并購(gòu)回的銷售方式售出一件商品。該件商品賬面成本160萬(wàn)元，售價(jià)200萬(wàn)元，計(jì)收增值稅34萬(wàn)元，當(dāng)即收到全部款項(xiàng)234萬(wàn)元。回購(gòu)協(xié)議規(guī)定，商品售出去5個(gè)月內(nèi)客戶有權(quán)利要求以原銷售價(jià)格200萬(wàn)元（不含增值稅）購(gòu)回。

此時(shí)由于回購(gòu)價(jià)格等于出售價(jià)格，所以此售后回購(gòu)業(yè)務(wù)不會(huì)單獨(dú)產(chǎn)生城建稅和教育費(fèi)附加，此處不涉及其處理，并且在等待期內(nèi)也無(wú)需做其他處理。會(huì)計(jì)處理如下：

三、回購(gòu)價(jià)格高于出售價(jià)格

根據(jù)《征求意見稿》第五章第三十七條規(guī)定回購(gòu)價(jià)格高于原售價(jià)的，應(yīng)視為融資交易處理，同樣不滿足收入確認(rèn)條件，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，計(jì)入“其他應(yīng)付款”中，同時(shí)將庫(kù)存商品轉(zhuǎn)為發(fā)出商品；回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)的差額應(yīng)在等待期間（即融資期間）作為融資費(fèi)用按期計(jì)提，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；由于回購(gòu)價(jià)格高于出售價(jià)格導(dǎo)致的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的減少亦應(yīng)單獨(dú)處理，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)將其調(diào)減融資費(fèi)用。

例3：菲達(dá)公司采用銷售回購(gòu)的銷售方式售出一批商品。該批商品賬面成本160萬(wàn)元，售價(jià)200萬(wàn)元，計(jì)收增值稅額34萬(wàn)元，當(dāng)即收款234萬(wàn)元?；刭?gòu)協(xié)議規(guī)定，商品售出去5個(gè)月后購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)210萬(wàn)元，增值稅額35.7萬(wàn)元。

（3）對(duì)于回購(gòu)價(jià)格大于出售價(jià)格的100 000元扣減掉減少的城建稅與教育費(fèi)附加1 700元后，應(yīng)視作融資費(fèi)用，菲達(dá)公司應(yīng)在售出商品的5個(gè)月中，按月計(jì)入利息費(fèi)用中，每月確認(rèn)金額=（100 000-1 700）/5= 19 660元。

四、回購(gòu)價(jià)以回購(gòu)日市場(chǎng)價(jià)為基礎(chǔ)確定

如果售后回購(gòu)協(xié)議中約定銷售方有回購(gòu)選擇權(quán)或者購(gòu)買方有要求銷售方回購(gòu)的選擇權(quán)，且明確約定回購(gòu)商品的價(jià)格以回購(gòu)日市場(chǎng)價(jià)為基礎(chǔ)確定。這表明，該商品因增值而獲得的收益歸購(gòu)買方所有，因貶值而造成的損失由購(gòu)買方承擔(dān)，買方能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，即買方取得了相關(guān)商品的控制權(quán)，滿足了賣方確認(rèn)收入的條件。這種類型的售后回購(gòu)銷售方發(fā)出商品時(shí)應(yīng)按售價(jià)確認(rèn)收入，同時(shí)按結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，回購(gòu)商品時(shí)按正常購(gòu)進(jìn)商品處理，此處不再舉例贅述。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入，商業(yè)模式在不斷地創(chuàng)新，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中每一個(gè)參與者與其在其中起到的作用，以及每一個(gè)參與者的潛在利益和相應(yīng)的收益來(lái)源、方式等都在不斷發(fā)生變化。售后回購(gòu)的表現(xiàn)形式、種類會(huì)越來(lái)越多，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不能僅關(guān)注交易形式，更應(yīng)該按照交易性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果，進(jìn)行判斷和處理。只有這樣，才能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息?！?/p>

（本文受山東省高等學(xué)校人文社科研究項(xiàng)目〈J14WG79〉及聊城大學(xué)社科類科研基金〈321021410〉支持）

（作者單位：聊城大學(xué)會(huì)計(jì)系）

1.財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

2.財(cái)政部會(huì)計(jì)司.2010.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010[M].北京：人民出版社。

3.張宜雷.2014.附有售后回購(gòu)協(xié)議業(yè)務(wù)的核算[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，7。