豐冠華

（河南師范大學(xué) 商學(xué)院，河南 新鄉(xiāng) 453007）

淺析“營改增”掛賬留抵稅額的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

豐冠華

（河南師范大學(xué) 商學(xué)院，河南 新鄉(xiāng) 453007）

當(dāng)前，2012年，我國有關(guān)部門針對(duì)增值稅期末留抵稅額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理過程做了明確規(guī)定，在“應(yīng)交稅費(fèi)”的科目下，增設(shè)了“增值稅留抵稅額”項(xiàng)目。根據(jù)要求和規(guī)定，企業(yè)不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。在營增改新會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，掛賬留抵稅額已成企業(yè)亟待解決的問題，為此，本文以某公司兩個(gè)月的實(shí)際收入、支出為例，對(duì)如何處理“營改增”掛賬留抵稅額的會(huì)計(jì)和稅務(wù)問題分別進(jìn)行的闡述，以供參考。

營增改；掛賬留底稅額；會(huì)計(jì)；稅務(wù)

伴隨著我國現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度發(fā)生不斷的變化，使得我國現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)出現(xiàn)了“營改增”政策，我國為了保障會(huì)計(jì)合賬的準(zhǔn)確，不斷的推出對(duì)應(yīng)的政策調(diào)整。而“營改增”便是其中一種，通過試點(diǎn)不斷的實(shí)驗(yàn)，保證其不斷的發(fā)展且進(jìn)步，推廣試點(diǎn)政策，保證政策的整體落實(shí)。

一、“營改增”掛賬留抵稅額的會(huì)計(jì)概述

1、營改增的定義闡釋

營改增模式在我國2016年5月1日起全面實(shí)施?！盃I改增”更像是一種減稅模式，不過更像是一種結(jié)構(gòu)性減稅，而通過減稅勢必會(huì)帶來新型的會(huì)計(jì)核算模式，也會(huì)帶來企業(yè)面臨競爭的新形勢。對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)而而言，營增改帶來的挑戰(zhàn)和機(jī)遇并存，而將目光提升至全局高度，長久以往，營增改勢必會(huì)減輕企業(yè)的自身負(fù)擔(dān)，保證政策的調(diào)控，幫助企業(yè)發(fā)展。

在我國的稅收體系中，針對(duì)例如服務(wù)業(yè)等，通常選擇的只有營業(yè)稅和增值稅。很多時(shí)候，此類稅收規(guī)則會(huì)導(dǎo)致重復(fù)稅收的現(xiàn)象出現(xiàn)，使得很多行業(yè)都受到了具體的損害，稅務(wù)成為了其發(fā)展的障礙?？梢哉f在傳統(tǒng)的稅收規(guī)則中，對(duì)于其的整體影響比較多，因此在現(xiàn)代的發(fā)展進(jìn)程中，需要有效的解決傳統(tǒng)稅收規(guī)則中所遺留的各類問題。

2、“營改增”掛賬留抵稅額的會(huì)計(jì)概述

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》已經(jīng)對(duì)現(xiàn)階段的增值稅等做出了處理規(guī)定，通常情況下，政策只能在實(shí)施地區(qū)開展，并且針對(duì)的主要是應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅的一般納稅人，并且在實(shí)際的計(jì)算中，應(yīng)該以具體的月份作為計(jì)算單位，并且計(jì)算原本應(yīng)該交的稅費(fèi)，保證原本應(yīng)該預(yù)留的稅額，并且根據(jù)月初計(jì)算具體的增值稅額度繳納，不能從應(yīng)稅服務(wù)中無故減少，并且針對(duì)一些情況下可以增設(shè)具體的名目。通常而言，企業(yè)不能無故抵抗拒絕交此類具體項(xiàng)目，并且將不同的稅額確定為具體的不同項(xiàng)目，通過有效的管理，保證留抵稅額的整體穩(wěn)定。例如某企業(yè)而言，明確其每個(gè)月份的具體開銷，并且對(duì)于每個(gè)月的具體收入和具體開銷做出劃分，保證整體的稅收比較明確，通過計(jì)算得出最后的增值稅的額度。

