李偲萌，薛 翔

（1.湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 公共管理與法學(xué)學(xué)院，長沙 410128；2.濱州學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理系，山東 濱州 256600）

作業(yè)成本視角下高校教育成本核算研究綜述

李偲萌1，薛 翔2

（1.湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 公共管理與法學(xué)學(xué)院，長沙 410128；2.濱州學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理系，山東 濱州 256600）

近年來，隨著高校成本費(fèi)用的迅速增長，高校對財(cái)務(wù)管理的要求也越來越高，如何合理地進(jìn)行教育成本核算，降低成本，有效進(jìn)行全面質(zhì)量管理是當(dāng)務(wù)之急。本文從作業(yè)成本視角出發(fā)，對教育成本核算相關(guān)主要理論和實(shí)證研究文獻(xiàn)進(jìn)行了綜合整理，并作了簡要述評，同時(shí)提出了展望。

教育成本；教育成本核算；作業(yè)成本法

1　關(guān)于教育成本核算的研究

1.1教育成本的內(nèi)涵研究

20世紀(jì)60年代在教育經(jīng)濟(jì)學(xué)發(fā)展之期教育成本的概念也首次被提出。此時(shí)學(xué)者們對于教育成本的了解只是基于教育經(jīng)濟(jì)學(xué)。舒爾茨提出教育成本全部要素費(fèi)用，他認(rèn)為全部要素費(fèi)用不僅應(yīng)包括傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)上的學(xué)校經(jīng)費(fèi)支出，還應(yīng)將學(xué)生求學(xué)時(shí)期的機(jī)會(huì)成本計(jì)入考慮范圍?？贫髟诖嘶A(chǔ)上進(jìn)一步將學(xué)校、學(xué)生或家庭支付的成本概括為直接教育成本，將學(xué)生學(xué)習(xí)期間所放棄的收入概括為間接教育成本。萊文和曾滿超將教育成本解釋為機(jī)會(huì)成本。在我國，關(guān)于教育成本的研究大概開始于19世紀(jì)80年代后，是由從事此方面研究的學(xué)者們將國外已有的研究成果與我國的實(shí)際情況相結(jié)合的基礎(chǔ)上進(jìn)一步檢驗(yàn)和分析而發(fā)展起來的。蓋浙生把教育活動(dòng)看作是一種教育服務(wù)，教育成本就是教育服務(wù)提供者以及教育服務(wù)消費(fèi)者的成本。王善邁認(rèn)為教育成本是用來培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，也可以貨幣形態(tài)表現(xiàn)為培養(yǎng)學(xué)生由社會(huì)和受教育者個(gè)人或家庭直接或間接支付的全部費(fèi)用。袁連生認(rèn)為，教育成本是受教育者為了接受教育服務(wù)而付出的代價(jià)。

之后不少學(xué)者對教育成本的內(nèi)涵進(jìn)行了更全面、深入、細(xì)化的分類，他們認(rèn)為教育成本有廣義和狹義之分。狹義教育成本是從會(huì)計(jì)學(xué)視角出發(fā)，以利于計(jì)算為前提，指學(xué)校在培養(yǎng)學(xué)生過程中所消耗的資源費(fèi)用總和。無論從學(xué)校管理角度還是從會(huì)計(jì)核算角度出發(fā)，求學(xué)機(jī)會(huì)成本難以用貨幣衡量計(jì)算，實(shí)際操作來說更具有不可確定性，筆者認(rèn)為狹義的教育成本更加科學(xué)合理。

1.2高校教育成本核算的主體

確定核算主體，即確定教育成本信息的提供者。王耕、王曉光認(rèn)為學(xué)校是教育產(chǎn)物的供給者，自然也就是核算的主體。荊新提出以高校院系作為核算主體。但并未得到學(xué)者們的廣泛認(rèn)可，其中袁連生給出了詳細(xì)的闡述，他認(rèn)為院系需要與學(xué)校各個(gè)輔助部門協(xié)作才能正常開展教學(xué)服務(wù)而并不能單獨(dú)提供教育產(chǎn)品；其次，院系不能單獨(dú)取得經(jīng)費(fèi)來填補(bǔ)費(fèi)用的支出。從學(xué)校管理要求角度出發(fā)，袁連生還提出對于規(guī)模較大的學(xué)校可分級進(jìn)行核算，即院系一級核算教學(xué)成本，作為核算主體對內(nèi)提供教育成本信息；高校一級核算公共成本，作為核算主體對外提供成本信息。

