林永文

（山東省威海市文登區(qū)商務(wù)局，山東威海264400）

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新企業(yè)所得稅法下外資企業(yè)的稅收籌劃

林永文

（山東省威海市文登區(qū)商務(wù)局，山東威海264400）

摘要：外資企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起到了重要的作用，成為了我國(guó)經(jīng)濟(jì)中的重要力量，分享了中國(guó)改革開放的成果。新企業(yè)所得稅法對(duì)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠進(jìn)行了重大的調(diào)整，將影響外資企業(yè)的整體投資、運(yùn)營(yíng)等方面的行為，需要外資企業(yè)予以重視并在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中尋求最佳的解決方法，外資企業(yè)要對(duì)企業(yè)所得稅法下的規(guī)定進(jìn)行研究，探討新的稅收籌劃方法。本文立足于此，探討相關(guān)的內(nèi)容，希望能夠?qū)ν赓Y企業(yè)有所幫助。

關(guān)鍵詞：稅法；外資企業(yè)；涉外優(yōu)惠；調(diào)整；影響；對(duì)策

企業(yè)所得稅一直是各國(guó)最重要的稅種之一，也得到了各國(guó)政府的高度重視，作為我國(guó)財(cái)政收入的重要來源及宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段，我國(guó)在改革開放初期也通過非常優(yōu)惠的所得稅規(guī)定吸引外資企業(yè)，并以此促進(jìn)了整個(gè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。2007年以前我國(guó)一直實(shí)行內(nèi)外有別的企業(yè)所得稅法，這種方法在初期起到了很重要的作用，但是隨著民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，外資企業(yè)享有的超國(guó)民待遇也飽受詬病。對(duì)此，我國(guó)進(jìn)行了多年的改革于2007年頒布了新企業(yè)所得稅法，并對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的所得稅進(jìn)行并軌，為國(guó)內(nèi)各類企業(yè)提供統(tǒng)一、公平、規(guī)范的稅收環(huán)境，這也是符合世貿(mào)組織的規(guī)定及組建公平開放的社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的需要。新企業(yè)所得稅法的制定和頒布對(duì)促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制有重要的意義，但是對(duì)外資企業(yè)的涉外優(yōu)惠會(huì)有所調(diào)整，需要外資企業(yè)進(jìn)行研究并探討相應(yīng)的對(duì)策。

一、新企業(yè)所得稅法的主要變化及意義

1、新企業(yè)所得稅法的主要變化

首先，新企業(yè)所得稅法引入了“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念。這種做法符合世界大多數(shù)國(guó)家的做法，也是稅制改革的方向，以法人作為標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定納稅主體，居民企業(yè)承擔(dān)所有的全面納稅義務(wù)，非居民企業(yè)承擔(dān)有限的納稅義務(wù)。其次，適用稅率發(fā)生了重大的變化。以往內(nèi)資企業(yè)承擔(dān)的所得稅率高達(dá)33%，外資企業(yè)所得稅率只有15%，這樣造成極大的不公平，新企業(yè)所得稅法取消了這種超國(guó)民待遇，統(tǒng)一稅率為25%，這有利于國(guó)內(nèi)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力提升。再次，所得稅的收入含義及準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目不同。新企業(yè)所得稅法下企業(yè)的收入包括了貨幣收入、非貨幣收入等全部收入，采用寬口徑全額收入的概念，準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目包括了工資實(shí)際支出、年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的12%的公益性捐贈(zèng)、其他規(guī)定的項(xiàng)目等。最后，新舊所得稅法涉及的稅收優(yōu)惠政策不同。稅收優(yōu)惠政策的導(dǎo)向以區(qū)域優(yōu)惠為主變成了產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔，取消了以往的一些稅收優(yōu)惠，對(duì)環(huán)保等行業(yè)、對(duì)安置殘疾人等行為予以稅收優(yōu)惠的支持等。同時(shí)，新企業(yè)所得稅法也規(guī)定了一些反避稅的措施。

