文/周柳閑

設(shè)定受益計(jì)劃具體會(huì)計(jì)處理

文/周柳閑

自2014年7月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，新增了設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，比較抽象，不易掌握。本文通過設(shè)置科目和舉例等從操作層面解析設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理。

設(shè)定受益計(jì)劃；具體會(huì)計(jì)處理

我國財(cái)政部2014年修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則，新增了設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，充實(shí)了離職后福利的內(nèi)容，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，同時(shí)進(jìn)一步維護(hù)職工權(quán)益。

一、設(shè)定受益計(jì)劃概念

本準(zhǔn)則規(guī)定，離職后福利計(jì)劃分設(shè)定受益計(jì)劃和設(shè)定提存計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃，是指向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃。設(shè)定收益計(jì)劃是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。

由此可見，設(shè)定受益計(jì)劃精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)，而設(shè)定提存計(jì)劃精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)由個(gè)人承擔(dān)。

目前，我國一些大企業(yè)存在設(shè)定受益計(jì)劃。如，中國建筑股份有限公司對(duì)于2007年3月31日前退休的職工提供除國家規(guī)定的保險(xiǎn)制度以外的補(bǔ)充退休福利。

二、會(huì)計(jì)科目設(shè)置

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利(設(shè)定收益計(jì)劃/義務(wù))”，通常余額在貸方，反映設(shè)定收益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值。精算風(fēng)險(xiǎn)通常在該科目中反映。該科目在以下分錄中簡寫為“應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù))”

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利(設(shè)定收益計(jì)劃/資產(chǎn))”，通常余額在借方，反映設(shè)定收益計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值。投資風(fēng)險(xiǎn)通常在該科目中反映。該科目在以下分錄中簡寫為“應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/資產(chǎn))”

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利(設(shè)定收益計(jì)劃/資產(chǎn)備抵)”，主要反映當(dāng)設(shè)定收益計(jì)劃的盈余大于資產(chǎn)上限時(shí)其差額，通常余額反映在借方，為負(fù)數(shù)。該科目在以下分錄中簡寫“應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/備抵)”

三、設(shè)定受益計(jì)劃具體會(huì)計(jì)處理

【例】甲公司在20×5年1月1日為管理層人員設(shè)立了一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃，經(jīng)外部獨(dú)立精算師精算，提供如下資料：“20×5年12月31日設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值10萬元，折現(xiàn)率4％。設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值0萬元。當(dāng)期服務(wù)成本10萬元，當(dāng)期福利支付0萬元，本期提繳0萬元?！?/p>

(1)當(dāng)期服務(wù)成本

借：管理費(fèi)用 10

貸：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù)) 10

期末設(shè)定收益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值=10萬元。

期末設(shè)定收益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值=0萬元。

資產(chǎn)負(fù)債表“長期應(yīng)付職工薪酬”項(xiàng)目=10-0=10萬元。

【續(xù)上例】經(jīng)外部獨(dú)立精算師精算，提供如下資料：“20×6年12月31日設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值22萬元，折現(xiàn)率3.8％。設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值11萬元。當(dāng)期服務(wù)成本11萬元，當(dāng)期福利支付0萬元。20×6年01月01日提繳10萬元，用于購買五年到期一次還本付息國債，利率3.8％?！?/p>

(1)當(dāng)期服務(wù)成本

借：管理費(fèi)用 11

貸：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù)) 11

(2)計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 0.4 (10×4％)

貸：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù)) 0.4

(3)重新計(jì)算計(jì)劃義務(wù)的精算損失=22-(10+0.4+11)=0.6萬元

貸：其他綜合收益 -0.6(紅字，表示減少)

貸：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù))0.6

(4)本期提繳

借：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/資產(chǎn)) 10

貸：銀行存款 10

(5)計(jì)劃資產(chǎn)的利息收入

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

-0.38 (10×3.8％)(紅字)

借：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/資產(chǎn)) 0.38

(6)重新計(jì)算計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)利得=11-(10+0.38)=0.62萬元

借：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/資產(chǎn)) 0.62

貸：其他綜合收益 0.62

期末設(shè)定收益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值=10+0.4 +11+0.6=22萬元。

期末設(shè)定收益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值=0 +10+0.38+0.62=11萬元。

資產(chǎn)負(fù)債表“長期應(yīng)付職工薪酬”項(xiàng)目=22-11=11萬元。

【續(xù)上例】經(jīng)外部獨(dú)立精算師精算，提供如下資料：“20×7年12月31日設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值33萬元，折現(xiàn)率4.1％。設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值34萬元。資產(chǎn)上限0.9萬元。當(dāng)期服務(wù)成本12萬元，當(dāng)期福利期末用銀行存款支付1萬元，20×6年01月01日提繳10萬元。購買五年到期一次還本付息國債，利率3.8％，20×7年01月01日提繳23萬元，購買五年到期一次還本付息國債，利率4％。”

(1)當(dāng)期服務(wù)成本

借：管理費(fèi)用 12

貸：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù)) 12

(2)計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

0.84 (22×3.8％=0.836≈0.84)

貸：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù)) 0.84

(3)當(dāng)期福利期末支付1萬元

借：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù)) 1

貸：銀行存款 1

(4)重新計(jì)算計(jì)劃義務(wù)的精算損失

=33-(22+0.84+12-1)=-0.84萬元(實(shí)際為精算利得)

貸：其他綜合收益 0.84 (紅字)