1.3高校教育成本的核算對象

成本對象是指產(chǎn)品的成本核算過程中，資源費(fèi)用歸集和分配的承擔(dān)對象。潘序倫提出計(jì)算單位成本的范圍視各校的情況及所要求的精確度而定，他進(jìn)一步指出按科系進(jìn)行成本核算最為精確。這一提出給之后學(xué)者的研究提供了指向性引導(dǎo)。袁連生、傅蘊(yùn)英、張雪姣認(rèn)為應(yīng)該以學(xué)校提供給學(xué)生一學(xué)年的教育服務(wù)量作為核算對象，分別按專業(yè)、層次將學(xué)生分類，分別核算教育服務(wù)量。陳曉燕、于莉萍、靳鑫認(rèn)為把教育服務(wù)作為核算對象過于抽象，不易于定量分析，他們認(rèn)為學(xué)校的主要任務(wù)是培養(yǎng)學(xué)生，應(yīng)該把學(xué)生作為教育成本的核算對象。孫建成提出應(yīng)以專業(yè)或班級作為核算對象，他認(rèn)為核算對象越小化越能核算出準(zhǔn)確的結(jié)果，體現(xiàn)核算的精確性。

1.4高校教育成本的核算方法

教育成本核算方法主要包括：成本統(tǒng)計(jì)法、會(huì)計(jì)調(diào)整法、會(huì)計(jì)核算法（單軌制和雙軌制核算法）以及作業(yè)成本法。

成本統(tǒng)計(jì)法是從已有的教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)資料中提取與學(xué)生培養(yǎng)支出相關(guān)部分作為成本數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算的一種方法。袁連生、王善邁認(rèn)為這一方法提供的成本數(shù)據(jù)過于粗糙不夠精準(zhǔn)。同時(shí)袁連生提出了準(zhǔn)確性及合理性較高的一種方法，“會(huì)計(jì)調(diào)整法”，是以學(xué)?，F(xiàn)有會(huì)計(jì)資料，將教育經(jīng)費(fèi)支出數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成學(xué)生培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)的辦法。這種方法可以從會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中提取各類明細(xì)支出數(shù)，減去不相關(guān)的費(fèi)用，添加應(yīng)計(jì)費(fèi)用。袁連生進(jìn)一步指出在還未設(shè)立成本核算制度的條件下，運(yùn)用此方法可以比較精確的從微觀層面得到學(xué)生培養(yǎng)成本信息。有學(xué)者認(rèn)為此種方法的缺點(diǎn)是沒有權(quán)威部門制定統(tǒng)一的調(diào)整規(guī)則，但袁連生認(rèn)為只要依照成本計(jì)量的原則，就可以通過計(jì)算轉(zhuǎn)換得到正確的教育成本數(shù)據(jù)。

王耕提出雙軌制，即日常核算按權(quán)責(zé)發(fā)生制，期末核算按照收付實(shí)現(xiàn)制，編制調(diào)整表對賬戶進(jìn)行調(diào)整。這種做法較好地將成本核算與現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度結(jié)合，在給高校提供教育成本信息的同時(shí)也達(dá)到了國家預(yù)算管理的要求。但是此方法在部分記賬憑證上只采用單式記賬，不能核算學(xué)校的損失和收益，就不能真實(shí)完全地將學(xué)校財(cái)務(wù)情況反映出來。近年來，我國研究者們通過對作業(yè)成本法的研究，普遍認(rèn)為可以將其引用至高校成本核算方法中，不僅具有可行性更切合高校自身的特點(diǎn)。

2　作業(yè)成本視角下的高校教育成本核算研究

1994年國外學(xué)者們開始研究將作業(yè)成本法運(yùn)用于高校中。Granof認(rèn)為，高校類似于其他非營利機(jī)構(gòu)，作業(yè)成本法的成本計(jì)算很好地符合了非盈利機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算的特征，能更客觀準(zhǔn)確地提供成本數(shù)據(jù)，有效提高財(cái)務(wù)管理效率。

從我國現(xiàn)有文獻(xiàn)中可以看出，學(xué)者們對作業(yè)成本法的基本核算模式已經(jīng)達(dá)成共識(shí)，可以提煉為以下幾個(gè)步驟：確定作業(yè)與作業(yè)中心，分析資源動(dòng)因和分配資源，確定作業(yè)動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因分配率，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配作業(yè)到成本對象并計(jì)算。

2.1確定作業(yè)與作業(yè)中心

金數(shù)穎、黎曉君、齊舒以本科院校為例，從院校中各組織機(jī)構(gòu)的職能著手，按照不同的管理目的來選擇成本控制的切入點(diǎn)，以此為依據(jù)將同種類型的作業(yè)合并為同個(gè)作業(yè)中心。崔榮芳、楊海平指出高校作業(yè)存在幾個(gè)職能部門共同完成一項(xiàng)作業(yè)，或一個(gè)部門完成幾項(xiàng)作業(yè)的情況，作業(yè)劃分不一定要與高校傳統(tǒng)職能部門保持一致，亦可遵循成本效益原則。