2、新企業(yè)所得稅法并軌的意義

首先，內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌有利于擴(kuò)大稅基，減少假外資利用外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠進(jìn)行操作，造成稅源的流失，降低內(nèi)資企業(yè)的稅收比率，也有利于增強(qiáng)企業(yè)的發(fā)展后勁，為國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展注入持續(xù)動(dòng)力，提供國(guó)家稅收的長(zhǎng)期來源。這樣的改變可以創(chuàng)造一種更為公平的稅收環(huán)境，提升內(nèi)資企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。其次，新企業(yè)所得稅法有利于國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)。通過內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌，出臺(tái)新的所得稅優(yōu)惠措施，有利于內(nèi)外資企業(yè)將資金投入于西部、新興產(chǎn)業(yè)、環(huán)保節(jié)能產(chǎn)業(yè)等，有利于國(guó)家經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展，不斷引導(dǎo)整個(gè)經(jīng)濟(jì)向綠色、循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提升經(jīng)濟(jì)對(duì)能源的使用效率，建立起環(huán)境友好型的經(jīng)濟(jì)。再次，新企業(yè)所得稅法有利于提升我國(guó)利用外資的水平。傳統(tǒng)模式下我國(guó)的外資主要集中于一些制造行業(yè)等，將中國(guó)簡(jiǎn)單當(dāng)成一個(gè)加工廠，這樣不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，不利于經(jīng)濟(jì)的升級(jí)，通過所得稅并軌及新的涉外優(yōu)惠調(diào)整，有利于外資向服務(wù)業(yè)及其他行業(yè)轉(zhuǎn)移，有利于提升我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量和外資利用的水平及質(zhì)量。

二、新企業(yè)所得稅法的涉外優(yōu)惠調(diào)整及其對(duì)外資企業(yè)的影響

1、新企業(yè)所得稅法的涉外優(yōu)惠調(diào)整

新企業(yè)所得稅法對(duì)很多的涉外優(yōu)惠進(jìn)行了調(diào)整，一些涉外優(yōu)惠也不斷失效。包括一些內(nèi)資企業(yè)進(jìn)行假外資的注冊(cè)并與內(nèi)資企業(yè)進(jìn)行合資的方式無法減免稅收；一些外資企業(yè)通過在特區(qū)、高新技術(shù)園區(qū)進(jìn)行注冊(cè)公司或者成立獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的行為也無法減免稅收；一些外資企業(yè)通過循環(huán)設(shè)置企業(yè)享受兩免三減半的措施也無法起到效果。但是上述措施的失效并不代表涉外優(yōu)惠的取消，相反涉外優(yōu)惠也有了新的變化。首先，新企業(yè)所得稅法取消了以往的不論行業(yè)均對(duì)外資企業(yè)進(jìn)行稅收優(yōu)惠，或者部分東部地區(qū)采用過低的稅率吸引外資的涉外優(yōu)惠，選擇以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔，鼓勵(lì)外資進(jìn)入西部地區(qū)，進(jìn)入高新技術(shù)、環(huán)保、基礎(chǔ)設(shè)施、農(nóng)業(yè)開發(fā)、能源設(shè)施等技術(shù)含量較高或者國(guó)家較為支持的行業(yè)。其次，新企業(yè)所得稅法允許加速折舊、投資減免、延期納稅、費(fèi)用減免等方式進(jìn)行稅收優(yōu)惠，增加了多種間接優(yōu)惠的方式，避免以往一味簡(jiǎn)單的稅率優(yōu)惠。

