文/方顏遠

淺析會計實務中長期股權投資減值的確認與計量

文/方顏遠

隨著經(jīng)濟全球化趨勢的不斷增強，經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境也越來越復雜，企業(yè)在經(jīng)營管理過程中面臨經(jīng)營風險的機率增大。在這樣不斷變化的經(jīng)濟環(huán)境下，資產(chǎn)賬面價值與實際市場價值不符的情況時常發(fā)生，正確計提資產(chǎn)減值準備可以讓企業(yè)有效的避免資產(chǎn)虛增導致利潤虛增問題的出現(xiàn)，進而提高財務信息的準確性和真實性。因此，本文將著重對長期股權投資資產(chǎn)減值進行分析，以期給企業(yè)的發(fā)展提供一點建議和啟示。

長期投資減值；確認；計量

一、企業(yè)會計準則的相關規(guī)定

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 8號——資產(chǎn)減值》第六條 資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。企業(yè)在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試時，應當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失，然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）和可收回金額，如果可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失。

二、減值跡象的判斷

長期股權投資分為對子公司投資和對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資，按《企業(yè)會計準則》規(guī)定分別采用成本法和權益法進行核算。商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或者為企業(yè)的預期的獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力的資本價值。商譽因企業(yè)合并而產(chǎn)生，與特定的業(yè)務（資產(chǎn)組）緊密相關。

在實務操作中，權益法核算的長期股權投資一般根據(jù)《企業(yè)會計準則第 8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，按其可收回金額與賬面價值進行比較確認應計提的減值準備。權益法核算著眼于過去，反映投資方在被投資企業(yè)歷史上的凈資產(chǎn)、凈利潤中所占的份額；而減值準備更多地著眼于未來，所考慮的問題是可收回金額和帳面價值兩者孰低。如果某一子公司目前處于虧損狀態(tài)，但有證據(jù)表明其未來可獲得較多盈利的（典型例子如處于開發(fā)過程中的房地產(chǎn)項目公司），則完全可能對其長期股權投資不計提減值準備。對子公司長期股權投資計提減值準備，在合并報表層面，因為長期投資已被抵銷，所以需要分解到該子公司的各項非流動資產(chǎn)中，體現(xiàn)為各項非流動資產(chǎn)的減值準備，但有幾個問題需要注意：一是因為個別報表層面對子公司的長期投資采用成本法核算，所以長期股權投資減值準備的金額可能不同于合并報表層面應計提的減值準備金額。應當把相關子公司按照資產(chǎn)減值準則的規(guī)定分解為資產(chǎn)組，考慮各資產(chǎn)組的可收回金額，在此基礎上針對各資產(chǎn)組計提減值準備。

二是即使子公司個別報表層面已經(jīng)進行了資產(chǎn)組劃分、減值測試和相關減值準備計提，這一金額與合并報表層面應體現(xiàn)的減值準備也存在差異。這主要是因為如果涉及通過非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，其各項可辨認資產(chǎn)和負債在合并報表上的計量基礎將不同于個別報表層面，同時還會涉及商譽的減值問題，這些問題在子公司個別報表層面不會遇到。

對商譽進行減值測試時，準則雖然引入了公允價值的概念，但是鑒于國內(nèi)資本市場不成熟，并非所有的企業(yè)都存在市場公開報價，因此大部分企業(yè)對合并形成的商譽減值測試，一般采用以下兩種形式：1.按照對被投資單位預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行估計，未來現(xiàn)金流量的估計基礎一般采用五年期預算進行估計，使用反映資產(chǎn)組特定風險的稅前利率作為折現(xiàn)率，采用這種方法的優(yōu)點是成本低，操作簡單，但缺點為未來現(xiàn)金流量預測及折現(xiàn)率的選擇主觀因素較大，容易高估資產(chǎn)而虛增利潤。2.每年聘請專業(yè)評估機構對被投資單位進行評估，估計時需采用收益法確定整體資產(chǎn)組的價值，確定需計提的商譽及長期股權投資減值準備。采用此種方法雖然得出的結果較為公允，但成本較大。

個別報表層面的長期股權投資減值準備和合并報表層面的商譽（以及子公司的其他可辨認資產(chǎn)）的減值準備既有聯(lián)系，又有區(qū)別。主要區(qū)別是：1.減值測試單元不同：個別報表層面是以長期股權投資這一項資產(chǎn)的整體作為測試單元，但合并報表層面是以資產(chǎn)組作為減值測試單元。如果一個子公司恰好等于一個資產(chǎn)組，則這兩者的可收回金額確定結果應當一致；如果一個子公司中包含多個資產(chǎn)組，或者多個子公司構成一個合并報表層面的資產(chǎn)組，則可收回金額的確定就會有差異。2.減值測試方法不同：個別報表層面確定長期股權投資的可收回金額時可以考慮長期股權投資自身的市價，但在合并報表層面確定資產(chǎn)組的可收回金額時一般不考慮，只考慮其中所包含的資產(chǎn)的出售價格或使用價值。3.賬面價值基礎不同：個別報表層面對子公司的長期股權投資按成本法核算；合并報表層面是指資產(chǎn)組的賬面價值。

［1］錢艷娜.會計實務中資產(chǎn)減值的規(guī)定及賬務處理［J］.實務與操作，2015，05，09.

［2］企業(yè)會計準則——應用指南（2006）［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

（作者單位：瑞華會計師事務所（特殊普通合伙））