孫麗君

[提要] 2007年我國(guó)實(shí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則，這對(duì)我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生了重大的影響，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)踐素質(zhì)不高，社會(huì)公信力不強(qiáng)，人力資源總體素質(zhì)不高，缺乏組織管理，規(guī)?；狡?。此外，我國(guó)缺乏處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的法律，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為缺乏約束力。本文首先闡述審計(jì)獨(dú)立性的含義及其表現(xiàn)，然后在分析安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所破產(chǎn)案例基礎(chǔ)上，指出影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)因素，最后提出提高審計(jì)獨(dú)立性的應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；獨(dú)立性；影響因素；應(yīng)對(duì)策略

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年10月28日

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)不斷有“問(wèn)題”公司被曝光和查處，從國(guó)內(nèi)的“銀廣廈”事件到國(guó)際上的“安然”事件，最后都與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)相聯(lián)系，而這些審計(jì)的失敗都與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性缺失有關(guān)。而且，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)踐素質(zhì)不高，社會(huì)公信力不強(qiáng)，人力資源總體素質(zhì)不高，缺乏組織管理，規(guī)?；狡?。此外，因?yàn)槲覈?guó)缺乏處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的法律，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為缺乏約束力。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的含義與表現(xiàn)

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的含義。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師要以自身的信譽(yù)向社會(huì)公眾表明，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是真實(shí)與公允的。獨(dú)立性，是指實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見(jiàn)時(shí)其專(zhuān)業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專(zhuān)業(yè)懷疑；形式的獨(dú)立，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)重大的事實(shí)和情況，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑態(tài)度受到損害。因此，從某種意義上說(shuō)，形式獨(dú)立是實(shí)質(zhì)獨(dú)立的載體和重要前提。兩者的獨(dú)立性是密不可分，相輔相成的。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的表現(xiàn)。審計(jì)的本質(zhì)特征是獨(dú)立性，也是審計(jì)區(qū)別于其他管理活動(dòng)的獨(dú)特之處，表現(xiàn)為組織機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)工作、經(jīng)濟(jì)來(lái)源和人員獨(dú)立。（1）組織機(jī)構(gòu)的獨(dú)立是審計(jì)工作獨(dú)立性的保障。審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不能受限于其他部門(mén)和單位，更不能設(shè)為其他部門(mén)的下屬機(jī)構(gòu)，表現(xiàn)為審計(jì)單位應(yīng)獨(dú)立于被審計(jì)單位之外；（2）業(yè)務(wù)工作上的獨(dú)立是指審計(jì)工作不能受任何部門(mén)、單位和個(gè)人的干擾，并且審計(jì)人員要保持形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，對(duì)被審查事項(xiàng)做出評(píng)價(jià)和鑒定；（3）經(jīng)濟(jì)來(lái)源上的獨(dú)立是審計(jì)工作保持獨(dú)立性的物質(zhì)基礎(chǔ)，審計(jì)經(jīng)費(fèi)來(lái)源應(yīng)客觀公正，與其他業(yè)務(wù)部門(mén)的利害關(guān)系相脫離；（4）人員上的獨(dú)立要求審計(jì)人員與被審計(jì)單位不存在經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系，不參與被審計(jì)單位的行政或者經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。如果辦理審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)人員與被審計(jì)單位或者審計(jì)事項(xiàng)有利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)回避。

二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素——基于安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所案例分析

（一）案例簡(jiǎn)介。著名的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所最初成立于1913年，經(jīng)過(guò)數(shù)十年的發(fā)展，成為與普華永道、畢馬威、安永、德勤齊名的國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的之一。2001年財(cái)政年度的全球營(yíng)業(yè)額93.4億美元，代理美國(guó)2，300家上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，占美國(guó)上市公司總數(shù)的17%，在全球84個(gè)國(guó)家設(shè)390個(gè)分公司，擁有4，700名合伙人，2，000個(gè)合作伙伴，專(zhuān)業(yè)人員8.5萬(wàn)人。