二、實(shí)例分析

以某化工裝備類公司為例，將其當(dāng)作增值稅一般納稅人，從該企業(yè)所使用的相應(yīng)設(shè)備、配件，以及相應(yīng)的生產(chǎn)和銷售幾部分進(jìn)行分析。該企業(yè)截止至2014年年底，該公司屬“一般貨物或勞務(wù)”的增值稅留抵稅額為100萬元。從2015 年元月1日起，該公司新設(shè)中心技術(shù)服務(wù)支持部門，在提供技術(shù)咨詢方面的服務(wù)過程中，同時(shí)對(duì)外開設(shè)有形動(dòng)產(chǎn)（比如設(shè)備與設(shè)備配件等）方面的租賃相關(guān)業(yè)務(wù)。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，該公司2015 年前兩個(gè)月的增值稅業(yè)務(wù)具體：第一個(gè)月，公司銷售了一批設(shè)備，對(duì)售出的設(shè)備開具防偽稅控增值稅發(fā)票，該批次設(shè)備的銷售額為1900萬元，而繳納的銷項(xiàng)稅額是323萬元。公司所成立的技術(shù)咨詢服務(wù)部門獲取了第一次服務(wù)業(yè)務(wù)收入共計(jì)426萬元，這些服務(wù)業(yè)務(wù)收入需要開具稅控增值稅發(fā)票，首次服務(wù)業(yè)務(wù)所繳納26萬元的銷項(xiàng)稅額，上述所有款項(xiàng)采取銀行轉(zhuǎn)賬的方式完成到公司財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)賬。另公司此月設(shè)備租賃實(shí)際應(yīng)收取236萬元的租金，去除增值稅上繳，公司實(shí)際收到180萬元，余下尾款收銀行承兌匯票。另外，本月該企業(yè)購進(jìn)了原材料，花費(fèi)2600萬元，并開具防偽稅控增值稅專用發(fā)票，稅費(fèi)442萬元；公司新成立的技術(shù)服務(wù)中心新購置2輛轎車，費(fèi)用80萬元，稅費(fèi)13.6萬元。需要認(rèn)識(shí)的是，上訴各項(xiàng)稅額都獲得了防偽稅控系統(tǒng)的認(rèn)證，并且票款已經(jīng)付清。在2015年的2月份，公司再次售出部分設(shè)備，這部分設(shè)備也開具防偽稅控增值稅發(fā)票，此次設(shè)備銷售額在1700萬元左右，共繳納289萬元的銷項(xiàng)稅額。經(jīng)過公司財(cái)務(wù)核算，本次共有1080萬元的技術(shù)服務(wù)費(fèi)，開具防偽稅控增值稅發(fā)票，共獲得1000萬元銷售額，并繳納80萬元銷項(xiàng)稅額，2月份的所有款項(xiàng)調(diào)動(dòng)同樣采取銀行轉(zhuǎn)賬方式完成。本月依照該公司的設(shè)備租賃情況分析，實(shí)際應(yīng)收取租金費(fèi)用469萬元，且均開具發(fā)票，但租賃費(fèi)尚未到賬。本月公司銷售的所有設(shè)備均委托第三方運(yùn)輸公司實(shí)行托運(yùn)，費(fèi)用180萬元，并開具貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票， 其中稅費(fèi)18萬元，公司開具轉(zhuǎn)賬支票于該家運(yùn)輸企業(yè)。同月，公司再次購入原材料，花費(fèi)1300萬元，稅費(fèi)221萬元，并取得防偽稅控增值稅專用發(fā)票，款尚未付。另該月公司因修繕辦公樓購置原材料消費(fèi)98萬元，且購進(jìn)該材料時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額16.66萬元。

三、“營改增”掛賬留抵稅額會(huì)計(jì)處理對(duì)策

按照我國現(xiàn)階段的法律規(guī)定中，真正的對(duì)營改增做好對(duì)應(yīng)的抵稅的設(shè)計(jì)，并且對(duì)于試點(diǎn)地區(qū)而言，更是應(yīng)該充分了解國家的相關(guān)規(guī)定，合理計(jì)算自我應(yīng)該繳納的增值稅，對(duì)于上文提到的企業(yè)而言，更是需要了解此種規(guī)定。

