文/周　穎

PPP模式會(huì)計(jì)核算淺析

文/周穎

伴隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，出現(xiàn)了大量的建設(shè)項(xiàng)目，傳統(tǒng)的融資方式已經(jīng)不能滿(mǎn)足于社會(huì)的巨大需求，尤其是在公共服務(wù)領(lǐng)域，我國(guó)的公共設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目眾多，如果不采用有效的融資方式，使得國(guó)內(nèi)的工程建設(shè)企業(yè)得不到良好的發(fā)展，同時(shí)也不利于我國(guó)工程建設(shè)項(xiàng)目的推進(jìn)。因此，在這種情況下產(chǎn)生了新型的融資方式，即公私合作模式（PPP）。融資方式的轉(zhuǎn)變必然影響到會(huì)計(jì)核算的方式，公私合作模式在我國(guó)的公共基礎(chǔ)建設(shè)應(yīng)用較為廣泛，提高公私合作模式的會(huì)計(jì)核算能力，能夠保證公私合作模式的良性發(fā)展，實(shí)現(xiàn)利益的合理分配。因此，本文通過(guò)闡述PPP模式，分析了PPP模式下的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，聯(lián)系現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算方式，重點(diǎn)研究了在不同公私合作的模式下的會(huì)計(jì)處理方式。

公私合作；會(huì)計(jì)核算；核算內(nèi)容；會(huì)計(jì)處理方式

會(huì)計(jì)核算是會(huì)計(jì)工作的基本內(nèi)容之一，通過(guò)貨幣計(jì)量對(duì)組織項(xiàng)目的資金情況作出有效的反饋，同時(shí)利用會(huì)計(jì)處理方式，分析出項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)情況，從而規(guī)劃工作計(jì)劃和建立有效的應(yīng)對(duì)措施。隨著我國(guó)基礎(chǔ)工程項(xiàng)目建設(shè)的不斷推進(jìn)，會(huì)計(jì)工作在保證工程項(xiàng)目有序進(jìn)行方面發(fā)揮了重要的作用。尤其在我國(guó)制定并頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，對(duì)公私合作模式的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了明確的規(guī)定，指出了在不同模式的合作中的會(huì)計(jì)核算方法。以此來(lái)促進(jìn)我國(guó)公私合作模式的會(huì)計(jì)核算水平的提高，促進(jìn)我國(guó)公私合作模式的良好發(fā)展。

一、PPP模式介紹

PPP模式即為公私合作模式，公私合作模式通過(guò)政府與私營(yíng)企業(yè)的有效合作，能夠利用政府的作用強(qiáng)化質(zhì)量的監(jiān)督，保證工程項(xiàng)目的順利推進(jìn)，同時(shí)良好的政策扶持，也能擴(kuò)大資源的利用率，立足于當(dāng)下科技與建造工藝的發(fā)展前沿，提高公共基礎(chǔ)設(shè)施的作用［1］。公私合作模式相對(duì)于傳統(tǒng)的BOT模式來(lái)說(shuō)，合作的時(shí)間更長(zhǎng)，如在赤峰市松北新城棚戶(hù)區(qū)改造濱河公園、中心公園及松三路道路工程中，合作期限長(zhǎng)達(dá)十年。公私合作模式改變了傳統(tǒng)的融資方式，也擴(kuò)寬了資源利用渠道，基于公私合作模式下，政府和私營(yíng)單位存在一定的伙伴關(guān)系，在利益分配和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)中形成了一定的關(guān)系。所有的公私合作模式的對(duì)象都為具有公益性的建設(shè)項(xiàng)目，在利益分配上，多以社會(huì)效益和長(zhǎng)期的投資回報(bào)為主，在風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)上主要是依靠政府部門(mén)對(duì)私營(yíng)單位的補(bǔ)貼，來(lái)盡到風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的義務(wù)［2］?？偟膩?lái)說(shuō)，公私合作模式極大程度的改變了我國(guó)基礎(chǔ)公共設(shè)施的建設(shè)環(huán)境，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)公共基礎(chǔ)服務(wù)項(xiàng)目的發(fā)展具有重要積極的作用。

