文/隋　慧

購入債券作為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)的抵消思考

文/隋慧

合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中提及的涉及債券交易的抵消主要集中于應(yīng)付債券與持有至到期投資的相關(guān)抵消。而當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部一方發(fā)行債券另一方購買債券作為可供出售金融資產(chǎn)核算時(shí)，根據(jù)一體性原則亦需要進(jìn)行抵消。因可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的雙重性，在合并工作底稿中編制應(yīng)付債券與可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)抵消分錄具有其特殊性，本文針對(duì)此展開探討，以期完善合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的抵消處理。

應(yīng)付債券；可供出售金融資產(chǎn)；抵消分錄

集團(tuán)內(nèi)部一方發(fā)行債券，另一方購買債券進(jìn)行投資時(shí)可作為持有至到期投資核算，同時(shí)若債券公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，也可作為可供出售金融資產(chǎn)核算。準(zhǔn)則在內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消中提及債券交易的抵消集中于應(yīng)付債券與持有至到期投資的抵消，并未提及應(yīng)付債券與可供出售金融資產(chǎn)。而站在集團(tuán)的角度，該項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)也是集團(tuán)內(nèi)部資金的調(diào)撥，所以兩者也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵消。本文從分析應(yīng)付債券和可供出售金融資產(chǎn)抵消過程中對(duì)應(yīng)項(xiàng)目存在的差額著手，通過分析差額的性質(zhì)，提出具體的抵消思路，希望能完善合并報(bào)表抵消處理的相關(guān)規(guī)定。

一、債券交易抵消基本原理

債券交易本質(zhì)上體現(xiàn)為購買當(dāng)期集團(tuán)資金的劃撥，結(jié)合應(yīng)付債券和可供出售金融資產(chǎn)核算的特點(diǎn)，本文提及的債券交易的抵消涉及以下三個(gè)基本方面：

(一)債權(quán)債務(wù)的抵消，借：應(yīng)付債券，貸：可供出售金融資產(chǎn)。

(二)利息收入與利息支出的抵消，借：投資收益，貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用。

(三)應(yīng)收應(yīng)付利息的抵消，借：應(yīng)付利息，貸：應(yīng)收利息。(若債券為一次還本付息債券，則應(yīng)當(dāng)借：應(yīng)付債券，貸：可供出售金融資產(chǎn)，下同。)

上述列示的三組抵消分錄是債券交易抵消的基礎(chǔ)分錄，實(shí)際上，往往只有應(yīng)收應(yīng)付利息可以完全抵消，而其他的對(duì)應(yīng)項(xiàng)目之間通常會(huì)存在差額，針對(duì)抵消項(xiàng)目之間的差額如何處置，是編制抵消分錄的核心，也是本文探討的出發(fā)點(diǎn)。

二、應(yīng)付債券與可供出售金融資產(chǎn)抵消時(shí)對(duì)應(yīng)項(xiàng)目存在的差額分析

應(yīng)付債券以攤余成本計(jì)量，而可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，即使不考慮債券發(fā)行價(jià)與購買價(jià)是否一致，債券公允價(jià)值變動(dòng)的影響也會(huì)導(dǎo)致應(yīng)付債券和可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生差額。當(dāng)考慮發(fā)行價(jià)與購買價(jià)不一致的情況時(shí)，差額將體現(xiàn)出雙重性。本文首先針對(duì)差額形成的原因進(jìn)行分析，確定差額的性質(zhì)，為后文抵消分錄的編制打基礎(chǔ)。

(一)第一類差額：由可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)造成

若集團(tuán)內(nèi)部債券投資方直接從發(fā)行方購買債券或雖從集團(tuán)外部購買但買價(jià)正好等于發(fā)行方應(yīng)付債券的攤余成本，則抵消時(shí)對(duì)應(yīng)項(xiàng)目存在的差額僅由可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)引起。在編制抵消分錄時(shí)，對(duì)應(yīng)項(xiàng)目之間的具體情況為：

1.應(yīng)付債券與可供出售金融資產(chǎn)有差額，金額為可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)；

2.財(cái)務(wù)費(fèi)用與投資收益沒有差額；

3.應(yīng)收應(yīng)付利息無差額。同時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)記入“其他綜合收益”，無對(duì)應(yīng)項(xiàng)目。

(二)第二類差額：由買賣價(jià)差造成

當(dāng)債券的購買價(jià)與發(fā)行價(jià)不同或購買價(jià)與發(fā)行方債券的攤余成本不等時(shí)，對(duì)應(yīng)項(xiàng)目之間將出現(xiàn)差額。在不考慮可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)變動(dòng)的情況下，對(duì)應(yīng)項(xiàng)目之間的具體情況為：

1.應(yīng)付債券與可供出售金融資產(chǎn)有差額。首先，站在個(gè)別報(bào)表的角度看，該差額可以分為兩個(gè)階段：初始確認(rèn)時(shí)的差額即表現(xiàn)為集團(tuán)的債券贖回?fù)p益，可能在借方也可能在貸方。后續(xù)攤銷時(shí)，無論債券是折價(jià)或溢價(jià)發(fā)行，攤余成本均逐漸接近于債券面值，即差額始終體現(xiàn)為贖回?fù)p益。其次，站在合并工作底稿的角度，應(yīng)付債券與可供出售金融資產(chǎn)的差額是考慮了初始確認(rèn)差額和“利息調(diào)整”攤銷部分差額的體現(xiàn)，該差額加上財(cái)務(wù)費(fèi)用和投資收益的差額又正好等于贖回?fù)p益。