2.2分析資源動(dòng)因和分配資源

劉悅指出作業(yè)成本法最核心的步驟是選擇作業(yè)并確定成本動(dòng)因，這關(guān)系到成本計(jì)算是否準(zhǔn)確。杜榮江、馬祥蘭指出資源動(dòng)因的正確選取關(guān)系到資源是否能合理地被利用。他們認(rèn)為可以按照以下方法劃分資源動(dòng)因：①為特定產(chǎn)品所消耗的資源應(yīng)直接計(jì)入該產(chǎn)品；②可以直觀分析出被各作業(yè)所消耗的資源，可作為作業(yè)專屬消耗直接計(jì)入各作業(yè)的作業(yè)成本庫；③如上述兩種情況都不能滿足資源的消耗，則應(yīng)按特定的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸集，這種分配標(biāo)準(zhǔn)也就是資源動(dòng)因。

2.3確定作業(yè)動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因分配率

李泰然指出成本分配的關(guān)鍵在合理地選取作業(yè)動(dòng)因，應(yīng)遵循三個(gè)原則：①相關(guān)性原則，即選擇的作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)的消耗要有高度聯(lián)系；②受益原則，指應(yīng)按收益比例分配間接成本；③重要性原則，指要挑選具有代表性或重要性的因素來計(jì)算。劉悅認(rèn)為確定作業(yè)動(dòng)因需要具備相關(guān)性原則和易取性原則，同時(shí)還應(yīng)考慮到不同學(xué)校的具體情況不同，需要結(jié)合高校的實(shí)際情況來確定作業(yè)動(dòng)因。

根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配作業(yè)到成本對象并計(jì)算。杜榮江、馬祥蘭將作業(yè)成本法的原始數(shù)據(jù)模型加以改進(jìn)，得到了與傳統(tǒng)分配計(jì)算公式不同的一種分配模式，計(jì)算過程更加簡便有效。崔榮芳、楊海平認(rèn)為直接作業(yè)中心中仍然存在作業(yè)成本間接分配的問題，例如各系部之間的老師彼此交叉授課，那么此種情況的動(dòng)因選擇不能按本系發(fā)給老師的課時(shí)數(shù)計(jì)入成本，而應(yīng)由各系學(xué)生的課時(shí)數(shù)分別承擔(dān)。

3　作業(yè)成本視角下高校教育成本核算研究述評與展望

3.1簡要述評

3.1.1理論缺乏針對性和系統(tǒng)性

一是目前作業(yè)成本法在高校的應(yīng)用研究多是借鑒作業(yè)成本法在一般企業(yè)尤其是制造行業(yè)中的理論和方法，對高校的教育成本核算的針對性分析還不強(qiáng)。二是比較籠統(tǒng)的以高校為研究對象，缺少對不同類型特征的學(xué)校的一個(gè)全方位的研究。

3.1.2實(shí)證研究受到限制

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)科目與作業(yè)管理要求不一致，高校內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)與作業(yè)成本法思路不配套，開發(fā)新的計(jì)算機(jī)核算系統(tǒng)難度較大，具備實(shí)施條件的高校較少，這也限制了相關(guān)研究方法和模型的使用與推行。

3.1.3研究方法和角度單一

就研究方法而言現(xiàn)有文獻(xiàn)多就事論事，一方面缺乏歷史縱向研究，也缺乏與國際高校之間的橫向比較研究?，F(xiàn)有文獻(xiàn)絕大多數(shù)是以數(shù)據(jù)核算的視角來分析，很少有從作業(yè)成本管理的角度來研究。

3.2研究展望

3.2.1突出理論研究的針對性

現(xiàn)有研究總體還處于機(jī)械套用、簡單論證階段，如何結(jié)合我國高校的基本情況進(jìn)行深刻詳細(xì)的研究，提出有針對性的對策建議是下一步的努力方向。

3.2.2開發(fā)高校作業(yè)成本系統(tǒng)

學(xué)術(shù)研究不但需要理論學(xué)者的努力，也離不開其他機(jī)構(gòu)的相互支持配合。高校財(cái)務(wù)部門應(yīng)將重點(diǎn)放在如何推行作業(yè)成本法更好地進(jìn)行成本控制，有效降低管理當(dāng)局的代理成本等方面。政府部門亦可與高校配合，選擇合適高校推行作業(yè)成本法，高校也可根據(jù)實(shí)際情況自行開發(fā)或與其他高校協(xié)作開發(fā)作業(yè)成本系統(tǒng)。

3.2.3創(chuàng)新研究方法和視角

運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行研究時(shí)必須要強(qiáng)調(diào)比較研究方法，要在全球化視野中比較研究我國高校存在的問題。分析問題的角度也要突破，從管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、教育學(xué)、教育經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)學(xué)等多學(xué)科的交叉角度去分析。

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A

1673-0194（2016）20-0239-02

2016-09-02