二、PPP模式下的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

（一）項(xiàng)目發(fā)起籌備階段

項(xiàng)目發(fā)起籌備階段主要是對(duì)項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性和確認(rèn)計(jì)量。目前，在公私合作模式下，主要是根據(jù)合同中的內(nèi)容對(duì)項(xiàng)目的確收金額做出估計(jì)，同時(shí)要明確工程施工的項(xiàng)目和范圍。如在赤峰市松北新城棚戶(hù)區(qū)改造濱河公園、中心公園及松三路道路工程中，明確了實(shí)際建設(shè)內(nèi)容按照采購(gòu)人提供的工程設(shè)計(jì)文件、施工圖紙及相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)為主要參考依據(jù)，對(duì)于項(xiàng)目承接單位在實(shí)際的建設(shè)過(guò)程中，存在的差額現(xiàn)象，按照合同中的內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)償［3］。另外，在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，明確規(guī)定了差額補(bǔ)償應(yīng)當(dāng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行處理，對(duì)于在項(xiàng)目完成后，可以通過(guò)對(duì)服務(wù)進(jìn)行收費(fèi)的認(rèn)定為項(xiàng)目私營(yíng)單位的無(wú)形資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)核算中，可以將金融資產(chǎn)金額等價(jià)于確定金額的回報(bào)現(xiàn)值，可以將項(xiàng)目企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)等同于建設(shè)總投資金額與實(shí)際的初始成本的差額［4］。

（二）項(xiàng)目建設(shè)階段

對(duì)于服務(wù)收入的確認(rèn)，公私合作模式主要是按照我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》中的內(nèi)容，認(rèn)為其不存在實(shí)際建造服務(wù)的，可以按照支付工程價(jià)款，根據(jù)合同中的相關(guān)內(nèi)容，選擇無(wú)形資產(chǎn)處理方式或金融資產(chǎn)處理方式，此時(shí)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)作為建造成本予以考慮。在實(shí)際的建設(shè)過(guò)程中，如果項(xiàng)目私營(yíng)單位存在建造服務(wù)行為，那么在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，必須要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的建造合同內(nèi)容來(lái)進(jìn)行處理，計(jì)算和確認(rèn)相關(guān)的收人及支出［5］。在確認(rèn)收入時(shí)，按照合同的相關(guān)內(nèi)容，選擇無(wú)形資產(chǎn)處理方式或金融資產(chǎn)處理方式，此時(shí)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)將工程施工記錄為合同毛利，在貸款項(xiàng)中確認(rèn)并計(jì)量合同成本。

（三）項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段

項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的收入確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)當(dāng)遵照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于收入的規(guī)定內(nèi)容，通過(guò)收入與后續(xù)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)內(nèi)容，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，需要分開(kāi)計(jì)算項(xiàng)目的金融回報(bào)與無(wú)形資產(chǎn)。在金融回報(bào)的確認(rèn)與計(jì)量過(guò)程中，要將分期的金融成本按照實(shí)際的利率和利息進(jìn)行計(jì)算，并將金融成本計(jì)算到主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中。如果金額能夠被確定，那么可以將具體的金額數(shù)納入到銀行存款中，將二者的差額作為利息的調(diào)整處理；如果金額無(wú)法被確定，那么應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中收入的相關(guān)規(guī)定，將金額分別納入到銀行借款方和項(xiàng)目貸款方［6］。

（四）項(xiàng)目移交階段

在公私合作模式下，項(xiàng)目移交階段的會(huì)計(jì)核算工作主要集中在對(duì)項(xiàng)目公司的資產(chǎn)進(jìn)行清算上，根據(jù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行移交，同時(shí)核對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬面數(shù)目。對(duì)于未納入項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)單位的資產(chǎn)移交內(nèi)容的，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，按照項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)單位的所屬財(cái)產(chǎn)進(jìn)行處理，后續(xù)的會(huì)計(jì)計(jì)量也應(yīng)當(dāng)遵照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。如在赤峰市松北新城棚戶(hù)區(qū)改造濱河公園、中心公園及松三路道路工程中，合同規(guī)定了運(yùn)營(yíng)維護(hù)期屆滿(mǎn)后10日內(nèi)，乙方及項(xiàng)目公司應(yīng)將本項(xiàng)目的資產(chǎn)、設(shè)施、文件等（資產(chǎn)和權(quán)益）無(wú)償移交給甲方或甲方指定機(jī)構(gòu)。在移交費(fèi)用處理上，雙方應(yīng)按照法律法規(guī)的規(guī)定各自承擔(dān)向接收人移交和轉(zhuǎn)讓發(fā)生的費(fèi)用和支出。若因一方違約導(dǎo)致項(xiàng)目終止而需提前移交的，由違約方承擔(dān)移交費(fèi)用。