2.財(cái)務(wù)費(fèi)用和投資收益有差額。結(jié)合1中應(yīng)付債券與可供出售金融資產(chǎn)差額的分析，因初始入賬金額不同導(dǎo)致的以實(shí)際利率計(jì)算的財(cái)務(wù)費(fèi)用和投資收益有差額，該差額也應(yīng)當(dāng)與1中的差額結(jié)合來看。

3.應(yīng)收應(yīng)付利息無差額。

(三)第三類差額：由買賣價(jià)差和可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)共同造成

該種情況下的差額就是將上述兩類差額結(jié)合。具體而言，對(duì)應(yīng)項(xiàng)目之間的情況為：

1.應(yīng)付債券與可供出售金融資產(chǎn)有差額。該差額直接體現(xiàn)為兩者賬面價(jià)值之差。同時(shí)，又可以分解為(應(yīng)付債券與可供出售金融資產(chǎn)攤余成本之差)+可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的累計(jì)變動(dòng)。

2.財(cái)務(wù)費(fèi)用和投資收益有差額。3.應(yīng)收應(yīng)付利息無差額

三、對(duì)抵消差額如何處理的探討

通過以上對(duì)差額形成原因的分類分析，本部分針對(duì)差額如何處理進(jìn)行探討。

(一)針對(duì)第一類差額的處理

針對(duì)該種情況下的抵消分錄有兩種思路，作者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用第二種思路。這兩種思路為：

1.將應(yīng)付債券的攤余成本與可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本部分相抵消，將差額即可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)保留，視為集團(tuán)真正發(fā)生的資本利得或損失。

本文認(rèn)為該思路存在兩個(gè)重要缺陷：一方面，編制合并報(bào)表抵消時(shí)是以報(bào)表項(xiàng)目為抵消對(duì)象，而可供出售金融資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示金額為其賬面價(jià)值即公允價(jià)值，導(dǎo)致合并報(bào)表中列示的金額僅為可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)部分，不符合信息有用性原則要求；另一方面，若可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于其攤余成本，抵消后留下來的可供出售金融資產(chǎn)仍然為借方余額，而若可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其攤余成本，則抵消后，可供出售金融資產(chǎn)的余額在貸方，不符合資產(chǎn)的定義，更不能以負(fù)數(shù)列示于資產(chǎn)負(fù)債表。所以本文認(rèn)為這種思路不可行。

2.將可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值(公允價(jià)值)與應(yīng)付債券賬面價(jià)值(攤余成本)相抵消，差額記“其他綜合收益”。即視為在可供出售金融資產(chǎn)對(duì)外出售前，公允價(jià)值的變動(dòng)不加以確認(rèn)。該種處理與所得稅中對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)的處理相一致。

同時(shí)，因?qū)顿Y方確認(rèn)的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行抵消，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行與該可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)有關(guān)的抵消。

(二)針對(duì)第二類差額的處理

當(dāng)不考慮可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資相似，第二類差額為集團(tuán)贖回債券的損益，其處理可以套用準(zhǔn)則中提及的的應(yīng)付債券與持有至到期投資的作法：借方差額記財(cái)務(wù)費(fèi)用，貸方差額記投資收益，抵消分錄不再贅述。

(三)針對(duì)第三類差額的處理

針對(duì)該思路，抵消分錄應(yīng)當(dāng)為：

1.形成贖回?fù)p失(買價(jià)＞發(fā)行方債券攤余成本)

借：應(yīng)付債券(期末攤余成本)

財(cái)務(wù)費(fèi)用

其他綜合收益

(公允價(jià)值上升金額)

貸：可供出售金融資產(chǎn)

(期末公允價(jià)值)

其他綜合收益

(公允價(jià)值下降金額)

借：投資收益(投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用中較低者)

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用(投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用中較低者)

2.形成贖回?fù)p失(買價(jià)＜發(fā)行方債券攤余成本)

借：應(yīng)付債券(期末攤余成本)

其他綜合收益

(公允價(jià)值上升金額)

貸：可供出售金融資產(chǎn)(期末公允價(jià)值)

投資收益

其他綜合收益

(公允價(jià)值下降金額)

借：投資收益(投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用中較低者)

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用(投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用中較低者)

同樣，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行與該可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)相關(guān)的抵消：

①遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的抵消

公允價(jià)值綜合上升時(shí)：

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：其他綜合收益

公允價(jià)值綜合下降時(shí)：

借：其他綜合收益

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

②若債券發(fā)行方或集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)對(duì)債券投資方已確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：其他綜合收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

四、結(jié)論

本文認(rèn)為，當(dāng)應(yīng)付債券與可供出售金融資產(chǎn)抵消時(shí)，只有因買賣價(jià)差產(chǎn)生的差額部分屬于集團(tuán)真正發(fā)生的贖回?fù)p益，應(yīng)當(dāng)保留。而由可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的差額不作為集團(tuán)發(fā)生的資本利得或損失，應(yīng)將其抵消。同時(shí)，考慮因?qū)⒖晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)抵消后帶來的一系列需要抵消的其他項(xiàng)目，并提出具體的抵消分錄，希望完善合并報(bào)表編制的抵消處理。

[1]劉永澤，傅榮.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010，6.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.

(作者單位：南京市人民政府國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì))