王欣冬，吳普迎，孟曉飛

(北京工商大學(xué) 商學(xué)院，北京 100048))

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論造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險的識別與防范
——以GM紙業(yè)為例

王欣冬，吳普迎，孟曉飛

(北京工商大學(xué) 商學(xué)院，北京 100048))

新修訂的《中華人民共和國環(huán)保法》2015年正式實施，新環(huán)保法與以往相比設(shè)置了更加嚴(yán)厲的環(huán)保紅線，加大了對環(huán)境違法行為的處罰力度。造紙業(yè)為國民經(jīng)濟提供基礎(chǔ)原料，但由于污染物的不當(dāng)排放，對環(huán)境破壞嚴(yán)重。新環(huán)保法下，造紙業(yè)污染治理設(shè)施的運行成本、環(huán)境違法成本增高，環(huán)境風(fēng)險與環(huán)境保護責(zé)任加大，需要加強外部環(huán)境審計監(jiān)督。造紙業(yè)環(huán)境審計起步較晚，面臨諸多環(huán)境審計風(fēng)險。其審計風(fēng)險主要來源于被審計企業(yè)的環(huán)境事項風(fēng)險和審計人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中可能存在的應(yīng)對不當(dāng)風(fēng)險。以GM紙業(yè)為例，在構(gòu)建造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上，從貨幣與非貨幣信息、總體與具體角度識別造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險，分析了其成因，提出了審計主體環(huán)境審計風(fēng)險的應(yīng)對措施。

造紙業(yè)；環(huán)境審計；風(fēng)險識別；風(fēng)險應(yīng)對

造紙業(yè)屬于高排放、高污染行業(yè)，生產(chǎn)過程中污染物的不當(dāng)排放，會嚴(yán)重破壞生態(tài)環(huán)境，需要借助外部環(huán)境審計的力量加以督導(dǎo)。2014年12月召開的中國環(huán)境與發(fā)展國際合作委員會提出了一項新的審計制度——政府環(huán)境審計制度。根據(jù)會議列出的時間表，這項審計制度將在“十三五”期間在全國推行，它為造紙業(yè)環(huán)境審計的未來勾畫了美好的藍圖。

2015年初，新《中華人民共和國環(huán)保法》(以下簡稱《環(huán)保法》)正式實施，新《環(huán)保法》與以往相比，設(shè)置了更加嚴(yán)厲的環(huán)保紅線，將“推進生態(tài)文明建設(shè)”“可持續(xù)發(fā)展”寫入了立法宗旨。同時新《環(huán)保法》提出了“按日記罰，行政拘留”的規(guī)定，提高了違法者的違法成本。2015年4月16日，國務(wù)院正式發(fā)布了《水污染防治行動計劃》(簡稱“水十條”)，提出全面控制污水排放、加大力度保護水資源，下定決心對造紙、印染、電鍍等“十小”企業(yè)嚴(yán)格清除。這一系列新舉措將改變以往“守法成本高、執(zhí)法成本高、違法成本低”的局面，為造紙業(yè)環(huán)境審計提供了強有力的依據(jù)。新起步的環(huán)境審計存在諸多風(fēng)險，以下將探討如何識別與防控這些風(fēng)險。

1 造紙企業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險及風(fēng)險 模型

為了提高環(huán)境審計人員應(yīng)有的執(zhí)業(yè)理性，美國注冊會計師相關(guān)機構(gòu)發(fā)布了“環(huán)境審計風(fēng)險警告”，被審計公司管理層應(yīng)當(dāng)對企業(yè)情況進行評價，確認與環(huán)境風(fēng)險相關(guān)的負責(zé)單位與可能發(fā)生惡化進而承擔(dān)環(huán)境風(fēng)險的情形，同時審計人員應(yīng)當(dāng)對具有特別情況的公司的相關(guān)環(huán)境信息高度關(guān)注，應(yīng)當(dāng)在環(huán)境審計計劃階段將企業(yè)環(huán)境風(fēng)險確認為最高風(fēng)險水平[1]。

造紙業(yè)環(huán)境審計過程中面臨諸多風(fēng)險，構(gòu)建環(huán)境審計風(fēng)險模型，有助于分析環(huán)境審計風(fēng)險的成因和采取措施規(guī)避審計風(fēng)險。關(guān)于環(huán)境審計風(fēng)險模型，理論界有多種觀點。周澤紅(2003)認為，環(huán)境審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險[2]。劉長翠(2005)認為，環(huán)境審計風(fēng)險來源于環(huán)境會計風(fēng)險、環(huán)境管理風(fēng)險、環(huán)境檢查風(fēng)險等三方面[3]。邵麗(2007)將環(huán)境審計風(fēng)險歸因于重大錯報風(fēng)險和環(huán)境檢查風(fēng)險兩個方面，認為環(huán)境審計主體要對重大錯報風(fēng)險和環(huán)境檢查風(fēng)險開展評估，首先應(yīng)當(dāng)評估審計客體環(huán)境事項信息錯報的可能性，其次根據(jù)風(fēng)險高低采取應(yīng)對措施[4]。

筆者認為，造紙企業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險主要來源于被審計企業(yè)即審計客體的環(huán)境事項風(fēng)險和審計主體即審計人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中可能存在的風(fēng)險。造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險模型構(gòu)建如下：造紙企業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險=企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(審計客體風(fēng)險)×環(huán)境審計應(yīng)對風(fēng)險(審計主體風(fēng)險)。在造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險一定的前提下，企業(yè)環(huán)境風(fēng)險越高，審計人員可接受的環(huán)境審計應(yīng)對風(fēng)險越低；反之亦然，二者成反向變動關(guān)系。在造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險模型的運用中，首先應(yīng)當(dāng)按照一定方法識別、評估企業(yè)可能出現(xiàn)或者已經(jīng)出現(xiàn)的環(huán)境風(fēng)險點，然后根據(jù)相應(yīng)的風(fēng)險點與風(fēng)險程度，擬定早期環(huán)境審計計劃，確定應(yīng)當(dāng)重點搜集的審計證據(jù)和開展的相關(guān)審計程序，以采取有效措施應(yīng)對風(fēng)險，降低環(huán)境審計總體風(fēng)險。

2 造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險的識別

以造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)，在造紙業(yè)環(huán)境審計客體風(fēng)險的識別中，筆者以GM紙業(yè)為例，從企業(yè)概況、企業(yè)近期是否爆發(fā)環(huán)境污染事件的角度總體感知企業(yè)當(dāng)前狀況，并對該集團的審計客體風(fēng)險從總體和具體兩個層面加以識別。

2.1 案例背景分析

GM紙業(yè)集團集造林、制漿、造紙于一體，多元化經(jīng)營，總部坐落于山東半島中部，12個管理大區(qū)在山東、廣東、湖北、江西、吉林等地均有布局，目前資產(chǎn)規(guī)模達500多億元，是造紙業(yè)中極具代表性的巨頭。

造紙業(yè)環(huán)境審計中應(yīng)當(dāng)對企業(yè)近期污染事件發(fā)生情況進行搜集，了解這些事件的發(fā)生原因、企業(yè)處理情況、信息披露情況、事件后果等。這樣有利于環(huán)境審計前期對企業(yè)可能面臨的風(fēng)險進行評估，確定適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險等級。

GM紙業(yè)從2006年至2014年屢次發(fā)生環(huán)境污染事件，情況較為嚴(yán)重，其各年發(fā)生污染事件的情況如表1所示。

表1 GM紙業(yè)歷年污染事件統(tǒng)計

通過表1可以看出，GM紙業(yè)每年不止一次地發(fā)生污染事件，這些污染事件既影響了企業(yè)的正常經(jīng)營，又損毀了企業(yè)聲譽，甚至放慢了企業(yè)上市的節(jié)奏。因此環(huán)境審計人員應(yīng)該審慎對待企業(yè)之前發(fā)生的環(huán)境污染事件，初步將GM紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險定為高風(fēng)險水平，并在環(huán)境審計報告中提及企業(yè)之前屢次出現(xiàn)的環(huán)境污染事件。

2.2 環(huán)境審計客體風(fēng)險的總體識別

2.2.1 貨幣信息的風(fēng)險識別

由于企業(yè)整體經(jīng)營狀況在很大程度上會影響企業(yè)環(huán)境污染的治理情況，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營差可能使企業(yè)壓縮環(huán)境治理投入，進而引發(fā)污染事件。如果環(huán)境審計人員沒有識別出此類環(huán)境風(fēng)險并及時督導(dǎo)企業(yè)改善當(dāng)前環(huán)境治理情況，則環(huán)境審計客體風(fēng)險可能導(dǎo)致審計失敗。審計主體可選用財務(wù)報表分析法，通過企業(yè)的財務(wù)報表及其補充資料中的貨幣信息，分析企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營狀況，進而從整體上尋找環(huán)境審計風(fēng)險的源頭。以下是運用此法對GM紙業(yè)整體盈利狀況的分析，見表2。

表2 GM紙業(yè)2008—2014年盈利狀況

由表2可見，盡管GM紙業(yè)2008～2014年營業(yè)收入總體上不斷增加，然而其營業(yè)利潤不增反降，銷售毛利率持續(xù)低迷，同時總資產(chǎn)凈利率及銷售凈利率均呈現(xiàn)下降趨勢，說明企業(yè)經(jīng)營成本大幅增加，經(jīng)營風(fēng)險居高不下，企業(yè)盈利能力下降。環(huán)境審計人員在執(zhí)業(yè)時，應(yīng)著重審查企業(yè)營業(yè)收入和營業(yè)利潤倒掛的原因，同時審查企業(yè)是否存在成本畸高而減少污染治理投入、污水處理設(shè)施間隙運行等情況。

從行業(yè)角度可深入分析GM紙業(yè)的盈利能力，選取我國造紙業(yè)24家上市公司2010～2014年總資產(chǎn)凈利率、營業(yè)利潤率和營業(yè)凈利率的平均值與GM紙業(yè)的指標(biāo)作同業(yè)比較分析，結(jié)果見表3。

表3 2011年～2014年GM紙業(yè)與行業(yè)平均盈利能力比較

由表3可知，GM紙業(yè)作為中國造紙行業(yè)的龍頭企業(yè)，總資產(chǎn)居于行業(yè)第一，而其總資產(chǎn)凈利率、營業(yè)利潤率、營業(yè)凈利率卻遠低于行業(yè)平均水平，GM紙業(yè)總體盈利水平較低。在這種經(jīng)營狀況下，企業(yè)的污染治理意識有可能降低，可能引發(fā)環(huán)保治理設(shè)施投入不足、環(huán)境管理控制系統(tǒng)無法正常運轉(zhuǎn)等風(fēng)險。環(huán)境審計人員在執(zhí)業(yè)中應(yīng)將GM紙業(yè)盈利能力下降作為審計的重要風(fēng)險點。

2.2.2 非貨幣信息的風(fēng)險識別

財務(wù)報表分析法只能從一個方面反映與造紙企業(yè)環(huán)境事項有關(guān)的貨幣信息，與環(huán)境事項有關(guān)的非貨幣信息還需從其他方面分析。因果分析圖又叫魚骨圖，是風(fēng)險識別的常用工具，因果分析圖通過分析風(fēng)險事故的誘因來識別其主要影響因素和次要影響因素。通過廣泛搜集和梳理造紙業(yè)非貨幣信息，綜合分析得知，造紙業(yè)環(huán)境審計客體風(fēng)險的出現(xiàn)與造紙業(yè)市場環(huán)境逐漸惡化有一定的關(guān)聯(lián)，是多種因素交互作用的結(jié)果，見圖1。

圖1 造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險魚骨圖

如圖1所示，影響造紙業(yè)環(huán)境審計客體風(fēng)險的因素主要包含以下方面。首先，從產(chǎn)業(yè)政策來看，工信部在《工業(yè)清潔生產(chǎn)“十二五”推行規(guī)劃》中發(fā)布工業(yè)行業(yè)清潔生產(chǎn)評價指標(biāo)體系，在鋼鐵、聚氯乙烯、制漿造紙等28個行業(yè)內(nèi)開展清潔生產(chǎn)示范企業(yè)推薦工作，處在重污染行業(yè)中的造紙企業(yè)面臨能否達到清潔生產(chǎn)指標(biāo)的問題，生產(chǎn)成本會有所提升。其次，從環(huán)保政策風(fēng)險來看，2012年第三季度，國家出臺了《節(jié)能減排“十二五”規(guī)劃》等環(huán)保政策，加大了節(jié)能減排工作力度，其中均涉及造紙行業(yè)。GM紙業(yè)作為造紙業(yè)的巨頭，成為落后產(chǎn)能淘汰大戶，武漢GM企業(yè)年產(chǎn)能達22萬噸，在納入落后產(chǎn)能淘汰計劃后，不得不對其相應(yīng)生產(chǎn)線進行停產(chǎn)拆除。再次，國際貿(mào)易保護組織對我國紙和紙板產(chǎn)品進入國際市場設(shè)置了障礙。最后，由于GM紙業(yè)近年盈利能力不斷下降，成本提升，使得企業(yè)面臨困境。環(huán)境審計人員在執(zhí)業(yè)中應(yīng)識別可能產(chǎn)生審計風(fēng)險的因素，并理

性評估各項風(fēng)險因素的影響。

在造紙業(yè)環(huán)境審計中，綜合運用財務(wù)報表分析法和因果分析圖法能夠統(tǒng)籌觀察企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營環(huán)境對企業(yè)環(huán)境治理可能產(chǎn)生的影響。所謂牽一發(fā)而動全身，企業(yè)內(nèi)部盈利狀況堪憂與外部環(huán)境惡化會使得企業(yè)對環(huán)境治理的投入力度減小，無法使企業(yè)環(huán)境治理系統(tǒng)發(fā)揮正常作用，而企業(yè)自身較高的環(huán)境風(fēng)險必然會導(dǎo)致審計主體風(fēng)險提升，因此有必要在總體識別GM紙業(yè)環(huán)境風(fēng)險的基礎(chǔ)上，具體識別其客體風(fēng)險點。

2.3 環(huán)境審計客體風(fēng)險的具體識別

2.3.1 財務(wù)報表中排污費項目是否合規(guī)、合理

造紙企業(yè)環(huán)境污染主要源于污染物排放，排污費信息可以從財務(wù)報表中直接獲取。該信息的披露要求有利于公眾監(jiān)督，促使企業(yè)遵守相關(guān)法律、法規(guī)，減少污染環(huán)境的行為。筆者收集到GM紙業(yè)與同業(yè)企業(yè)2011年～2014年財務(wù)報表中排污費的相關(guān)信息，見表4。

表4 GM紙業(yè)與同業(yè)企業(yè)排污費信息對比

從表4可見，GM紙業(yè)每年排污費都在0.2億元之上，企業(yè)確實對污水治理有一定的投入。然而，自2011年至2014 年，GM紙業(yè)主營業(yè)務(wù)收入增長近10%，在污水處理技術(shù)沒有明顯改進的情況下GM紙業(yè)排污費反而下降了31%，自2011年以來排污費占主營業(yè)務(wù)收入比重呈現(xiàn)逐年下降趨勢。GM紙業(yè)與行業(yè)中資產(chǎn)規(guī)模與營業(yè)收入相近的造紙企業(yè)進行比較，可以看出其排污費占主營業(yè)務(wù)收入的比重大幅低于太陽紙業(yè)、博匯紙業(yè)兩家公司，同時太陽紙業(yè)、博匯紙業(yè)排污費占營業(yè)收入的比重四年基本保持增加或者持平狀態(tài)，而GM紙業(yè)該指標(biāo)卻伴隨業(yè)務(wù)量的增加呈下降趨勢。排污費由國家根據(jù)污染物排放量進行征收，排污費的減少意味著污染物排放量縮減。然而從表1中可以清晰地看到：GM紙業(yè)多年來屢次發(fā)生環(huán)境污染事件，這與排污費不斷減少的情況相悖。此外，業(yè)務(wù)量的增加會導(dǎo)致企業(yè)廢棄物排放量增大，這些都無法解釋排污費減少的情況。環(huán)境審計人員應(yīng)高度關(guān)注此項風(fēng)險。

2.3.2 政府環(huán)保補助專項資金是否有效利用

造紙業(yè)作為重污染行業(yè)，政府一般會撥給企業(yè)一定的環(huán)境保護專項資金，用于購買環(huán)保設(shè)備和日常污水處理設(shè)備以及運營管理等方面。然而在政府環(huán)保補助專項資金的申請、使用、信息披露過程中，有可能出現(xiàn)問題。GM紙業(yè)財務(wù)報表顯示：2012年經(jīng)營利潤為-4.16億元，比2011年下降210%。在2012年GM紙業(yè)營業(yè)外收入中，政府補助金額高達近2.6億元，被社會媒體質(zhì)疑依靠政府補助勉強實現(xiàn)盈利。GM紙業(yè)在其后給予了相應(yīng)的解釋，指出并不存在治污無力、依靠政府度日的情形，利潤下滑主要源于全球經(jīng)濟疲軟、造紙業(yè)競爭加劇以及需求量不足。然而其解釋是否合理，有待商榷。GM紙業(yè)得到政府補助的相關(guān)數(shù)據(jù)，見如表5。

表5 GM紙業(yè)2010～2014年政府補助情況

從表5中可以看出，GM紙業(yè)得到的政府補助中涉及環(huán)保項目的金額占重要比例，2010年和2011年GM紙業(yè)獲得的政府補助涉及環(huán)保項目的金額分別達到0.97億元和2.36億元。如前所述，GM紙業(yè)主營業(yè)績逐年下滑，2012年甚至出現(xiàn)巨額虧損，如果沒有政府的環(huán)保補助，企業(yè)當(dāng)年已經(jīng)出現(xiàn)虧損。雖然政府給予GM紙業(yè)大量的環(huán)境專項資金補助，然而GM紙業(yè)的環(huán)境污染事件卻屢次出現(xiàn)，這不免讓人質(zhì)疑GM紙業(yè)是否有效利用了政府的環(huán)保補助資金。同時GM紙業(yè)并沒有履行相應(yīng)的信息披露義務(wù)，關(guān)于相關(guān)環(huán)保補助使用情況的信息披露僅限于相關(guān)項目工程，沒有詳細具體說明。審計人員在執(zhí)業(yè)中應(yīng)對環(huán)保補助資金的申請、使用、信息披露等環(huán)節(jié)予以重點關(guān)注。

3 造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險的應(yīng)對措施

3.1 充分了解被審計單位，評估環(huán)境審計風(fēng)險

評估環(huán)境審計風(fēng)險點是造紙業(yè)環(huán)境審計工作的重要步驟。環(huán)境審計風(fēng)險評估程序應(yīng)在風(fēng)險識別階段充分了解被審計單位及其內(nèi)外環(huán)境的基礎(chǔ)上實施，針對風(fēng)險點引發(fā)審計風(fēng)險的可能性進行評估。首先分析被審計單位每個環(huán)境風(fēng)險點是否有可能導(dǎo)致審計風(fēng)險，風(fēng)險源頭是否可能擴散，擴散的可能性有多大。根據(jù)對各個風(fēng)險點風(fēng)險程度的評估與診斷，確認總體風(fēng)險程度：低風(fēng)險等級、中度風(fēng)險等級、高風(fēng)險等級。根據(jù)不同程度的風(fēng)險等級制定進一步審計程序中具體環(huán)境風(fēng)險的應(yīng)對措施。因此環(huán)境審計風(fēng)險的評估，在整個審計工作中占據(jù)重要地位，應(yīng)當(dāng)審慎對待。

根據(jù)收集的相關(guān)資料，筆者對GM紙業(yè)環(huán)境審計過程中可能面臨的環(huán)境風(fēng)險進行了匯總，并評價了其風(fēng)險程度及可能產(chǎn)生的損失，見下頁表6。

對表6中所列GM紙業(yè)可能面臨的環(huán)境風(fēng)險、風(fēng)險源頭、導(dǎo)致環(huán)境審計風(fēng)險的可能性以及風(fēng)險等級等方面進行分析評估發(fā)現(xiàn)，GM紙業(yè)盈利情況不佳并持續(xù)惡化，企業(yè)整體風(fēng)險可能加劇環(huán)境風(fēng)險，同時GM紙業(yè)排污費與其主營業(yè)務(wù)收入不匹配，環(huán)保補助資金利用信息不明，治污成本增加，環(huán)保意識缺乏。這些都表明針對GM紙業(yè)進行的環(huán)境審計中審計客體風(fēng)險較為嚴(yán)重，總體應(yīng)當(dāng)界定為高風(fēng)險警戒。環(huán)境審計風(fēng)險模型，可接受的環(huán)境審計風(fēng)險水平是固定的，企業(yè)環(huán)境風(fēng)險等級高必然導(dǎo)致環(huán)境審計應(yīng)對風(fēng)險的增加，因此，環(huán)境審計人員在具體執(zhí)業(yè)中應(yīng)更加審慎，向上述環(huán)境高風(fēng)險點，配置更多的審計資源。

3.2 實施環(huán)境控制測試與實質(zhì)性程序，規(guī)范進一步審計程序

對造紙企業(yè)環(huán)境審計的進一步審計程序是指環(huán)境審計人員針對識別與評估的各類環(huán)境風(fēng)險所實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。審計人員應(yīng)在實務(wù)中不斷總結(jié)經(jīng)驗，規(guī)范進一步審計程序。

表6 環(huán)境審計中GM紙業(yè)可能面臨的環(huán)境風(fēng)險

3.2.1 環(huán)境控制測試

造紙業(yè)污染物排放以廢水排放為主，因此應(yīng)把“廢水控制程序”作為造紙企業(yè)環(huán)境控制測試的主要對象。已建立內(nèi)部控制系統(tǒng)的造紙企業(yè)一般會專門設(shè)置“污水管理控制程序”，以使廢水排放得到控制。環(huán)境審計人員應(yīng)當(dāng)通過詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等環(huán)境控制測試程序?qū)υ旒埰髽I(yè)環(huán)境內(nèi)部控制系統(tǒng)進行測試。

造紙企業(yè)內(nèi)部審計部門是其內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要組成部分，它應(yīng)定期對廢水等環(huán)境控制程序的運行情況進行監(jiān)測，使環(huán)境控制體系能夠在其監(jiān)控下高效有序運行，同時有效的內(nèi)部審計程序能夠不斷識別并糾正環(huán)境控制體系運行中存在的不足。因此，外部環(huán)境審計人員在實施環(huán)境控制測試時，還應(yīng)重點關(guān)注造紙企業(yè)內(nèi)部審計部門是否對其環(huán)境控制體系進行定期監(jiān)控，是否曾識別出環(huán)境控制體系運行中發(fā)生的不良狀況，內(nèi)部環(huán)境審計報告是否全面、完整等。

3.2.2 實質(zhì)性程序

在對造紙企業(yè)環(huán)境內(nèi)部控制體系測試的基礎(chǔ)上，環(huán)境審計人員應(yīng)重點針對造紙企業(yè)的排污費、環(huán)保資金使用、治污成本等事項，實施實質(zhì)性程序。

①為了方便對企業(yè)污染物進行實時監(jiān)控，環(huán)保部門在企業(yè)污染排放源頭安裝污染物監(jiān)控設(shè)備，以更好地掌握企業(yè)排污狀況。然而個別企業(yè)仍然有對策逃避監(jiān)控，如在廢水排放口將在線監(jiān)控設(shè)備挪動，使環(huán)保部門無法得知企業(yè)實際的污水排放情況。為改善這種局面，環(huán)保部門逐漸全面利用獨立第三方來監(jiān)測企業(yè)污染物排放情況。但實踐證明，這種方法也不能使環(huán)保部門高枕無憂，業(yè)內(nèi)人士介紹，目前監(jiān)測探頭上的電阻設(shè)備容易被動手腳，被動手腳的設(shè)備就會改變監(jiān)測數(shù)據(jù)的真實性。這種篡改排污數(shù)據(jù)的手段雖然不是很多，但是這種行為在非現(xiàn)場審計中很難發(fā)現(xiàn)。針對上述問題，環(huán)境審計人員可以采取以下方法應(yīng)對：突擊檢查企業(yè)在線監(jiān)測設(shè)備，查看設(shè)備是否有效運行；不定期檢查企業(yè)污染物排放情況并與企業(yè)檢測數(shù)據(jù)比對；聘請專家檢查污水處理監(jiān)測設(shè)備是否存在被私自改動情況等。

②對于環(huán)保資金審計，在實踐中存在如下問題：在“要錢”時運用多種手法，“不擇手段”地取得資金，然而在“花錢”時不把資金運用在污染治理上，而是非法騰挪、違規(guī)使用，由于無法將資金用到指定用途上，造成環(huán)保資源被大量浪費。因此，在對GM紙業(yè)環(huán)保資金的審計中，應(yīng)重點審核的內(nèi)容有：環(huán)保資金的申請是否合規(guī)；環(huán)保資金的利用是否存在擠占挪用情況；環(huán)保資金使用是否存在浪費現(xiàn)象等。

③針對造紙業(yè)企業(yè)利潤下滑，治污成本不斷增加等情況，審計人員應(yīng)當(dāng)在環(huán)境審計報告中提示可能導(dǎo)致企業(yè)業(yè)績惡化的風(fēng)險。環(huán)境審計人員在執(zhí)業(yè)中應(yīng)高度重視由經(jīng)營不善導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境風(fēng)險加劇的可能性，如環(huán)境事項信息錯報、忽視污染治理以及挪用環(huán)保資金、環(huán)保治理投入不足、環(huán)境管理控制系統(tǒng)無法正常運轉(zhuǎn)等風(fēng)險。

3.3 完善造紙業(yè)環(huán)境審計的法律法規(guī)，防控審計主體風(fēng)險

環(huán)境審計人員應(yīng)充分了解并掌握造紙業(yè)環(huán)境審計的法律、法規(guī)。造紙業(yè)作為重污染行業(yè)，與其關(guān)系密切的法律法規(guī)包括：《環(huán)境保護法》《中華人民共和國水污染防治法》《水污染防治行動計劃》《中華人民共和國環(huán)境影響評價法》《制漿造紙工業(yè)水污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》《排污費征收工作稽查辦法》《清潔生產(chǎn)促進法》，等等。

在審計方面，2015年2月環(huán)境保護部印發(fā)了《關(guān)于開展政府環(huán)境審計試點的通知》，標(biāo)志著政府環(huán)境審計工作的正式啟動。然而目前造紙業(yè)環(huán)境審計還是缺乏可遵循的、行之有效的規(guī)章制度和操作指南。已頒布的相關(guān)法律、法規(guī)，對環(huán)境審計工作的規(guī)范和流程都描述得比較模糊。因此，目前應(yīng)加快對造紙業(yè)環(huán)境審計相關(guān)法律制度的完善，制定出詳細的實施細則，為環(huán)境審計提供有力的法律支撐，使環(huán)境審計工作有法可依，促進造紙業(yè)環(huán)境審計流程、方法的規(guī)范化。同時，也要增加規(guī)范企業(yè)環(huán)境會計信息披露格式和內(nèi)容方面的法律條文，減少企業(yè)披露信息的隨意性，為環(huán)境審計工作掃清障礙。這樣做，一方面可以規(guī)范企業(yè)的行為，另一方面有利于相關(guān)部門對環(huán)境審計工作的監(jiān)督和指導(dǎo)，促進造紙業(yè)環(huán)境審計工作質(zhì)量的提高。

造紙業(yè)環(huán)境審計中主體風(fēng)險主要來自于環(huán)境審計人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中可能存在的問題。在當(dāng)前的審計實踐中，針對造紙企業(yè)的環(huán)境審計業(yè)務(wù)較少，而造紙業(yè)環(huán)境審計工作的復(fù)雜性較高。審計人員不僅應(yīng)當(dāng)熟悉審計知識，還應(yīng)當(dāng)對造紙業(yè)相關(guān)環(huán)境治理知識有一定的了解。執(zhí)行環(huán)境審計業(yè)務(wù)的人員，不僅需具備客觀、公正、獨立的職業(yè)道德素質(zhì)，同時還應(yīng)掌握與造紙業(yè)環(huán)境相關(guān)的管理、法律法規(guī)、計算機運用等專業(yè)知識，多方面提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)。

[1] NICOLE D，INSHIK,JOSEPH S.Perceived stakeholder influences and organizations？use of environmental audits[J].Accounting,organizations and society, 2008(2):170-187.

[2] 周澤紅. 環(huán)境審計風(fēng)險[J].審計理論與實踐,2003(12):38.

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[4] 邵麗. 環(huán)境審計風(fēng)險[D].青島：中國海洋大學(xué),2007.

IDENTIFICATION AND PREVENTION OF ENVIRONMENTAL AUDIT RISK IN PAPER-MAKING INDUSTRY——Taking GM Paper as an example

WANG Xindong, WU Puying, MENG Xiaofei

(SchoolofBusiness,BeijingTechnologyandBusinessUniversity,Beijing100048,China)

The newly revised 'Environmental Protection Law of the People's Republic of China' was formally implemented in 2015, and compared with the old one, it sets a more stringent red line for environmental protection than ever before and increases penalties for environmental violations. Paper-making industry provides basic raw materials for the national economy, but the improper discharge of pollutants has done serious damage to the environment. Under the new 'Environmental Protection Law of the People's Republic of China', the paper-making industry has to take greater responsibility for the operating costs of pollution control facilities, environmental violation costs, environmental risks and environmental protection, and there is the need to strengthen the external environment of the audit supervision. The environmental audit of paper-making industry started late, facing a lot of environmental audit risks that are mainly due to the risk of environmental issues of the audited enterprise and the risk caused by the improper response of audit personnel in the process of auditing. Based on building an environmental audit risk model for paper-making industry, the paper takes the GM Paper as an example, puts forward measures to deal with audit environment audit risk according to monetary and non monetary information, identifying environmental auditing risk of paper-making industry from general to specific angles.

paper-making industry; environmental audit; risk identification; risk response

2016-09-20

2013年北京工商大學(xué)國有資產(chǎn)管理協(xié)同創(chuàng)新中心項目(GZ20131003)

王欣冬(1962-)，女，北京人，副教授，研究方向：財務(wù)會計、審計與風(fēng)險管理；

1673-1751(2016)04-0066-07

F239.1

A