通常而言，我國現(xiàn)階段的規(guī)定為首先應(yīng)該合理的計(jì)算自我，通常便是有效的計(jì)算具體的貨物以及勞務(wù)等需要消耗多少，通過貨物和勞務(wù)需要繳納的稅務(wù)額度，在第二步時(shí)，需要計(jì)算具體的不能抵減的稅務(wù)額，了解所有貨物以及勞務(wù)所需要繳納具體的稅額。然后根據(jù)銷項(xiàng)稅額的比例確定對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅額。最后便是通過了解具體的法規(guī)，通過最小值的確定，確定對(duì)應(yīng)的抵減數(shù)。通過抵減數(shù)值的確定，計(jì)算出所有貨物以及勞務(wù)的具體稅務(wù)值，然后具體的有效計(jì)算。

在開啟試點(diǎn)當(dāng)月初，企業(yè)不可以把增值稅留抵稅額從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣的金額，借記 “應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目?！皯?yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目期末余額應(yīng)根據(jù)其流動(dòng)性在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。

1、1月份會(huì)計(jì)處理對(duì)策

首先，將2014年年底“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”借方期末余額100萬元轉(zhuǎn)出掛賬，具體如下：2015年首月初應(yīng)，借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額100萬元；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）100萬元。

第二，銷售設(shè)備及技術(shù)咨詢服務(wù)收入部分，借：銀行存款2326萬元；貸：主營業(yè)務(wù)收入1900萬元，而除主營業(yè)務(wù)外的業(yè)務(wù)收入應(yīng)交增值稅400萬元。

第三部分，取得設(shè)備租賃收入，借：銀行存款180萬元，收票據(jù)56萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入190萬元，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）32.3萬元。

第四，購進(jìn)原材料，借：原材料 2600應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）442萬元；貸：銀行存款3042萬元。

最后一部分，購買轎車，借：固定資產(chǎn)80萬元應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13.6萬元；貸：銀行存款93.6萬元，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶借方期末余額為57.6萬元，此款可為2月份“上月留抵稅額”，無需賬務(wù)處理。

2、2月份的會(huì)計(jì)處理對(duì)策

首先，銷售設(shè)備及技術(shù)咨詢服務(wù)收入部分，借：銀行存款3042萬元，貸：主營業(yè)務(wù)有1700萬元的收入，除主營業(yè)務(wù)外的業(yè)務(wù)收入1080萬元，應(yīng)交增值稅369萬元。

其次，取得設(shè)備租賃收入，借：應(yīng)收賬款469萬元；貸：其他收入420萬元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）71.4萬元。

第三，銷售貨物支付運(yùn)輸公司運(yùn)費(fèi)，借：銷售費(fèi)用220萬元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額）32萬元，貸：銀行存款252萬元。

第四，購進(jìn)原材料，借：原材料1300萬元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）221萬元；貸：應(yīng)付賬款1521萬元。

第五部分，結(jié)轉(zhuǎn)修繕辦公樓領(lǐng)用原材料，借：辦公樓修葺114.66萬元；貸：原材料費(fèi)用98萬元；材料費(fèi)用應(yīng)繳納增值稅共計(jì)16.66萬元。

第六，結(jié)轉(zhuǎn)期初掛賬留抵稅額本期抵減數(shù)，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）76.84萬元，（見稅務(wù)處理部分）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額共計(jì)76.84萬元人民幣。

第七，在2月末，企業(yè)轉(zhuǎn)出未交增值稅額，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）35.14萬元；（見稅務(wù)處理部分）貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅35.14萬元。

四、“營改增”掛賬留抵稅額稅務(wù)處理對(duì)策

依據(jù)我國相關(guān)法律的相關(guān)規(guī)定： “納稅人兼有適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)、銷售貨物與應(yīng)稅勞務(wù)的，依照銷項(xiàng)稅額所占比例來劃分應(yīng)納稅額，并分別當(dāng)作改征增值稅與現(xiàn)行增值稅收入來入庫”的規(guī)定，當(dāng)期貨物、應(yīng)稅服務(wù)和勞務(wù)應(yīng)繳納稅額需要依照以下步驟和方法進(jìn)行處理：