2、新企業(yè)所得稅法的涉外優(yōu)惠調(diào)整對(duì)外資企業(yè)的影響

首先，由于外資企業(yè)原有享受的所得稅減免優(yōu)惠較多，很多的外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)只有15%左右，很多的外資企業(yè)在新企業(yè)所得稅法下其稅率將提升，實(shí)際稅負(fù)將增加，對(duì)于一些原來享受的稅率優(yōu)惠較少的外資企業(yè)而言，例如從事銀行、地產(chǎn)、零售、采掘等行業(yè)的外資企業(yè)，其稅負(fù)將降低，但整體上外資企業(yè)的稅負(fù)增加了。其次，新企業(yè)所得稅法對(duì)外資企業(yè)的再投資及投資方向有影響。很多外資企業(yè)將重新考慮其再投資的成本，選擇將資金投向于中西部地區(qū)、高新技術(shù)行業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、農(nóng)林牧漁及其他有區(qū)域優(yōu)惠的地區(qū)和行業(yè)。再次，新企業(yè)所得稅法對(duì)外資企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)也有新的影響。外資企業(yè)的日常所得稅會(huì)計(jì)及所得稅申報(bào)要應(yīng)對(duì)新企業(yè)所得稅法的變化，新企業(yè)所得稅法對(duì)原有的一些可扣除項(xiàng)目也進(jìn)行了明確，外資企業(yè)要關(guān)注所得稅法的規(guī)定、特別納稅調(diào)整等方面的內(nèi)容，探討納稅籌劃。

三、外資企業(yè)在新企業(yè)所得稅法下的稅收籌劃

1、積極學(xué)習(xí)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，培養(yǎng)相關(guān)的稅務(wù)籌劃人才

外資企業(yè)要對(duì)新企業(yè)所得稅法進(jìn)行認(rèn)真的研究，對(duì)一些相關(guān)的內(nèi)容特別關(guān)注，包括職工薪酬、匯兌損失、職工福利費(fèi)支出、利息支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、公益性支出和固定資產(chǎn)稅務(wù)處理等進(jìn)行學(xué)習(xí)，對(duì)新舊企業(yè)所得稅法的相關(guān)差異進(jìn)行對(duì)比，對(duì)新企業(yè)所得稅法下的相關(guān)扣除項(xiàng)目及其標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行參透，對(duì)原有的不合理事項(xiàng)進(jìn)行處理，例如職工薪酬必須是實(shí)際發(fā)生的合理薪酬，不然無法進(jìn)行扣除，這和之前的稅法規(guī)定有較大差別，企業(yè)就需要及早對(duì)一些與經(jīng)營(yíng)不相關(guān)的不合理支出進(jìn)行處理，其他項(xiàng)目也應(yīng)當(dāng)及早進(jìn)行規(guī)范。外資企業(yè)要完善自身的人才隊(duì)伍建設(shè)，要引入并培養(yǎng)一些稅務(wù)人才，及早學(xué)習(xí)相關(guān)的政策，了解其立法的背景、本意和可能的稅收籌劃空間，做好稅收的籌劃，對(duì)稅收籌劃人才要提供相關(guān)的培訓(xùn)，提升其專業(yè)知識(shí)背景，加強(qiáng)其相關(guān)能力的培養(yǎng)，只有高水平高素質(zhì)的人才，才能夠做好外資企業(yè)的稅收籌劃，因此外資企業(yè)要加大投入，完善績(jī)效考核，提升對(duì)稅收籌劃人才的重視，保證其能夠及時(shí)為公司提供相關(guān)的稅務(wù)信息和支持。

2、選擇合適的企業(yè)類型，對(duì)納稅主體身份進(jìn)行稅收籌劃

由于新企業(yè)所得稅法對(duì)納稅主體進(jìn)行規(guī)定，必須是法人實(shí)體才需要承擔(dān)納稅的義務(wù)，因此外資企業(yè)可以對(duì)企業(yè)類型進(jìn)行設(shè)計(jì)，將各地的子公司變成分公司，通過內(nèi)部的分?jǐn)?，將部分公司的虧損和盈利進(jìn)行中和，降低應(yīng)納稅所得額，降低實(shí)際的稅負(fù)。當(dāng)然外資企業(yè)也可以將巨額虧損的子公司變成分公司，而小幅盈利的子公司并不需要變成分公司。另外，由于合伙企業(yè)和股份制企業(yè)的所得稅繳納稅率及內(nèi)容不同，外資企業(yè)也可以考慮合理選擇合伙制企業(yè)，避免繳納企業(yè)所得稅。

