文/程飛

?

基于貨款月結(jié)情況下的應(yīng)付賬款函證結(jié)果分析

文/程飛

摘要：在現(xiàn)代企業(yè)管理中，供應(yīng)商貨款月結(jié)已成為常態(tài)，由此造成應(yīng)付賬款余額賬實(shí)不符，但審計(jì)按照賬面余額進(jìn)行函證時(shí)，許多供應(yīng)商仍回函為“數(shù)據(jù)證明無(wú)誤”，使函證結(jié)果可信度降低?，F(xiàn)聯(lián)系實(shí)際進(jìn)行分析，提出相應(yīng)改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：貨款月結(jié)；應(yīng)付賬款；函證結(jié)果；原因分析；改進(jìn)措施

在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表的應(yīng)付賬款信息，需要向被審計(jì)單位的供應(yīng)商進(jìn)行函證。按理說(shuō)應(yīng)付賬款函證是通過(guò)第三方——供應(yīng)商獲取的證據(jù)，證據(jù)可靠性應(yīng)該較高，但實(shí)際情況卻不盡然。

一、影響應(yīng)付賬款函證結(jié)果的原因分析

（一）因會(huì)計(jì)核算制度局限性造成的應(yīng)付賬款函證結(jié)果不準(zhǔn)確

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求，應(yīng)付賬款應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，以采購(gòu)物資所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移至本單位為標(biāo)志進(jìn)行確認(rèn)。具體到實(shí)際業(yè)務(wù)，又分為兩個(gè)方面，舉例進(jìn)行說(shuō)明：

甲公司2015年12月從乙公司采購(gòu)原材料若干批，合計(jì)不含稅價(jià)款為2000000元，增值稅稅款為340000元，原材料已經(jīng)陸續(xù)到達(dá)甲公司，車間已經(jīng)領(lǐng)出投入生產(chǎn)。

1.當(dāng)月采購(gòu)當(dāng)月收到發(fā)票，公司根據(jù)收到的發(fā)票登記原材料和應(yīng)付賬款。賬務(wù)處理如下：

借：原材料——××原材料2000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340000

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付款——乙公司2340000

當(dāng)月采購(gòu)當(dāng)月收到發(fā)票，在這種情況下，應(yīng)付賬款余額沒有任何問(wèn)題，賬實(shí)相符。

2.當(dāng)月采購(gòu)當(dāng)月發(fā)票未收到，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，月末原材料和應(yīng)付賬款估價(jià)入賬。賬務(wù)處理如下：

借：原材料——暫估原材料2000000

貸：應(yīng)付賬款——暫估款——乙公司2000000

下月初，用紅字沖回該會(huì)計(jì)分錄

借：原材料——暫估原材料-2000000

貸：應(yīng)付賬款——暫估款——乙公司-2000000

待收到發(fā)票時(shí)，再做正確的會(huì)計(jì)分錄，賬務(wù)處理為：

借：原材料——××原材料2000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340000

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付款——乙公司2340000

在工業(yè)企業(yè)的實(shí)際工作中，公司與主要供應(yīng)商之間幾乎每天都發(fā)生業(yè)務(wù)，為了提高效率，公司之間普遍采取貨款月結(jié)的方式。貨款月結(jié)，就是供應(yīng)商與公司每月核對(duì)一次往來(lái)賬，根據(jù)核對(duì)結(jié)果供應(yīng)商一次性開具增值稅專用發(fā)票，收到發(fā)票公司按照合同約定的付款期一次性支付供應(yīng)商貨款。實(shí)行月結(jié)，對(duì)賬工作只能在下月完成，供應(yīng)商的發(fā)票也只能在下月開具。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，公司應(yīng)付賬款也就只能采取第二種方式進(jìn)行賬務(wù)處理。其實(shí)，無(wú)論采取何種方式，大部分原材料價(jià)格都是雙方事先談妥的，不需要估價(jià)，只是因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在財(cái)務(wù)處理上暫且作估價(jià)處理。

實(shí)際工作中，上月采購(gòu)的原材料，大部分在上月已經(jīng)消耗掉，在公司ERP運(yùn)行中根本無(wú)法沖回原材料。公司在原材料入庫(kù)當(dāng)月賬務(wù)處理為：

借：原材料——××原材料2000000

貸：應(yīng)付賬款——暫估款——乙公司2000000

下月初，也不用沖回原材料，待對(duì)賬結(jié)束，收到發(fā)票時(shí)，賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付賬款——暫估款——乙公司2000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340000

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付款——乙公司2340000

實(shí)踐中的這種賬務(wù)處理方式，比理論上的賬務(wù)處理更科學(xué)、更合理、更實(shí)用。

采取月結(jié)方式，因月底發(fā)票未到，假設(shè)甲公司在2015年12月份已經(jīng)結(jié)清乙公司11月底之前的所有貨款，則2015年12月底“應(yīng)付賬款——乙公司”余額為2000000元，實(shí)際上甲公司欠乙公司貨款2340000元。

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)乙公司的應(yīng)付賬款函證中，函證金額是根據(jù)應(yīng)付賬款賬面余額2000000元填列的。但是在被函證單位回函中，90%以上會(huì)在“數(shù)據(jù)證明無(wú)誤”處蓋章。這是為什么呢？具體原因分析如下：

1.被函證單位認(rèn)為蓋章無(wú)所謂，函證只是為了應(yīng)付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，與具體結(jié)算無(wú)關(guān)。

2.被審計(jì)單位與供應(yīng)商之間雙方達(dá)成協(xié)議，雙方商定收到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的詢證函時(shí)，無(wú)論詢證的信息是否與實(shí)際相符，均在“數(shù)據(jù)證明無(wú)誤”處蓋章。

3.被函證單位不認(rèn)可函證結(jié)果，不愿在“數(shù)據(jù)證明無(wú)誤”處蓋章。這時(shí)被審計(jì)單位出面做工作，解釋差額產(chǎn)生原因，被函證單位也知道并認(rèn)可了上述原因，就在“數(shù)據(jù)證明無(wú)誤”處蓋章；如果解釋差額原因后，被函證單位仍不認(rèn)可，被審計(jì)單位會(huì)向被函證單位出具簽字蓋章的對(duì)賬證明?？傊瑹o(wú)論怎樣，根據(jù)被審計(jì)單位要求，被函證單位只能在“數(shù)據(jù)證明無(wú)誤”處蓋章。

在貨款月結(jié)的情況下，實(shí)際的應(yīng)付賬款是賬面應(yīng)付賬款的1.17倍，差額達(dá)17%，影響還是挺大的，但是公司是嚴(yán)格按照國(guó)家《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行的，會(huì)計(jì)核算也沒問(wèn)題。問(wèn)題出在哪呢？

（二）公司人為因素造成的函證結(jié)果不準(zhǔn)確

在應(yīng)付賬款核算中，也存在一些人為因素造成的賬實(shí)不符。主要表現(xiàn)為：

1.采購(gòu)定價(jià)不及時(shí)。有的物料已經(jīng)用完，成品也已經(jīng)售出，但采購(gòu)價(jià)格遲遲不確定；

2.財(cái)務(wù)人員變更頻繁，交接手續(xù)不規(guī)范，也會(huì)造成應(yīng)付賬款不準(zhǔn)確；

3.供應(yīng)商發(fā)貨與公司收貨時(shí)間不一致。比如：供應(yīng)商12月30日發(fā)貨，但因運(yùn)輸?shù)雀鞣矫嬖蚬驹路莶攀盏截洝?/p>

雖然人為因素造成被審計(jì)單位應(yīng)付賬款不準(zhǔn)確，但是被審計(jì)單位為了能夠讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，被審計(jì)單位仍采取各種各樣的措施讓被函證單位在“數(shù)據(jù)證明無(wú)誤”處蓋章，諸如：下調(diào)供應(yīng)商調(diào)貨比例、增加承兌匯票比例、延長(zhǎng)付款期等。被函證單位不愿因小失大，只得作出妥協(xié)在“數(shù)據(jù)證明無(wú)誤”處蓋章。

二、針對(duì)因會(huì)計(jì)核算制度局限性產(chǎn)生應(yīng)付賬款函證結(jié)果不準(zhǔn)確的探討

有許多財(cái)務(wù)人員認(rèn)為國(guó)家會(huì)計(jì)法律法規(guī)非常完善，不會(huì)產(chǎn)生函證結(jié)果不準(zhǔn)確的問(wèn)題，是財(cái)務(wù)人員賬務(wù)處理方法不對(duì)，只要將應(yīng)付賬款全額入賬就可以了。

現(xiàn)借助上述例子反駁這種觀點(diǎn)。應(yīng)付賬款全額入賬有兩種方法：

（一）將原材料進(jìn)項(xiàng)稅額全額計(jì)入原材料暫估價(jià)，賬務(wù)處理為

借：原材料——暫估原材料2340000

貸：應(yīng)付賬款——暫估款——乙公司2340000

這種處理方法應(yīng)付賬款準(zhǔn)確了，但是又帶來(lái)了兩個(gè)更嚴(yán)重的問(wèn)題：

1.產(chǎn)品成本不實(shí)。這種情況下當(dāng)期采購(gòu)的原材料就虛估增了17%，目前公司存貨周轉(zhuǎn)率較快，當(dāng)期采購(gòu)的原材料當(dāng)期幾乎用完。虛增的原材料成本就轉(zhuǎn)入了當(dāng)期的產(chǎn)成品成本，當(dāng)期生產(chǎn)當(dāng)期銷售，甲公司當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)效益就會(huì)低估；如果甲公司淡旺季明顯，旺季月份采購(gòu)的原材料淡季月份對(duì)賬，對(duì)完賬收到發(fā)票時(shí)，將差額沖減當(dāng)期原材料成本，公司的原材料就可能為負(fù)數(shù)，產(chǎn)品成本也可能出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

2.期末庫(kù)存原材料金額不實(shí)。在資產(chǎn)負(fù)債表中，公司經(jīng)營(yíng)者最關(guān)心的是公司的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款和存貨。由于原材料虛估，期末存貨就會(huì)嚴(yán)重不實(shí)，這就會(huì)影響經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)決策。

原材料進(jìn)項(xiàng)稅額全額計(jì)入原材料暫估價(jià)，違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的客觀性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，這是不可取的。

（二）按照真實(shí)的情況，價(jià)稅分開入賬，賬務(wù)處理為

借：原材料——暫估原材料2000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340000

貸：應(yīng)付賬款——暫估款——乙公司2340000

這種處理方法非常真實(shí)，原材料準(zhǔn)確、應(yīng)付賬款也準(zhǔn)確。但是供應(yīng)商發(fā)票還沒有開過(guò)來(lái)，還沒有認(rèn)證，賬上的進(jìn)項(xiàng)稅額與稅務(wù)局認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額完全不一致，與增值稅納稅申報(bào)表的數(shù)據(jù)也完全不一致。如果公司的供應(yīng)商非常多，賒銷期限又不一致，再加上貨款到期后個(gè)別供應(yīng)商因各種原因不及時(shí)結(jié)款，最后財(cái)務(wù)人員就懵了，稅務(wù)局檢查時(shí)根本解釋不清。

這種方法處理的最終結(jié)果是財(cái)務(wù)人員崩潰了，審計(jì)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也找不到北了，公司還惹上了稅務(wù)麻煩。

總之，在目前情況下，賒銷的應(yīng)付賬款根據(jù)入庫(kù)手續(xù)全額入賬是行不通的。

三、改進(jìn)應(yīng)付賬款函證結(jié)果的措施

（一）針對(duì)因會(huì)計(jì)核算制度局限性產(chǎn)生函證結(jié)果不準(zhǔn)確的改進(jìn)措施

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所修改應(yīng)付賬款詢證函的主要內(nèi)容。將詢證函中應(yīng)付賬款余額列示到具體明細(xì)，明細(xì)可分為已開發(fā)票金額、未開發(fā)票金額（不含稅）、未開發(fā)票稅額。

