田學功

（西北師范大學 知行學院，甘肅 蘭州 730070）

“營改增”企業(yè)有形動產(chǎn)處置思考

田學功

（西北師范大學 知行學院，甘肅 蘭州 730070）

隨著社會經(jīng)濟不斷發(fā)展和稅費改革不斷深化，我國稅種正在逐漸發(fā)生著變化?！盃I改增”是稅費制度改革中一項重要內(nèi)容，隨著時間推移，“營改增”這種稅費改革漸漸突顯出了它的效果和價值，因此，這項稅費改革措施將會擴大實行范圍，更好地發(fā)揮作用。本文就企業(yè)發(fā)展需要，對“營改增”企業(yè)有形動產(chǎn)處置進行了研究分析，目的是在保證稅費改革有序進行過程中，讓企業(yè)在未來發(fā)展中獲得更多經(jīng)濟利益。

營改增；企業(yè)有形動產(chǎn)；處置；探索

一、“營改增”企業(yè)有形動產(chǎn)出租會計核算

1、融資出租有形動產(chǎn)

無論是在“營改增”之前，還是在“營改增”之后，企業(yè)融資出租有形動產(chǎn)業(yè)務(wù)都是按照企業(yè)會計準則進行會計核算，但是在“營改增”稅費改革之后，企業(yè)融資出租有形動產(chǎn)具體核算方式和核算內(nèi)容發(fā)生了變化。在“營改增”實行之前，有形動產(chǎn)在出租第一天，出租人長期應收款項起始入賬金額不僅要由最低出租應收款金額來負擔，而且還要為有形動產(chǎn)擔保數(shù)額進行記錄。企業(yè)一方面要確認未擔保金額和最低收款金額之和，另一方面則要計算有形動產(chǎn)融資租賃期初公允價值之和。企業(yè)通過進行這兩方面差額比較，最終來確認企業(yè)融資收益。如果企業(yè)在進行計算過程中出現(xiàn)了企業(yè)還未取得收益款項，那么企業(yè)就需要計算在有形動產(chǎn)出租各個階段按實際利率應收取融資費用和收益。另外，企業(yè)需要按照租金收入金額5%來計算營業(yè)稅。但是在實行“營改增”這項稅費改革之后，出租人有形動產(chǎn)會計核算方法變得更加簡單。出租方如果在購進資產(chǎn)設(shè)備時候取得了增值稅專用發(fā)票，那么融資租賃資產(chǎn)公允價值就是扣除進項稅額后金額。同時企業(yè)需要利用不含稅租金數(shù)額17%來計算租金收入，這樣也可以計算出增值稅銷項稅額。

2、經(jīng)營出租有形動產(chǎn)

在2013年8月1日，全國范圍內(nèi)開展了“營改增”試點，在“營改增”開展過程中，固定資產(chǎn)抵扣事實上轉(zhuǎn)變成了消費型。在“營改增”實行之前，企業(yè)經(jīng)營出租有形動產(chǎn)這項活動應該屬于非增值稅應稅勞務(wù)，需要將已經(jīng)抵扣進項稅額轉(zhuǎn)出即可?？墒窃凇盃I改增”實行以后，企業(yè)經(jīng)營出租有形動產(chǎn)這項活動屬于了增值稅應稅勞務(wù)，這項活動增值稅按照銷售業(yè)務(wù)增值稅進行計算，此時進項稅額無需轉(zhuǎn)出，銷項稅額按照租金收益計算征收。在“營改增”前后，由于納稅種類發(fā)生了變化，所以稅款抵扣核算也發(fā)生了改變。企業(yè)經(jīng)營出租有形動產(chǎn)實質(zhì)上是企業(yè)將銷售有形動產(chǎn)進行分期收款。

二、“營改增”企業(yè)有形動產(chǎn)納稅籌劃處置方式

1、賣舊買新

企業(yè)通過“賣舊買新”方式，賣出企業(yè)原有舊有形動產(chǎn)，購買新有形動產(chǎn)從而獲取17%增值稅專用發(fā)票予以扣除，從而達到企業(yè)減少繳稅效果。

2、租舊買新

企業(yè)通過“租舊買新”方式，租出企業(yè)原有舊有形動產(chǎn)，購買新有形動產(chǎn)。企業(yè)在租出舊有形動產(chǎn)過程中，試點內(nèi)一般納稅人對在試點實行之前購進有形動產(chǎn)所提供經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，可以選擇簡易計稅方法。簡易計稅方法按3%增值稅稅率繳納增值稅，可是新購進資產(chǎn)設(shè)備企業(yè)需要按照17%繳納增值稅，這兩者相差了14%。因此，企業(yè)采用這種方式可以達到節(jié)稅目的。