三、不同模式下的會(huì)計(jì)處理方式

（一）轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交模式

轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交的模式是指項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)單位的設(shè)施均來(lái)自于項(xiàng)目投資單位和政府的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)谡馁Y產(chǎn)的基礎(chǔ)上，對(duì)原有的項(xiàng)目進(jìn)行有效的擴(kuò)充，在這種轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交的模式下，會(huì)計(jì)處理方式應(yīng)當(dāng)按照政府資產(chǎn)協(xié)議的價(jià)格計(jì)量進(jìn)行處理。在運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)的計(jì)量上，區(qū)別于傳統(tǒng)的公私合營(yíng)模式的資產(chǎn)計(jì)量方式，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)價(jià)值等同于金融資產(chǎn)的初始金額加上無(wú)形資產(chǎn)的初始金額。除了資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量與傳統(tǒng)公私合作模式不同外，在其他會(huì)計(jì)核算的項(xiàng)目上并沒(méi)有差別。

（二）建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)模式

建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)模式是指項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)單位具有法律認(rèn)可的項(xiàng)目所有權(quán)，在實(shí)際工程建設(shè)中，項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)單位與項(xiàng)目本身存在一定的所屬關(guān)系，因此，在建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)的模式下，不存在移交的情況。另外，對(duì)于項(xiàng)目的資產(chǎn)確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)視為項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)公司的所屬產(chǎn)業(yè)，因此，基于建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)模式下的會(huì)計(jì)處理方式，應(yīng)當(dāng)按照建造資產(chǎn)的固定金額進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對(duì)于金額能被確認(rèn)的，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)進(jìn)行處理，對(duì)于金額不能被確認(rèn)的，應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行處理。

（三）委托運(yùn)營(yíng)模式和管理模式

委托運(yùn)營(yíng)模式與管理模式的會(huì)計(jì)處理方式基本相同，區(qū)別于上述兩種的運(yùn)營(yíng)模式會(huì)計(jì)處理方法，在委托運(yùn)營(yíng)模式和管理模式中，項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)公司對(duì)于項(xiàng)目本身并沒(méi)有同意實(shí)際的經(jīng)營(yíng)所屬權(quán)，因此，在實(shí)際產(chǎn)生的委托運(yùn)營(yíng)管理費(fèi)應(yīng)當(dāng)視作對(duì)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)單位的勞務(wù)報(bào)酬，在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，可以按照營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行實(shí)際的會(huì)計(jì)計(jì)量。

四、結(jié)語(yǔ)

公私運(yùn)營(yíng)模式在實(shí)際的項(xiàng)目建設(shè)中應(yīng)用范圍較為廣泛，對(duì)于項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算工作也提出了具體的要求，除了在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行處理，同時(shí)還要在各個(gè)項(xiàng)目實(shí)施環(huán)節(jié)擴(kuò)大項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作的范圍及深度。另外，會(huì)計(jì)處理方式也要根據(jù)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)模式的不同進(jìn)行合理的調(diào)整，才能提高會(huì)計(jì)核算的有效性。

［1］高禮彥.社會(huì)資本角度下的城市軌道交通PPP模式比較分析——兼論“網(wǎng)運(yùn)分離”［J］.價(jià)值工程，2016，01（09）：1-4.

［2］孫琳，陳舒敏.債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)政透明度和記賬基礎(chǔ)選擇——基于國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的數(shù)據(jù)分析［J］.管理世界，2015，01（10）：132-143.

［3］孫燕芳，張連營(yíng)，孟維超.基礎(chǔ)設(shè)施BOT項(xiàng)目資產(chǎn)的信息披露問(wèn)題研究——基于路橋類(lèi)上市公司的案例分析［J］.學(xué)術(shù)論壇，2013，01（11）：63-69.

［4］李以所.公私合作伙伴關(guān)系（PPP）的經(jīng)濟(jì)性研究——基于德國(guó)經(jīng)驗(yàn)的分析［J］.蘭州學(xué)刊，2012，01（06）：146-154.

［5］趙曄.改革開(kāi)放以來(lái)中國(guó)PPP模式研究回顧與反思——基于期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)實(shí)證分析［J］.地方財(cái)政研究，2016，05（08）：84-89.

［6］史可.PPP：成長(zhǎng)進(jìn)行時(shí)——專(zhuān)訪普華永道中國(guó)會(huì)計(jì)咨詢(xún)服務(wù)組合伙人陳燕華［J］.新理財(cái)（政府理財(cái)），2015，01（05）：38-39.