已開發(fā)票金額根據(jù)供應(yīng)商在該公司“應(yīng)付賬款——應(yīng)付款”中的余額直接填列；未開發(fā)票金額（不含稅）根據(jù)供應(yīng)商在該公司“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款”中的余額直接填列；未開發(fā)票稅額根據(jù)供應(yīng)商在該公司“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款”中的余額乘以該供應(yīng)商的增值稅稅率計(jì)算填列，供應(yīng)商的增值稅稅率可查詢其前期開具的增值稅發(fā)票獲得；三項(xiàng)合計(jì)就是公司實(shí)際欠供應(yīng)商的貨款。

對(duì)應(yīng)付賬款核實(shí)結(jié)束后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需對(duì)未開票的稅額，進(jìn)行審計(jì)調(diào)整就行了，不影響公司的業(yè)務(wù)處理。

2.取得該公司12月份的對(duì)賬記錄。公司與供應(yīng)商每月都進(jìn)行對(duì)賬，對(duì)賬結(jié)果作為供應(yīng)商開具增值稅發(fā)票的依據(jù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所年度審計(jì)結(jié)束前，公司的應(yīng)付賬款對(duì)賬工作肯定已經(jīng)結(jié)束，會(huì)計(jì)師事務(wù)所讓公司提供雙方簽字確認(rèn)的應(yīng)付賬款對(duì)賬單，然后分析供應(yīng)商的對(duì)賬結(jié)果和公司財(cái)務(wù)賬上應(yīng)付賬款余額，看兩者之差等不等于未開票部分的增值稅。兩者如果相等說(shuō)明公司的應(yīng)付賬款余額正確；如果不等說(shuō)明公司的應(yīng)付賬款余額不正確。然后對(duì)比分析對(duì)賬記錄明細(xì)與應(yīng)付賬款發(fā)生額明細(xì)，就可以查出原因了。半年報(bào)審計(jì)也是如此，利用公司6月份對(duì)賬記錄進(jìn)行分析。

（二）針對(duì)公司人為因素造成的函證結(jié)果不正確的改進(jìn)措施

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇函證的供應(yīng)商時(shí)，一是在遵循“二八原理”的情況下，每年都進(jìn)行小幅度調(diào)整；二是適當(dāng)向外資公司傾斜，因?yàn)橥赓Y公司管理制度相對(duì)較嚴(yán)。

2.編制好應(yīng)付賬款詢證函后，讓被審計(jì)單位提供印章，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己蓋章，自己寄發(fā)詢證函。

3.對(duì)于因發(fā)貨時(shí)間產(chǎn)生的差異，要求公司提供下個(gè)月的采購(gòu)入庫(kù)單和相應(yīng)的供應(yīng)商送貨單就可以了。

4.明確供應(yīng)商提供不實(shí)回函的法律責(zé)任。如果供應(yīng)商對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函不實(shí)，由此使審計(jì)報(bào)告使用者產(chǎn)生損失的，供應(yīng)商應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)民事賠償責(zé)任。

在公司負(fù)債中，應(yīng)付賬款占比很大，無(wú)論是對(duì)股東還是經(jīng)營(yíng)者都非常重要，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)應(yīng)付賬款審計(jì)中，一定要善于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并小心進(jìn)行求證。函證作第三方提供的審計(jì)證據(jù)，可靠性較高，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要想方設(shè)法充分用好函證，提高應(yīng)付賬款的可信度。

參考文獻(xiàn)：

［1］羅海燕，榮素蘭.對(duì)審計(jì)過(guò)程中函證程序的思考［J］.交通財(cái)會(huì)，2010（02）.

［2］王彥德.實(shí)施函證應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題［J］.審計(jì)與理財(cái)，2008（08）.

［3］ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

（作者單位：天津三商電動(dòng)車科技有限公司）