吳曉晴

（湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 公共管理與法學(xué)學(xué)院，長(zhǎng)沙 410128）

作業(yè)成本法下高校科研項(xiàng)目全成本核算模式構(gòu)建研究

吳曉晴

（湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 公共管理與法學(xué)學(xué)院，長(zhǎng)沙 410128）

目前我國(guó)關(guān)于科研項(xiàng)目全成本核算并沒(méi)有統(tǒng)一的核算模式，高校的成本核算研究大多都集中在高校費(fèi)用核算問(wèn)題上，對(duì)科研的成本核算研究不多。本文通過(guò)對(duì)高校科研項(xiàng)目全成本核算的必要性與可行性的分析，提出建立基于作業(yè)成本法的高?？蒲许?xiàng)目全成本核算體系，總結(jié)了作業(yè)成本法運(yùn)行過(guò)程中應(yīng)注意的問(wèn)題，并提出相關(guān)建議。

高校；科研項(xiàng)目；作業(yè)成本法；全成本核算

隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，國(guó)家對(duì)于科研經(jīng)費(fèi)的投入逐年增加，2009年，我國(guó)在科研領(lǐng)域的投入是1 257億美元，僅次于美國(guó)。大量的科研費(fèi)用投入，使科研經(jīng)費(fèi)核算中存在的問(wèn)題也日益顯現(xiàn)。一方面，由于缺乏科學(xué)系統(tǒng)的經(jīng)費(fèi)核算方法，目前中國(guó)高校科研經(jīng)費(fèi)核算只是簡(jiǎn)單將直接成本作為項(xiàng)目成本，并沒(méi)有將間接成本分?jǐn)偟骄唧w的項(xiàng)目之中，對(duì)于間接費(fèi)用的支出并沒(méi)有計(jì)入科研成本；另一方面，科研項(xiàng)目不對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，而從高校的事業(yè)經(jīng)費(fèi)中支出，不能全面反映科研項(xiàng)目組成員的人員經(jīng)費(fèi)。這會(huì)導(dǎo)致科研經(jīng)費(fèi)和事業(yè)經(jīng)費(fèi)的分配不合理，前者結(jié)余，后者虧空。因此建立一套全新的高?？蒲腥杀竞怂闫仍诿冀?，也能為高?？蒲许?xiàng)目的科學(xué)化管理提供了一定的參考。作業(yè)成本法的出現(xiàn)及其發(fā)展為高?？蒲许?xiàng)目全成本核算模式的構(gòu)建提供了可能。與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的優(yōu)勢(shì)所不同的是，作業(yè)成本按照資源動(dòng)因和成本動(dòng)因分配間接資源耗費(fèi)，使成本分配結(jié)果更趨于合理，從而為成本控制和管理決策創(chuàng)造了條件。

1　高校科研項(xiàng)目全成本核算的必要性

對(duì)科研項(xiàng)目進(jìn)行全成本核算首先是由國(guó)家科技部和財(cái)政部提出來(lái)的，卻由于受一些客觀原因的限制，以及科研項(xiàng)目本身的缺陷，使大多數(shù)高校忽視項(xiàng)目成本核算。宋小利認(rèn)為目前高校的科研成本核算僅涉及課題組發(fā)生的部分直接費(fèi)用，對(duì)于間接費(fèi)用和期間費(fèi)用幾乎沒(méi)有分?jǐn)?，因此必須重視間接費(fèi)用在成本核算里所占用的比例，盡快實(shí)現(xiàn)科研項(xiàng)目全成本核算，合理計(jì)算應(yīng)計(jì)而未計(jì)入科研成本的間接成本。鄧敏、韓玉啟利用“課題制”對(duì)科研經(jīng)費(fèi)進(jìn)行全成本核算，有利于真實(shí)反映科研經(jīng)費(fèi)的實(shí)際支出，加強(qiáng)對(duì)科研經(jīng)費(fèi)的核算與管理。黃永林，李茂峰針對(duì)目前高校科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理中存在的問(wèn)題，認(rèn)為必須規(guī)范間接費(fèi)用的成本核算，建立課題組勞務(wù)補(bǔ)償機(jī)制，從而改進(jìn)現(xiàn)有的成本核算管理，實(shí)行動(dòng)態(tài)分類的科學(xué)成本核算管理。王瑩認(rèn)為我國(guó)高等院?？蒲许?xiàng)目成本核算的難點(diǎn)在于高?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中無(wú)法直接取得詳細(xì)的間接成本的數(shù)據(jù)，也無(wú)法明確區(qū)分科研活動(dòng)消耗的資源與教學(xué)活動(dòng)的支出，而間接成本在成本核算中占的比例又比較大，核算結(jié)果不是很科學(xué)合理。

2　高?？蒲许?xiàng)目全成本核算的可行性

鄭易、趙冰、于文清系統(tǒng)闡釋了科研項(xiàng)目成本的內(nèi)涵及成本核算的作用，明確了科研項(xiàng)目成本核算的基礎(chǔ)工作，并系統(tǒng)論述了科研項(xiàng)目成本核算的對(duì)象、科研項(xiàng)目成本計(jì)算期及成本核算應(yīng)注意的原則。湛毅青認(rèn)為高?？蒲许?xiàng)目的完全成本由包括科研人工在內(nèi)的直接成本以及分?jǐn)偟目蒲虚g接成本構(gòu)成。顧全對(duì)中英兩國(guó)政府科研項(xiàng)目實(shí)行的全成本核算管理內(nèi)容進(jìn)行了對(duì)比研究，提出了我國(guó)現(xiàn)行科研項(xiàng)目全成本核算方法的完備性、核定計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的合理性和市場(chǎng)匹配性較差，必須實(shí)行新的科研項(xiàng)目全成本核算的辦法。吳靜瑜 認(rèn)為完善高?？蒲许?xiàng)目成本核算，一方面必須推行全國(guó)統(tǒng)一的科研經(jīng)費(fèi)管理制度，通過(guò)統(tǒng)一的制度規(guī)范科研成本核算的范圍、科研間接成本分配依據(jù)，為科研成本核算的確認(rèn)、計(jì)量工作提供現(xiàn)實(shí)保障；另一方面適當(dāng)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)進(jìn)行科研成本核算。

由此可見(jiàn)，大部分的學(xué)者都將科研項(xiàng)目全成本核算作為改進(jìn)科研項(xiàng)目管理的一項(xiàng)重要措施，但并沒(méi)有提出一套系統(tǒng)的具有針對(duì)性的成本核算方法。且對(duì)于全成本核算中的間接費(fèi)用具體核算方法缺少詳盡的研究，高校的科研項(xiàng)目全成本核算依然存在問(wèn)題。

3　作業(yè)成本視角下的高?？蒲许?xiàng)目全成本核算

3.1高校的科研項(xiàng)目全成本核算

科研項(xiàng)目的全成本核算以整個(gè)科研項(xiàng)目實(shí)行過(guò)程中的所有消耗為基礎(chǔ)，不僅包括與科研項(xiàng)目直接相關(guān)的費(fèi)用，也包括高校在科研項(xiàng)目運(yùn)行過(guò)程中發(fā)生的與科研項(xiàng)目相關(guān)的其他費(fèi)用，如管理費(fèi)。因此，高校科研項(xiàng)目的全部成本費(fèi)用由三部分組成：固定成本、變動(dòng)成本、間接費(fèi)用分?jǐn)偂９潭ǔ杀臼侵概c科研項(xiàng)目相關(guān)的直接人員費(fèi)用、儀器設(shè)備費(fèi)用與房屋使用費(fèi)用等；變動(dòng)成本是指在運(yùn)行科研項(xiàng)目時(shí)所產(chǎn)生的業(yè)務(wù)費(fèi)、材料費(fèi)、公共支出等費(fèi)用；間接成本分?jǐn)偸侵笇⒁郧安挥?jì)入成本核算的人力資本、固定資產(chǎn)折舊和管理成本等費(fèi)用均分?jǐn)傆?jì)入科研項(xiàng)目?？梢?jiàn)全成本核算可以使成本核算數(shù)據(jù)更為完整、準(zhǔn)確、及時(shí)，更能真實(shí)地反映高校科研項(xiàng)目全部耗費(fèi)的情況，為費(fèi)用補(bǔ)償與成本控制提高更準(zhǔn)確的依據(jù)。

3.2作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)分析

作業(yè)成本法（ABC法），于20世紀(jì)80年代由美國(guó)哈佛大學(xué)的Robert S.Kaplan和Robin Cooper兩位會(huì)計(jì)學(xué)大師提出，是一種以“作業(yè)”為基礎(chǔ)，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有的間接費(fèi)用按照不同的間接費(fèi)用分配率來(lái)分配給成本計(jì)算對(duì)象的一種計(jì)算方法。作業(yè)成本法在成本計(jì)算方法上突破了傳統(tǒng)成本法的束縛，使成本核算借助“作業(yè)”來(lái)完成，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為核心的成本核算所帶來(lái)的不足，為數(shù)據(jù)的使用者提供了更加真實(shí)的成本信息，也能給成本管理營(yíng)造更為有利的條件。究其原因，作業(yè)成本法所運(yùn)用的理論基礎(chǔ)是成本驅(qū)動(dòng)因素，且其核算用三步程序分配間接費(fèi)用，依據(jù)資源動(dòng)因，將費(fèi)用分配到作業(yè)，以作業(yè)作為歸集成本的成本庫(kù)，然后再依據(jù)多種作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本分配到最終產(chǎn)品上去。正因?yàn)槿绱?，管理者不得不尋求間接成本產(chǎn)生的動(dòng)因，從成本動(dòng)因上改進(jìn)成本控制，消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，持續(xù)降低成本、消除浪費(fèi)。3.3基于作業(yè)成本法的高?？蒲许?xiàng)目全成本核算

作業(yè)成本法的基本原理是：“產(chǎn)品（成本對(duì)象）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生”。

作業(yè)成本法下的高?？蒲许?xiàng)目全成本核算模式構(gòu)建 ：首先，將科研項(xiàng)目成本費(fèi)用依照資源動(dòng)因分?jǐn)傔M(jìn)入作業(yè)中心；然后，將作業(yè)中心歸集到的成本費(fèi)用依照作業(yè)動(dòng)因分?jǐn)傔M(jìn)入成本對(duì)象（具體的科研項(xiàng)目）。其中，資源是指為了完成本次科研項(xiàng)目，產(chǎn)出作業(yè)所耗用的所有費(fèi)用；作業(yè)是指操作消耗資源的具體過(guò)程。作業(yè)成本法將成本動(dòng)因分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩類。資源動(dòng)因是指各個(gè)作業(yè)中心間接成本所消耗成本費(fèi)用的情況，是成本分?jǐn)傆?jì)入作業(yè)中心的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。例如：勞務(wù)費(fèi)的資源動(dòng)因是人數(shù)數(shù)量，機(jī)器設(shè)備折舊的資源動(dòng)因是使用年限，材料費(fèi)的資源動(dòng)因是材料數(shù)量。作業(yè)動(dòng)因是對(duì)各個(gè)作業(yè)中心的消耗方式的分析，通常一般選擇可以量化的因素，例如：高校科研管理處主要是在組織申報(bào)過(guò)程中產(chǎn)生管理費(fèi)用，其作業(yè)動(dòng)因就可以為申報(bào)的項(xiàng)目數(shù)量?？蒲械某杀举M(fèi)用可以直接從會(huì)計(jì)明細(xì)賬中得到與之相關(guān)的數(shù)據(jù)，但是固定資產(chǎn)則需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，按照折舊支出計(jì)入成本費(fèi)用。高校職能部門(mén)偏多，有的作業(yè)多部門(mén)完成，有的部門(mén)要進(jìn)行多個(gè)作業(yè)。按其服務(wù)的性質(zhì)劃分，可以簡(jiǎn)單地將高校與科研相關(guān)的部門(mén)分為四大作業(yè)中心：業(yè)務(wù)活動(dòng)作業(yè)中心（各院系實(shí)驗(yàn)室）、設(shè)備資源管理作業(yè)中心（實(shí)驗(yàn)室、后勤處）、信息輔助作業(yè)中心（網(wǎng)絡(luò)技術(shù)中心、檔案室、圖書(shū)館）、行政管理作業(yè)中心（科技處、財(cái)務(wù)處、人事處）。每一個(gè)科研項(xiàng)目即為成本核算對(duì)象。

作業(yè)成本法下的高?？蒲许?xiàng)目全成本核算的核算流程：以“高校產(chǎn)出形態(tài)—成本動(dòng)因—成本歸集—間接成本分?jǐn)偂獑挝怀杀荆ㄉ杀竞晚?xiàng)目科研成本）”為成本核算路徑，以高校產(chǎn)出形態(tài)為出發(fā)點(diǎn)，產(chǎn)出特點(diǎn)作為成本計(jì)算對(duì)象的劃分依據(jù)。根據(jù)不同的成本對(duì)象確認(rèn)其直接成本和間接成本。其中直接成本直接計(jì)入成本核算對(duì)象，對(duì)于間接成本不能直接計(jì)入的，則利用作業(yè)成本法進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)入，從而取得準(zhǔn)確的科研項(xiàng)目全成本。直接費(fèi)用主要由勞務(wù)費(fèi)、材料費(fèi)、設(shè)備費(fèi)組成；間接費(fèi)用由固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、圖書(shū)館的輔助支出以及院系管理部門(mén)的行政支出所組成。成本分配的計(jì)算方法是：利用作業(yè)中心歸集的總成本除以作業(yè)動(dòng)因量得到成本動(dòng)因分配率；然后根據(jù)具體科研項(xiàng)目所消耗的作業(yè)動(dòng)因量乘以該分配率，得出該科研項(xiàng)目的某項(xiàng)作業(yè)的成本，再將此項(xiàng)目所有作業(yè)上的成本進(jìn)行匯總，得出該科研項(xiàng)目的全成本。

4　高校科研項(xiàng)目全成本核算的思考與建議

作業(yè)成本法在我國(guó)高?？蒲谐杀竞怂阒械膽?yīng)用研究不僅取得一定的理論成果，而且對(duì)于推進(jìn)國(guó)家科研經(jīng)費(fèi)管理制度改革以及高?？蒲薪?jīng)費(fèi)管理工作均發(fā)揮了重要的指導(dǎo)作用。作業(yè)成本法是一項(xiàng)比較系統(tǒng)性的成本計(jì)算方法，其實(shí)施過(guò)程需要各部門(mén)、各個(gè)方面的全力配合，需要人力、物力、財(cái)力的全方位投入。根據(jù)高校自身的特點(diǎn)，在進(jìn)行高?？蒲许?xiàng)目全成本核算時(shí)，關(guān)于作業(yè)成本法的運(yùn)用提出三點(diǎn)思考：第一，對(duì)于如何劃分科研和教學(xué)之間的界限，一定要找到一個(gè)合理、科學(xué)的劃分標(biāo)準(zhǔn)；第二，對(duì)于不同科研項(xiàng)目之間的界限，例如折舊費(fèi)、場(chǎng)地維護(hù)費(fèi)等，可以利用項(xiàng)目所占面積作為劃分界限，但是對(duì)于比較復(fù)雜的情況，例如高壓電源一類的設(shè)備，簡(jiǎn)單的劃分標(biāo)準(zhǔn)就不再合理了，是否可以采用強(qiáng)度、時(shí)間等標(biāo)準(zhǔn)需要在實(shí)踐中得到結(jié)論；第三，對(duì)于成本動(dòng)因的選擇存在一定的主觀因素，會(huì)計(jì)人員因主觀好惡而采用的某種不符合實(shí)際的成本動(dòng)因進(jìn)行成本核算，必然會(huì)影響成本核算的準(zhǔn)確性，這種情況也并不少見(jiàn)。

因此，對(duì)于完善作業(yè)成本法在高校的運(yùn)用，首先需要完善制度化建設(shè)?？蒲许?xiàng)目全成本核算的順利開(kāi)展，需要科研經(jīng)費(fèi)管理制度的保障，這便要求國(guó)家和學(xué)校兩方面共同對(duì)科研經(jīng)費(fèi)管理制度進(jìn)行完善。對(duì)于高校而言，制定相關(guān)的成本控制政策與獎(jiǎng)懲制度。其次，大力加強(qiáng)高?？蒲许?xiàng)目成本核算的信息化建設(shè)。資源的歸集與處理、間接費(fèi)用的多分配標(biāo)準(zhǔn)、成本核算的復(fù)雜化都必須有先進(jìn)的信息處理技術(shù)與管理制度才能完成。最后，成立部門(mén)機(jī)構(gòu)，建立完善的成本監(jiān)督系統(tǒng)，完成對(duì)高?？蒲许?xiàng)目核算數(shù)據(jù)的收集，核定資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因，對(duì)于科研項(xiàng)目全成本核算的運(yùn)行狀況進(jìn)行全程監(jiān)管。

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