安達(dá)信與安然公司之間擁有源遠(yuǎn)流長(zhǎng)的“友誼”。自1985年安然成立以來(lái)，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅負(fù)責(zé)其審計(jì)工作，而且提供咨詢服務(wù)，做了整整16年。20世紀(jì)90年代中期，安達(dá)信與安然簽署了一項(xiàng)補(bǔ)充協(xié)議，安達(dá)信包攬安然的內(nèi)部審計(jì)工作。安然事件發(fā)生后，負(fù)責(zé)安然公司審計(jì)工作的安達(dá)信公司承認(rèn)，其內(nèi)部人員已經(jīng)毀壞了司法調(diào)查所需的有關(guān)安然的重要資料，因涉嫌故意銷(xiāo)毀數(shù)千份有關(guān)資料而受到國(guó)會(huì)的質(zhì)詢。不久安達(dá)信被美國(guó)法院認(rèn)定犯有阻礙政府調(diào)查安然破產(chǎn)案的罪行。

“一個(gè)審計(jì)師不但要在實(shí)質(zhì)上保持獨(dú)立，而且要在形式上也保持獨(dú)立”，這是安達(dá)信對(duì)其每個(gè)新員工都要培訓(xùn)的一課，但是安達(dá)信管理層忘了這基本的一點(diǎn)。在2001年爆發(fā)的安然事件中，安達(dá)信扮演了一個(gè)極不光彩的角色，在銷(xiāo)毀安然審計(jì)證據(jù)的同時(shí)，也最終“銷(xiāo)毀”了安達(dá)信的百年信譽(yù)，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所就此宣告倒閉。

從安達(dá)信事件中，我們應(yīng)該思考：安達(dá)信因?yàn)閱适徲?jì)獨(dú)立性而導(dǎo)致破產(chǎn)，那影響審計(jì)獨(dú)立性的因素有哪些呢？

（二）案例分析：影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素

1、經(jīng)濟(jì)利益對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。獨(dú)立審計(jì)是由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的委托人需要了解代理人對(duì)其委托的財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況的需要而產(chǎn)生的。審計(jì)業(yè)務(wù)包括三方關(guān)系人、審計(jì)委托人、被審計(jì)人、審計(jì)機(jī)構(gòu)。

審計(jì)委托人是審計(jì)信息的使用者。一方面獲得審計(jì)方提供的反映會(huì)計(jì)信息的審計(jì)報(bào)告，另一方面需向?qū)徲?jì)方支付審計(jì)費(fèi)用。被審計(jì)方與委托方之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系，而獨(dú)立審計(jì)起到維護(hù)雙方利益的作用；審計(jì)方從委托方收取審計(jì)費(fèi)用，為委托方提供公允審計(jì)報(bào)告，與被審計(jì)方不存在利益關(guān)系。而且審計(jì)師作為道德人與經(jīng)濟(jì)人的雙重身份，審計(jì)師是一個(gè)追求自身效用最大化的經(jīng)濟(jì)人，因此他的行為產(chǎn)生于這個(gè)動(dòng)機(jī)，正因如此當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨誘惑時(shí)，很難按職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)要求自己，所以審計(jì)獨(dú)立性也受到經(jīng)濟(jì)人的限制和約束。

上述案例中，安達(dá)信會(huì)計(jì)事務(wù)所與安然公司存在著長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。安然公司是安達(dá)信在全美國(guó)第二大的客戶，2000年安達(dá)信向安然公司收取了5，200萬(wàn)美元費(fèi)用。安達(dá)信每年從安然公司取得的收入已經(jīng)占安達(dá)信總收入的0.62%，從安然公司獲取的收入已經(jīng)在很大程度上影響了它的財(cái)務(wù)狀況，因而它在審計(jì)中很難做到獨(dú)立性。

2、密切關(guān)系對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營(yíng)關(guān)系。審計(jì)方與被審計(jì)單位有著密切的關(guān)系，進(jìn)而影響審計(jì)的獨(dú)立性。密切關(guān)系通常包括：長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系和近親屬關(guān)系。在案例中，安達(dá)信高層管理人員與安然公司高層管理人員關(guān)系非常密切，影響了審計(jì)在形式上的獨(dú)立性。安然公司的首席財(cái)務(wù)主管、首席會(huì)計(jì)主管、公司發(fā)展部副總經(jīng)理等高級(jí)管理人員都曾經(jīng)是安達(dá)信的員工。另外，在安然公司較低層次的管理人員中，也有許多人是從安達(dá)信辭職后進(jìn)入安然公司的。

3、自我評(píng)價(jià)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。為了保證審計(jì)工作的獨(dú)立性，出具審計(jì)報(bào)告時(shí)要了解一下自己周?chē)袥](méi)有會(huì)影響出報(bào)告的環(huán)境因素、人物因素。上述案例中，安達(dá)信向安然公司提供審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，有向其提供非審計(jì)的管理咨詢服務(wù)。這是典型的自我評(píng)價(jià)，嚴(yán)重?fù)p害了其從事審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立性。