貸：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù)) -0.84

(5)本期提繳

借：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/資產(chǎn)) 23

貸：銀行存款 23

(6)計(jì)劃資產(chǎn)的利息收入

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

-1.3 (10×3.8％+23×4％=1.3)(紅字)

借：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/資產(chǎn)) 1.3

(7)重新計(jì)算計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)利得

=34-(11+23+1.3)=-1.3萬元(實(shí)際為回報(bào)損失)

借：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/資產(chǎn)) -1.3(紅字)

貸：其他綜合收益 -1.3(紅字)

期末設(shè)定收益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值=22+0.84+12-1-0.84=33萬元。

期末設(shè)定收益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值=11+23+1.3-1.3=34萬元。

設(shè)定收益計(jì)劃的盈余=34-33=1萬元。

資產(chǎn)上限=0.9萬元

(8)資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)

設(shè)定收益計(jì)劃的盈余-資產(chǎn)上限=1-0.9=0.1

借：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/備抵) -0.1(紅字)

貸：其他綜合收益 -0.1(紅字)

“應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/備抵)”期末借方余額為-0.1萬元。

資產(chǎn)負(fù)債表“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目=1-0.1=0.9萬元。

【續(xù)上例】經(jīng)外部獨(dú)立精算師精算，提供如下資料：“20×8年12月31日設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值50萬元，折現(xiàn)率4％。設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值30萬元。資產(chǎn)上限0萬元。因修改計(jì)劃，當(dāng)期服務(wù)成本15萬元，過去服務(wù)成本10萬元。當(dāng)期福利期末用銀行存款支付1.2萬元。20×6年01月01日提繳10萬元，購買五年到期一次還本付息國債，利率3.8％，20×7年01月01日提繳23萬元，購買五年到期一次還本付息國債，利率4％。甲公司在20×8年1月1日出售某業(yè)務(wù)分部，該分部設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)公允價(jià)值5萬元，以設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)(20×6年01月01日購買的國債，面值5萬元)進(jìn)行結(jié)算5.38萬元?！?/p>

(1)修改計(jì)劃后，當(dāng)期服務(wù)成本和過去服務(wù)成本

借：管理費(fèi)用—當(dāng)期服務(wù)成本 15

—過去服務(wù)成本 10

貸：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù)) 25

(2)出售業(yè)務(wù)分部，結(jié)算利得(損失)

借：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù)) 5

管理費(fèi)用 0.38

貸：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/資產(chǎn)) 5.38

(3)計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

1.15 ((33-5)×4.1％=1.148≈1.15)

貸：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù)) 1.15

(4)當(dāng)期福利期末支付1.2萬元

借：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù)) 1.2

貸：銀行存款 1.2

(5)重新計(jì)算計(jì)劃義務(wù)的精算損失

=50-(33-5+25+1.15-1.2)=-2.95萬元(實(shí)際為精算利得)

貸：其他綜合收益 2.95

貸：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/義務(wù)) -2.95

(6)計(jì)劃資產(chǎn)的利息收入

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

-1.11(5×3.8％+23×4％=1.11)

借：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/資產(chǎn)) 1.11

(7)重新計(jì)算計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)利得

=30-(34-5.38+1.11)=0.27萬元

借：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/資產(chǎn)) 0.27

貸：其他綜合收益 0.27

期末設(shè)定收益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值=33+25-5+1.15-1.2-2.95=50萬元。

期末設(shè)定收益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值=34-5.38+1.11+0.27=30萬元。

設(shè)定收益計(jì)劃凈負(fù)債=50-30=20萬元。

資產(chǎn)上限=0萬元

(8)資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)

因?yàn)樵O(shè)定收益計(jì)劃為赤字，故將上年期末資產(chǎn)上限影響轉(zhuǎn)回。

借：應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/備抵) 0.1

貸：其他綜合收益 0.1

“應(yīng)付職工薪酬(離職后/收益/備抵)”期末借方余額為0。

資產(chǎn)負(fù)債表“長期應(yīng)付職工薪酬”項(xiàng)目=20-0=20萬元。

四、結(jié)語

通過上述核算，可以發(fā)現(xiàn)：

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利(設(shè)定收益計(jì)劃/義務(wù))”，借方表示設(shè)定收益計(jì)劃義務(wù)結(jié)算。貸方表示設(shè)定收益計(jì)劃除結(jié)算以外導(dǎo)致義務(wù)的增減，如當(dāng)期服務(wù)成本、修改計(jì)劃增加過去服務(wù)成本、利息、重新精算利得等導(dǎo)致本科目貸方增加，修改計(jì)劃減少過去服務(wù)成本、重新精算損失等以負(fù)數(shù)表示導(dǎo)致本科目貸方減少。余額通常在貸方，表示設(shè)定收益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值。

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利(設(shè)定收益計(jì)劃/資產(chǎn))”，借方表示設(shè)定收益計(jì)劃資產(chǎn)增加，受繳存金額、利息、投資回報(bào)等影響。貸方表示設(shè)定收益計(jì)劃資產(chǎn)結(jié)算。通常余額在借方，反映設(shè)定收益計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值。

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利(設(shè)定收益計(jì)劃/資產(chǎn)備抵)”主要反映資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)。通常余額在借方，以負(fù)數(shù)表示。

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利(設(shè)定收益計(jì)劃)”三級(jí)科目期末余額表示設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)，直接為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目列報(bào)數(shù)，便于復(fù)核。

[1]郭黎等.設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理解析[J].財(cái)會(huì)月刊，2014，10上：112-113.

(作者單位：江蘇省廣電有線信息網(wǎng)絡(luò)股份有限公司)