第一步，將當(dāng)期勞務(wù)、貨物的銷項(xiàng)稅額占總稅額的百分比統(tǒng)計(jì)并計(jì)算得出。第二步，通過計(jì)算，得出未抵減掛賬留抵稅額時(shí)，當(dāng)期交易所包括的銷售貨物、勞務(wù)和提供應(yīng)稅服務(wù)在內(nèi)的說有應(yīng)納稅額。第三步，依照貨物與勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額所占比例來計(jì)算未抵減掛賬留抵稅額時(shí)交易完成產(chǎn)生的當(dāng)期勞務(wù)與貨物所該繳的稅額。第四步，對(duì)比上一期的留抵稅額 （本年累積計(jì)算）與本年的未抵減掛賬留抵稅額時(shí)勞務(wù)與貨物應(yīng)繳納稅額，以較小的值來確定初掛賬稅款當(dāng)期的抵減數(shù)。第五步，以未抵減掛賬留抵稅額時(shí)的全部應(yīng)繳納稅額減掉當(dāng)期初掛賬稅款的當(dāng)期抵減數(shù)，來將抵減掛賬留抵稅額后全部需要繳納的稅額數(shù)值計(jì)算得出。當(dāng)中的勞務(wù)與貨物所需要繳納的稅額等于勞務(wù)與貨物需繳納稅額、未抵減掛賬留抵稅額減掉當(dāng)期期初掛賬稅款的本期抵減數(shù)，而技術(shù)服務(wù)需要繳納的稅額等于本期抵減掛賬留抵稅額后的全部應(yīng)繳納稅額再減去貨物、勞務(wù)的應(yīng)納稅額。

需要說明的是，只有在本期實(shí)現(xiàn)增值稅應(yīng)納稅額的情況下，才會(huì)有抵減期初的掛賬留抵稅額情況存在。而如果本期的銷售業(yè)務(wù)相關(guān)銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，則無法得出增值稅需要繳納的稅額，那么本期就不能抵扣勞務(wù)與貨物的掛賬留抵稅額，要結(jié)轉(zhuǎn)以后才能繳納稅期間抵扣。

依照案例資料信息和整個(gè)計(jì)算過程的具體步驟，需要繳納的稅額實(shí)行分月計(jì)算，將所得到的相關(guān)數(shù)據(jù)填列《增值稅納稅申報(bào)表（適用于增值稅一般納稅人）》當(dāng)中，然后向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。

1、公司2015年1月應(yīng)納稅額計(jì)算

上期留抵稅額（以本月計(jì)）等于0，而上期留抵稅額（以本年累計(jì)）等于本期期初的掛賬留抵稅額（數(shù)值在100萬元）。通過統(tǒng)計(jì)，公司在1月份并未繳納增值稅款項(xiàng)，因此保留76.4萬元稅款，該稅款將于期初的掛賬稅款（100萬元）相抵減。

2、在2015年2月，該公司實(shí)際應(yīng)納稅額中，上期留抵稅額（以本月計(jì)）為71.84萬元，而實(shí)際的上期留抵稅額（以本年累計(jì)的期初掛賬留抵稅額）為100萬元。公司的銷項(xiàng)稅額=270+68+469÷（1+17%）×17%=20（萬元）。公司的進(jìn)項(xiàng)稅額=32+252=284（萬元）。轉(zhuǎn)出32萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額。通過分析統(tǒng)計(jì)，應(yīng)抵扣稅額合計(jì)（以本月計(jì)）=上期留抵稅額（以本月計(jì)）+本月進(jìn)項(xiàng)稅額-轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額=68+252-34=276（萬元）。而因?yàn)?76萬元比420小，所以實(shí)際抵扣稅額（以本月計(jì)）為276萬元。當(dāng)期的全部應(yīng)繳納稅額=銷項(xiàng)稅額－實(shí)際抵扣稅額（以本月計(jì)）-實(shí)際抵扣稅額（以本年累計(jì)）= 420-276-71.84=72.16（萬元）。

應(yīng)稅服務(wù)的本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額=本期全部應(yīng)補(bǔ)（退）稅額-貨物的本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額=35.14-0= 35.14（萬元）。

五、總結(jié)

“營改增”掛賬留抵稅額新規(guī)定的提出，對(duì)企業(yè)而言更加科學(xué)化合理化，而同時(shí)也對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)部門提出了新的要求，會(huì)計(jì)和稅務(wù)的計(jì)算關(guān)乎企業(yè)的健康持久發(fā)展，因此企業(yè)需吸納相關(guān)人才，加強(qiáng)此方面的投入，進(jìn)而在履行自身職能的同時(shí)，為企業(yè)的長久、健康發(fā)展保駕護(hù)航。

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（責(zé)任編輯：劉 康）