文/劉　鳴

再制造行業(yè)實際成本法的運用

文/劉鳴

再制造產(chǎn)業(yè)是2008年起在我國汽車零部件行業(yè)首批進行試點的新興產(chǎn)業(yè)，其適應了我國構建循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展要求。但因其產(chǎn)業(yè)特性，其成本核算方式也尤為復雜，本文闡述了再制造企業(yè)如何進行成本核算，提升財務管理水平。

再制造；實際成本法；PAC成本；財務分析

再制造產(chǎn)業(yè)是指在原有產(chǎn)業(yè)的基礎上，將廢舊產(chǎn)品利用技術手段進行修復和改造的產(chǎn)業(yè)。它是以產(chǎn)品全壽命周期理論為指導，以實現(xiàn)廢舊產(chǎn)品性能提升為目標的一種產(chǎn)業(yè)。發(fā)展再制造產(chǎn)業(yè)有利于循環(huán)經(jīng)濟模式的建立，可以充分利用資源，保護環(huán)境，形成新的經(jīng)濟增長點。

我國從1999年提出“再制造”概念到2008年發(fā)改委首批全國14家單位作為汽車零部件再制造試點企業(yè)，確立了我國再制造產(chǎn)業(yè)發(fā)展模式。再制造產(chǎn)業(yè)對財務工作也提出新的挑戰(zhàn)，因其特殊性，如何準確進行成本核算？本文就前期實操經(jīng)驗的基礎上對再制造行業(yè)成本核算的關鍵點進行總結。

一、再制造行業(yè)為何選擇實際成本法

傳統(tǒng)意義上，制造行業(yè)往往采取標準成本法進行成本核算，便于進行成本分析。然而再制造卻難以用標準成本進行衡量，原因如下：

（一）再制造行業(yè)生產(chǎn)鏈條長

再制造行業(yè)包括了對舊機的回收—拆解—清洗、分析、檢測—修復—裝配—試車—噴漆包裝入庫。產(chǎn)程非常長，期間物料根據(jù)生產(chǎn)計劃的需求，還存在入庫存放，調(diào)撥新件等多項環(huán)節(jié)，并且生產(chǎn)過程中沒有標準的物料BOM，更傾向于定制生產(chǎn)，因此難以用標準成本進行成本計量。

（二）零件狀態(tài)不同，成本也不同

再制造過程中同一零件存在著舊件、修復件、新件多種狀態(tài)，不能以統(tǒng)一的標準成本來衡量。并且經(jīng)過拆解、修復等過程，很多零件成本中包含了人工、資源的消耗，因此需要經(jīng)過計算來計量成本。

（三）舊件利用效率決定了成本的高低經(jīng)過拆解產(chǎn)生的舊件經(jīng)過清洗分揀，可能存在三種狀態(tài)：廢棄、直接入庫、修復入庫，舊件是否經(jīng)修復使用還需遵循成本效益原則，需要專業(yè)技師的判斷。因此再制造行業(yè)存在舊件利用效率指標，這一指標將直接決定最終產(chǎn)品的成本高低。

二、實際成本法運用的要素

（一）再制造行業(yè)運用實際成本法的原理

根據(jù)再制造行業(yè)特性，從管理角度分為拆分車間、裝試車間，并以此來進行費用的歸集。舊機回收后經(jīng)過拆分車間的拆解、清洗、修復進行零件的入庫。入庫的零件狀態(tài)可以是舊件或修復件，入庫的舊件和修復件的成本應承擔舊機回收成本和拆分工單的人工、機器及資源費率等進行計算分擔。

裝試車間的成本就與通常制造行業(yè)的成本計算方式相同，但是裝配所用的物料是舊件、修復件還是新件？同一物料狀態(tài)不同要用不同的件號加以區(qū)分，以便于投料和成本計算。

（二）PAC成本離不開系統(tǒng)的支持

鑒于上述實際成本法的原理，每一個舊機回收成本不同，每個拆分工單的入庫零件也不同，因此再制造產(chǎn)品的成本是實時變化的。當前通常采用PAC成本（期間平均成本）最能真實地衡量產(chǎn)品成本的高低，但PAC成本需要大量的計算數(shù)據(jù)，靠人工難以實現(xiàn)，ERP系統(tǒng)可以支持大量的數(shù)據(jù)后臺計算，輕而易舉地獲得物料的實際成本。

三、實際成本法運用中的控制要點

（一）工作流程的設置配合實際成本法的運用

實際成本法的運用存在比較嚴格的業(yè)務要求，因此公司的職能設置應予以配合。其中比較重要的兩方面，一是采購的管理。采購訂單的價格決定著舊件、修復件的成本，進而影響了產(chǎn)成品的成本，因此要求務必保證采購訂單價格的準確性。二是工單的管理。期間平均成本需要工單的閉環(huán)管理，盡量保證當月工單當月關閉，不允許跨期工單的出現(xiàn)。

（二）不可避免的差異管理

從現(xiàn)實的業(yè)務操作來講，不存在完美的實際成本法。實際生產(chǎn)經(jīng)營當中，通常存在跨期結算，會采用暫估價進行估值，因此暫估價格參與了實際成本的計算，與真正的結算價格產(chǎn)生差異。另外，在工單的投料差異也會產(chǎn)生相應的差異科目。因此在財務核算過程中，要實時注意差異的產(chǎn)生，及時分析各項差異產(chǎn)生的來源，合理地進行分攤，杜絕差異的累積，真實地反映再制造產(chǎn)品的成本水平。

（三）成本分析工作有助于生產(chǎn)經(jīng)營效益的提升

與標準成本法下通常的成本分析不同，再制造行業(yè)關注點有所不同。

第一，關注物料成本的變動，指導經(jīng)營政策與管控措施。

定期關注物料的舊件、修復件、新件的成本比較，實際操作中一方面可能會出現(xiàn)舊件的成本高于新件，這說明一臺舊機經(jīng)過拆解，拆出的有效舊件不足，這些舊件承擔了整個舊機的回收成本和拆分費用，造成舊件成本過高。這說明公司高估了舊機的回收價格。另一方面也可能出現(xiàn)修復件的成本高于新件，除去舊件的問題，就是花在此物料的修復成本高于外購新件的成本，這也是不符合成本效益原則的，因此是在分揀修復環(huán)節(jié)出了問題，需要對專業(yè)技師進行培訓。

第二，關注舊件利用效率，做好成本比對工作。

再制造產(chǎn)業(yè)往往建立在成熟的原制造行業(yè)集團內(nèi)，因此再制造產(chǎn)品與原生產(chǎn)品的對比分析就有了基礎數(shù)據(jù)的支持。再制造產(chǎn)品的材料成本往往比原生產(chǎn)品低50％以上，如果材料成本過高，就說明公司的舊件利用效率過低，進而進一步分析是回收政策出了問題還是生產(chǎn)經(jīng)營過程中的失控，從而為管理層提供決策依據(jù)。

再制造行業(yè)的成本核算工作是各行業(yè)核算難度最高的行業(yè)之一，由于其產(chǎn)業(yè)特殊性，采用實際成本法更符合其管理要求。因而其對財務管控能力提出了不小的挑戰(zhàn)。依據(jù)以上所述的基本要素和控制要點，必將能夠更加準確的核實再制造產(chǎn)品成本，并且支持決策層做出準確的生產(chǎn)經(jīng)營決策，助力再制造行業(yè)在我國的進一步發(fā)展，構建循環(huán)經(jīng)濟的強大基石。

（作者單位：濰柴動力股份有限公司）