文/黃奇芳

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建筑業(yè)一般納稅人營改增后的財(cái)稅處理
——異地預(yù)繳和分包業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理

文/黃奇芳

自2016年5月1日起，營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)已在全國范圍內(nèi)全面推開。雖然稅務(wù)部門為使?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作順利實(shí)施，通過各種方式向試點(diǎn)納稅人宣傳營改增政策，并提供各種培訓(xùn)。但許多會(huì)計(jì)人員對(duì)營改增后的財(cái)稅處理仍然存在太多的問題。本文通過案例就建筑業(yè)一般納稅人營改增后的異地預(yù)繳和分包業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理提出自己的一點(diǎn)看法，僅供建筑業(yè)會(huì)計(jì)人員參考。

一、應(yīng)交增值稅科目的設(shè)置

一般納稅人為了清楚地核算增值稅，應(yīng)當(dāng)在應(yīng)交稅費(fèi)下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”二級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行核算。

一般計(jì)稅方法下“應(yīng)交增值稅”科目的核算按相關(guān)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行。

考慮到一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法的日?；?，“未交增值稅”下設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目“一般計(jì)稅項(xiàng)目”、“簡易計(jì)稅項(xiàng)目”，用于區(qū)分采用一般計(jì)稅方法下核算新項(xiàng)目的應(yīng)交增值稅情況和采用簡易計(jì)稅方法下核算老項(xiàng)目應(yīng)交增值稅的情況。

新項(xiàng)目異地預(yù)繳的增值稅在“應(yīng)交增值稅—已交增值稅”科目核算。月末多繳的增值稅從 “應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出多交增值稅”科目貸方轉(zhuǎn)入“未交增值稅—一般計(jì)稅”的借方。如月末“應(yīng)交增值稅”科目為貸方余額，則為當(dāng)月應(yīng)交未交的增值稅，從 “應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出未交增值稅”科目借方轉(zhuǎn)入“未交增值稅—一般計(jì)稅”的貸方。

簡易計(jì)稅方法下應(yīng)交的增值稅直接在“未交增值稅—簡易計(jì)稅項(xiàng)目”科目下核算企業(yè)應(yīng)交、已交及多交或欠交的增值稅，包括老項(xiàng)目異地預(yù)繳的增值稅。

二、會(huì)計(jì)處理

假定浙江甲市某建筑公司在異地有A、B二個(gè)建筑工程項(xiàng)目，2016年5月發(fā)生業(yè)務(wù)如下，假定無其他業(yè)務(wù)，不考慮除增值稅以外的其他地方稅費(fèi)：

業(yè)務(wù)一：A項(xiàng)目系位于浙江乙市的老項(xiàng)目，選擇簡易辦法計(jì)稅，本月完工結(jié)算工程款515萬元，開具價(jià)稅合計(jì)515萬元的增值稅專用發(fā)票，其中分包款103萬元，已按規(guī)定在異地預(yù)繳稅款，同月分包業(yè)務(wù)結(jié)算工程款103萬元，取得增值稅普通發(fā)票價(jià)稅合計(jì)103萬元。工程累計(jì)發(fā)生其他合同成本300萬元。

1. A項(xiàng)目結(jié)算工程款515萬元，開具價(jià)稅合計(jì)515萬元的增值稅專用發(fā)票。

借：應(yīng)收賬款515萬元貸：工程結(jié)算500萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅—簡易計(jì)稅項(xiàng)目15萬元

2.取得分包款增值稅普通發(fā)票103萬

根據(jù)財(cái)稅（2016）36號(hào)文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一（七）5點(diǎn)的規(guī)定，一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

雖然515萬工程進(jìn)度款賬面已確認(rèn)增值稅15萬，但根據(jù)上述規(guī)定，本月A項(xiàng)目應(yīng)納增值稅=（515-103）÷1.03×3%=12萬。差額3萬元即為分包款103萬應(yīng)當(dāng)?shù)挚鄣脑鲋刀悺?/p>

參考《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)）文件精神，按照財(cái)稅（2016）36號(hào)文件規(guī)定允許從銷售額中扣除的分包款，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，因是簡易征收，所以直接記入“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅—簡易計(jì)稅項(xiàng)目”科目。

借：工程施工—合同成本100萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅—簡易計(jì)稅項(xiàng)目3萬元

貸：應(yīng)付賬款103萬注：增值稅申報(bào)時(shí)，取得的分包款發(fā)票103萬元填到增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）第6行第3列3%征收率的項(xiàng)目本期發(fā)生額處。按規(guī)定計(jì)算出第5列本期實(shí)際扣除金額，同時(shí)將該數(shù)據(jù)填入增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）第12行第12列處，從而實(shí)現(xiàn)全額開票差額申報(bào)納稅的功能。

可能有人會(huì)提出疑問，為什么不差額開票呢？

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)文件第四（二）點(diǎn)增值稅發(fā)票開具的規(guī)定，差額開票只適用于差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的業(yè)務(wù)。而提供建筑服務(wù)并不存在不得全額開具增值稅專用發(fā)票的規(guī)定。

3.工程累計(jì)發(fā)生其他合同成本300萬元。

借：工程施工—合同成本300萬元

貸：庫存材料、應(yīng)付職工薪酬等300萬元

4. A項(xiàng)目在異地預(yù)繳稅款

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》第四條 （二）的規(guī)定，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。

同時(shí)第五條（二）又規(guī)定，適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款） ÷（1+3%）×3%

故A項(xiàng)目在異地應(yīng)預(yù)交增值稅=（515-103）÷1.03×3%=12萬元

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅—簡易計(jì)稅項(xiàng)目12萬元

貸：銀行存款12萬元5.月末確認(rèn)A項(xiàng)目收入、費(fèi)用和毛利借：主營業(yè)務(wù)成本400萬元

工程施工—合同毛利100萬元貸：主營業(yè)務(wù)收入—簡易計(jì)稅項(xiàng)目500萬元

6.工程完工，將“工程施工”、“工程結(jié)算”科目余額對(duì)沖

借：工程結(jié)算500萬元

貸：工程施工—合同成本400萬元

工程施工—合同毛利100萬元業(yè)務(wù)二：B項(xiàng)目系位于浙江丙市的新項(xiàng)目，選擇一般計(jì)稅，按工程進(jìn)度結(jié)算工程款555萬元，開具11%的專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)555萬元，其中分包款222萬元，收到11%的增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)222萬元，已按規(guī)定在異地預(yù)繳稅款，另外購買材料取得17%的增值稅專用發(fā)票198.9萬元。本月B項(xiàng)目累計(jì)發(fā)生其他合同成本400萬元，月末按工程進(jìn)度確認(rèn)合同成本410萬元。

1. B項(xiàng)目按工程進(jìn)度結(jié)算工程款555萬元，開具11%的專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)555萬元

借：應(yīng)收賬款555萬元貸：工程結(jié)算 500萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額55萬元

2.收到11%的增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)222萬元

借：工程施工—合同成本200萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額22萬元

貸：應(yīng)付賬款222萬一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法下取得的分包款和采用一般計(jì)稅方法下取得的分包款申報(bào)方式不一樣。

根據(jù)財(cái)稅（2016）36號(hào)文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十一條的規(guī)定，一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

所以建筑業(yè)一般納稅人采用一般計(jì)稅方法從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)當(dāng)取提符合規(guī)定增值稅扣稅憑證方可抵扣，而不能進(jìn)行差額申報(bào)。

3.購買材料取得17%的增值稅專用發(fā)票198.9萬

借：庫存材料 170萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額28.9萬元

貸：應(yīng)付賬款198.9萬

4. B項(xiàng)目異地預(yù)繳稅款

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》第四條 （一）的規(guī)定，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。

同時(shí)第五條（一）又規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款） ÷（1+11%）×2%

故B項(xiàng)目在異地應(yīng)預(yù)交增值稅=（555-222）÷1.11×2%=6萬

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—已交稅金6萬

貸：銀行存款6萬

5.月末計(jì)算B項(xiàng)目應(yīng)交增值稅B項(xiàng)目應(yīng)交增值稅計(jì)算如下：銷項(xiàng)稅額=55萬

進(jìn)項(xiàng)稅額=22+28.9=50.9萬應(yīng)交增值稅=55-50.9=4.1萬

B項(xiàng)目已在異地預(yù)繳增值稅6萬

由于本月應(yīng)交增值稅小于已預(yù)繳增值稅，故月末B項(xiàng)目應(yīng)補(bǔ)交增值稅=0萬

月末將本月多交的增值稅1.9萬元從“應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出多交增值稅”科目貸方轉(zhuǎn)入“未交增值稅—一般計(jì)稅”的借方。如應(yīng)交增值稅大于已預(yù)繳增值稅，則從 “應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出未交增值稅”科目借方轉(zhuǎn)入“未交增值稅—一般計(jì)稅”的貸方。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅—一般計(jì)稅項(xiàng)目1.9萬

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出多交增值稅1.9萬

結(jié)轉(zhuǎn)后“未交增值稅—一般計(jì)稅項(xiàng)目”科目余額為借方1.9萬元。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年第17號(hào)公告《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》第八條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

故“未交增值稅—一般計(jì)稅”科目為借方余1.9萬元可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

6.月末B項(xiàng)目按工程進(jìn)度確認(rèn)收入、費(fèi)用和毛利

借：主營業(yè)務(wù)成本410萬元

工程施工—合同毛利90萬元貸：主營業(yè)務(wù)收入—一般計(jì)稅項(xiàng)目500萬元

7.工程完工，將“工程施工”、“工程結(jié)算”科目余額對(duì)沖

由于該項(xiàng)目尚未完工結(jié)算，需到項(xiàng)目完工時(shí)，再將工程施工”、“工程結(jié)算”科目余額對(duì)沖。

（作者單位：嵊州大誠聯(lián)合稅務(wù)師稅務(wù)所）

上接（第14頁）資產(chǎn)（衛(wèi)浴潔具、廚房等）占比較大，其稅率為17%，高于房地產(chǎn)稅率，企業(yè)將額外獲得節(jié)稅的好處。裝修檔次越高，材料成本會(huì)越高，享受的節(jié)稅會(huì)越大。

（二）利潤影響分析

由于核算模式的變化，營業(yè)稅在“營業(yè)稅金及附加”科目核算，增值稅不影響損益科目。營改增后，在其他因素不變的情況下造成“營業(yè)稅金及附加”減少，企業(yè)利潤總額增加，企業(yè)所得稅增加。此外，由于增值稅是價(jià)外稅，減少了企業(yè)賬面成本費(fèi)用的金額，短期內(nèi)造成利潤總額和企業(yè)所得稅增加。

（三）現(xiàn)金流影響分析

由于土地成本和政府性收費(fèi)在項(xiàng)目開發(fā)初期支付，如果能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)，企業(yè)的納稅周期會(huì)延遲，獲得延期納稅的好處；此外，如果允許出租物業(yè)和自營物業(yè)發(fā)生的成本可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，也可以獲得延期納稅的好處，節(jié)約公司的現(xiàn)金流。

（四）稅務(wù)影響分析

1.營改增的有利影響。1）若出租物業(yè)和自營物業(yè)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)可以在整個(gè)項(xiàng)目合并計(jì)算，企業(yè)將獲得額外延期納稅的好處。2）若土地款和政府性收費(fèi)能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)，銷售的前期階段無需納稅，緩解了企業(yè)前期的納稅壓力。3）完善了甲供材的抵扣，企業(yè)無需再承擔(dān)甲供材額外的營業(yè)稅。

2.營改增的不利影響。1）毛利率較高的產(chǎn)品稅負(fù)提升。2）企業(yè)所得稅增加，由于增值稅是價(jià)外稅，“營業(yè)稅金及附加”科目減少，同時(shí)企業(yè)賬面成本費(fèi)用的金額也減少，短期內(nèi)造成企業(yè)所得稅的提升。3）人員薪酬無法實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣。4）提高了企業(yè)填充成本的代價(jià)，由于全面實(shí)行營改增，建筑企業(yè)無法獲取額外的進(jìn)項(xiàng)稅，填充成本的代價(jià)肯定高于3.36%。

營改增全面實(shí)施后，對(duì)建筑業(yè)而言，因?yàn)閯趧?dòng)力成本/折舊不能抵扣增值稅，或會(huì)在較短時(shí)期內(nèi)對(duì)建筑類行業(yè)公司的盈利水平產(chǎn)生不利影響，長期內(nèi)對(duì)營改增政策的修改將可能抵消不利影響。對(duì)房地產(chǎn)而言，如果土地成本不可抵扣，最終行業(yè)利潤下降幅度可能會(huì)更大，反之則對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績有利。對(duì)金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)而言，屬于利好信息，將會(huì)顯著減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)。