3、選擇合適的內(nèi)部核算方法，建立所得稅會(huì)計(jì)體系，實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的籌劃

企業(yè)可以選擇好符合其發(fā)展需要的內(nèi)部核算方法，例如一些新設(shè)外資企業(yè)可以對(duì)其存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇，在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)方法中進(jìn)行選擇，通過期末和期初的存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇和組合，合理降低企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，從而降低實(shí)際稅負(fù)。外資企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊也可以選擇加速折舊的方法，增加本期可抵扣的成本、費(fèi)用金額，降低當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅。新法放寬了稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)和項(xiàng)目，外資企業(yè)要利用好這些稅前扣除的項(xiàng)目，通過合理的籌劃，增加工資薪酬等方面的可抵扣金額，降低應(yīng)納稅所得額，當(dāng)然這種籌劃必須有完善的財(cái)務(wù)管理制度支持，因此外資企業(yè)要建立起良好的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)制度。

4、利用好稅收優(yōu)惠政策，改變投資結(jié)構(gòu)，符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策

新稅法對(duì)于外資企業(yè)進(jìn)入國(guó)家支持和鼓勵(lì)的行業(yè)有較多的稅收優(yōu)惠，包括農(nóng)林牧漁、基礎(chǔ)設(shè)施、節(jié)能節(jié)水、環(huán)保等行業(yè)，這些行業(yè)的投資有大量的減免稅收優(yōu)惠。因此外資企業(yè)在選擇項(xiàng)目的時(shí)候，在考慮經(jīng)濟(jì)效益的時(shí)候需要同時(shí)將稅收優(yōu)惠的內(nèi)容考慮進(jìn)去，充分利用好國(guó)家對(duì)行業(yè)的支持，選擇一些朝陽產(chǎn)業(yè)。稅法對(duì)企業(yè)對(duì)新產(chǎn)品、新技術(shù)和新工藝的研發(fā)投入有相應(yīng)的加計(jì)扣除，高新技術(shù)企業(yè)也可以享受15%的稅收優(yōu)惠，因此，外資企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)新技術(shù)的投入，將一些符合高新技術(shù)企業(yè)的分公司等單獨(dú)剝離出來，申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)證，享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠。

5、利用稅收協(xié)定進(jìn)行籌劃，加強(qiáng)國(guó)際稅收籌劃

根據(jù)新的企業(yè)所得稅法規(guī)定，非居民企業(yè)獲得的股息、紅利要繳納20%的企業(yè)所得稅，而此前這是免稅項(xiàng)目。而預(yù)提所得稅的稅率為20%，此前為10%。該法同時(shí)規(guī)定，如果中國(guó)與其他國(guó)家有簽訂與本法不符的稅收協(xié)定，則依照稅收協(xié)定進(jìn)行操作。根據(jù)稅收協(xié)定，很多國(guó)家股息、紅利繳納稅率為5%左右，而很多稅收協(xié)定預(yù)提所得稅的稅率不到10%，因此外資企業(yè)可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)類型選擇在一些與中國(guó)有簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家設(shè)立企業(yè)，由該企業(yè)向中國(guó)投資，從而減少相關(guān)的稅收，享受相關(guān)的優(yōu)惠預(yù)提所得稅率。同時(shí)，企業(yè)也可以在符合獨(dú)立交易的原則下，審慎選擇采用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式，積極加強(qiáng)與稅法機(jī)構(gòu)的溝通，避免轉(zhuǎn)讓定價(jià)違規(guī)。

新企業(yè)所得稅法的實(shí)施有重要的意義，同時(shí)也對(duì)外資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響，外資企業(yè)要對(duì)相關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行深刻的對(duì)比，探討相關(guān)的稅收籌劃措施，采用合理的方式降低企業(yè)的稅負(fù)，充分利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，推進(jìn)自身的投資和運(yùn)營(yíng)，提升自身的盈利能力，做好企業(yè)的財(cái)務(wù)管理體系建立和內(nèi)部管理的提升。

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（責(zé)任編輯：曉彤）