（作者單位：蘇州園林發(fā)展股份有限公司）

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效的教材，并適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行實(shí)務(wù)輔導(dǎo)，以便提高培訓(xùn)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)；最后，林業(yè)企業(yè)應(yīng)完善財(cái)會(huì)人員素質(zhì)培訓(xùn)的組織管理體系。為了有效保障財(cái)會(huì)人員綜合工作能力技術(shù)的提高，在實(shí)際的培訓(xùn)中，相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)不斷加強(qiáng)和完善組織管理體系。該體系主要是以審查人員的培訓(xùn)資格為主，以此編制出較為科學(xué)合理的培訓(xùn)計(jì)劃，最終對(duì)財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)效果進(jìn)行合理評(píng)價(jià)的一個(gè)過(guò)程，也就是所謂的績(jī)效評(píng)價(jià)，這對(duì)于財(cái)會(huì)人員工作熱情度的提升有其益處。

（二）健全完善林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系

首先，針對(duì)國(guó)務(wù)院頒布的《關(guān)于加快林業(yè)發(fā)展的決定》中所規(guī)定的應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行林業(yè)分類(lèi)經(jīng)營(yíng)管理體制的要求，林業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全林業(yè)會(huì)計(jì)分類(lèi)核算體系，并根據(jù)其政策所劃分出的商品林和公益林這兩者林業(yè)資源，在此基礎(chǔ)上分別設(shè)置相應(yīng)的林業(yè)會(huì)計(jì)核算方法，以便構(gòu)建好一套完善且高效的林業(yè)會(huì)計(jì)核算框架體系結(jié)構(gòu)，值得注意的是這一體系結(jié)構(gòu)應(yīng)與當(dāng)前實(shí)際的林業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況相適應(yīng)；其次，對(duì)于林業(yè)會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)，避免會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象發(fā)生。為此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露時(shí)，林業(yè)企業(yè)還應(yīng)注意不應(yīng)將貨幣計(jì)量作為主要的財(cái)務(wù)性信息披露，還要兼顧林業(yè)所引發(fā)的生態(tài)經(jīng)濟(jì)效益等信息，全面、公開(kāi)、公正的反映出實(shí)際的林業(yè)企業(yè)生態(tài)環(huán)境及其經(jīng)營(yíng)狀況。

（三）完善林業(yè)財(cái)會(huì)監(jiān)督體系

首先，林業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度建設(shè)工作。只有逐步規(guī)范其會(huì)計(jì)核算及其會(huì)計(jì)規(guī)章制度的建設(shè)，才能使其林業(yè)財(cái)會(huì)監(jiān)督體系趨向完善；其次，健全林業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制管理制度。若想真正建立起完善的林業(yè)企業(yè)財(cái)會(huì)監(jiān)督體系在建設(shè)內(nèi)控管理制度時(shí)，就必須從以下幾點(diǎn)出發(fā)：第一，要建設(shè)健全企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)管理制度，對(duì)于國(guó)有資產(chǎn)的購(gòu)置、領(lǐng)用、維修機(jī)器報(bào)廢等方面的管理應(yīng)逐步規(guī)范完善，避免林業(yè)企業(yè)的國(guó)有資產(chǎn)流失或者產(chǎn)生不必要的浪費(fèi)。第二，建立起資金使用管理制度，合理分配企業(yè)資金，科學(xué)理財(cái)。第三，完善林業(yè)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制，對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)及其審查的檢查工作應(yīng)當(dāng)逐步加強(qiáng)，使內(nèi)部監(jiān)管工作能夠貫穿于整個(gè)林業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的過(guò)程當(dāng)中，減少內(nèi)部人員“坐支”等違規(guī)違法現(xiàn)象的發(fā)生率。

三、結(jié)束語(yǔ)

新時(shí)期的林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作對(duì)于我國(guó)林業(yè)資源的可持續(xù)發(fā)展起著重要的作用。在往后的林業(yè)財(cái)會(huì)工作當(dāng)中，只有不斷的進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)累積和實(shí)踐操作，加強(qiáng)對(duì)林業(yè)財(cái)會(huì)人才隊(duì)伍的建設(shè)、會(huì)計(jì)核算體系及其內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制的健全完善，才能使林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作順利開(kāi)展。如此，也可堅(jiān)信未來(lái)的林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作定能夠取得更大的進(jìn)步，最終促進(jìn)我國(guó)林業(yè)資源的可持續(xù)發(fā)展。

［1］劉永忠.淺談新形勢(shì)下如何做好林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作［J］.經(jīng)濟(jì)管理，2016（5）.

［2］陳國(guó)清.淺析新形勢(shì)下如何做好林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作［J］.經(jīng)濟(jì)視野，2014（9）.

［3］王偉.論如何做好新時(shí)期林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的研究［J］.赤子，2014（2）.

［4］李宇.論新形勢(shì)下如何做好林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作［J］.企業(yè)導(dǎo)報(bào)，2013（12）.

（作者單位：撫順市林業(yè)局）