4、外在壓力對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。審計(jì)方過(guò)分擔(dān)心失去一項(xiàng)業(yè)務(wù)；受到被審計(jì)單位或委托方威脅解除業(yè)務(wù)關(guān)系，威脅起訴；降低收費(fèi)的不利影響；客戶員工更具專(zhuān)長(zhǎng)；內(nèi)部壓力影響晉升等方面的外在壓力會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。從安達(dá)信破產(chǎn)的案例中也可以看出，由于安達(dá)信業(yè)務(wù)收入過(guò)分依賴(lài)安然公司，很大程度上會(huì)擔(dān)心失去此項(xiàng)業(yè)務(wù)影響它的財(cái)務(wù)狀況，因而它在審計(jì)中很難做到獨(dú)立性。

三、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的應(yīng)對(duì)措施

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的靈魂，是客觀公正的前提。因此為提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，應(yīng)采取以下幾個(gè)方面的措施：

（一）改革現(xiàn)有審計(jì)收費(fèi)方式。根據(jù)審計(jì)三方關(guān)系，由被審計(jì)單位向事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)來(lái)源于被審計(jì)單位，如果由于事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)給予了與被審計(jì)單位預(yù)期不符的鑒證，那么被審計(jì)單位可能會(huì)因此減少審計(jì)費(fèi)用，那么事務(wù)所將承受著經(jīng)濟(jì)利益的壓力，應(yīng)當(dāng)改變事務(wù)所由于收入來(lái)源形成的不平等狀況，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的地位。例如可以由各被審計(jì)單位每年按一定的標(biāo)準(zhǔn)把審計(jì)費(fèi)用上交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)代付給各個(gè)事務(wù)所。

（二）實(shí)行特定客戶審計(jì)定期輪換。會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于與被審計(jì)單位存在長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系，形成了密切關(guān)系。實(shí)行特定客戶審計(jì)定期輪換，割斷因長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系而形成的感情聯(lián)系，以消除由于這種感情聯(lián)系可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在平時(shí)的工作中應(yīng)培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)獨(dú)立觀念，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分認(rèn)識(shí)到獨(dú)立性的重要性。

（三）規(guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)提供非審計(jì)業(yè)務(wù)既符合我國(guó)的國(guó)情，又可以增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資本積累，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的能力。但是非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)存在著沖突，對(duì)獨(dú)立性有影響。因此應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督和引導(dǎo)，規(guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)，例如在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部分設(shè)不同的部門(mén)，專(zhuān)門(mén)設(shè)一個(gè)部門(mén)負(fù)責(zé)非審計(jì)業(yè)務(wù)，與審計(jì)業(yè)務(wù)分開(kāi)，這樣不僅能夠使事務(wù)所增加資本的積累，又可以在一定程度上保持審計(jì)的獨(dú)立性。

（四）加強(qiáng)審計(jì)法制建設(shè)。目前，我國(guó)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律法規(guī)尚不健全，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作造成很大的影響。因此，必須完善相關(guān)法律體系，制定嚴(yán)格的法律制度，加大處罰力度，對(duì)于出具嚴(yán)重與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告從而造成犯罪的會(huì)計(jì)事務(wù)所和主要負(fù)責(zé)人，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)懲。實(shí)踐證明，只有將相關(guān)法律法規(guī)落到實(shí)處，才能起到威懾違規(guī)分子的作用。

四、結(jié)語(yǔ)

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，離開(kāi)了審計(jì)獨(dú)立性，公平客觀的審計(jì)質(zhì)量就無(wú)從談起。在安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所事件后，我們意識(shí)到維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的重要性。除了上述措施外，我們還可以通過(guò)利用社會(huì)對(duì)事務(wù)所的監(jiān)督以及加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)教育等方面來(lái)提高審計(jì)的獨(dú)立性。安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的破產(chǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性造成了巨大的傷害，因此當(dāng)識(shí)別出損害審計(jì)獨(dú)立性因素時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)損害因素采取必要的措施以消除影響或者將其降低至可以接受的水平。我們應(yīng)當(dāng)充分意識(shí)到：獨(dú)立性是開(kāi)展審計(jì)工作的必要前提，也是保證審計(jì)結(jié)果真實(shí)可靠的重要因素，在任何情況下，放棄審計(jì)獨(dú)立性，就是放棄了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂。

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