3、租舊租新

企業(yè)通過“租舊租新”方式，租出企業(yè)原有舊有形動產(chǎn)，租進新相似有形動產(chǎn)。企業(yè)租出舊設(shè)備可以按照3%增值稅稅率計算繳納增值稅，由于企業(yè)租入資產(chǎn)設(shè)備存在差異，因此企業(yè)租進資產(chǎn)設(shè)備可以取得17%進項稅額，從而企業(yè)可以從中取得14個點稅差?！白馀f租新”可以使租金收益銷項稅額和租出進項稅額相互抵扣，這樣有助于穩(wěn)定企業(yè)內(nèi)部增值稅稅額，維持企業(yè)長久經(jīng)營和發(fā)展。但是，企業(yè)租進新資產(chǎn)設(shè)備不能計入企業(yè)資產(chǎn)賬面價值，這樣不利于擴大企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模。因此，企業(yè)應該全面考慮“租舊租新”給企業(yè)帶來影響，不能單單為了節(jié)約稅費而忽視成本風險，加重企業(yè)成本負擔。

4、以舊換新

企業(yè)通過“以舊換新”方式，用原有舊有形動產(chǎn)去換取新有形動產(chǎn)。企業(yè)用這種方式換出舊生產(chǎn)設(shè)備按照固定資產(chǎn)清理進行處理，按照2%增值稅稅率進行計算繳納增值稅，企業(yè)換取來新生產(chǎn)設(shè)備按照購進生產(chǎn)設(shè)備進行處理，按照增值稅稅率17%計算繳納增值稅進項稅額，這其中存在著15個百分點稅差。但是企業(yè)在“以舊換新”實踐中一般要根據(jù)舊生產(chǎn)設(shè)備成新率去確定需要換取新設(shè)備補差價。原來生產(chǎn)設(shè)備越舊，新生產(chǎn)設(shè)備補差價就越多；原來生產(chǎn)設(shè)備越新，新生產(chǎn)設(shè)備補差價就越少。從企業(yè)立足于長遠發(fā)展角度來看，企業(yè)內(nèi)部一些有形生產(chǎn)設(shè)備需要更新?lián)Q代，因此，企業(yè)利用“以舊換新”這種方式，只需要對換進來新生產(chǎn)設(shè)備進行補足差價，這可以大大減少購買新生產(chǎn)設(shè)備所帶來費用，而企業(yè)也可以通過這筆費用來獲得更多增值稅進項稅額，最終減少企業(yè)納稅金額，減輕企業(yè)納稅負擔。

三、“營改增”有形動產(chǎn)租賃納稅情況分析

1、從事有形動產(chǎn)融資租賃企業(yè)納稅情況分析

在“營改增”過程中，從事有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)企業(yè)單位，營業(yè)額是由向承租方收取全部價款及價外費用扣除出租方負擔出租設(shè)備實際成本后剩下金額。根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，一些融資類租賃公司為有關(guān)企業(yè)單位提供代理購買服務(wù)適用于簡易計稅方法，然而直接進行購買和直接進行租賃有形動產(chǎn)融資租賃活動納稅適用于17%增值稅稅率，主要是因為在這項活動中加入了購買階段，那么此項融資租賃有形動產(chǎn)活動則不再適用差額納稅。在購買有形動產(chǎn)過程中，融資租賃公司是代理主要單位進行租賃物品和處置物權(quán)經(jīng)銷單位，它計稅主要依據(jù)出租方向承租方收取全部價款以及價外費用中抵扣應該由出租方負擔有形動產(chǎn)外匯借款和人民幣借款利息、進口關(guān)稅稅額、消費稅稅額、各種安裝費及保險費金額。承租方是有形動產(chǎn)最終使用者，在使用票據(jù)時候一定要按照財稅有關(guān)規(guī)定，取得國家稅務(wù)總局和有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定有關(guān)憑證，如果不按照規(guī)定進行，那么將不得扣除相關(guān)稅款。為了更好地銷售本國生產(chǎn)設(shè)備，財稅有關(guān)文件也做出了明確規(guī)定，如果出租人購買國產(chǎn)設(shè)備，那么外匯借款利息金額和人民幣借款利息金額可作為設(shè)備實際成本予以扣除?；谝陨弦?guī)定，經(jīng)過相關(guān)部門批準融資租賃單位要是按照差額計征單位營業(yè)額時，出租方會為取得設(shè)備購買方開具相關(guān)發(fā)票，而常常使承租方落入因為沒有辦法取得增值稅專用發(fā)票因而無法扣除進項稅額的困境。另外，出租方只需要支付融資租賃標物凈價值，這對于出租方來說其實就是扣除成本以后凈利潤，而對于承租方卻是要支付一切價外費用。換句話來講，這其實限制了承租方選擇權(quán)，但是卻給予了出租方更多選擇權(quán)，這些出租方不僅可以從國外購買先進設(shè)備，也可以從國內(nèi)購買相關(guān)設(shè)備。這對于有形動產(chǎn)融資公司來說，可以對這兩種方案進行比較分析，從而選擇自己實際承擔成本比較少、稅負比較輕、綜合收益比較高方案。通過我們進一步分析研究，經(jīng)過有關(guān)部門批準有形動產(chǎn)融資租賃公司在核算銷售額時，不需要全額計算繳納稅款，只需要將設(shè)備購買價款和有關(guān)費用抵扣后，僅僅就融資租賃行為所得租賃費計算增值稅并開出相關(guān)專用發(fā)票給設(shè)備承租方，承租方也僅僅是就開出增值稅專用發(fā)票進行設(shè)備進項稅額抵扣，這毫無疑問將有利于企業(yè)融資租賃行業(yè)快速發(fā)展。

2、未被批準從事融資租賃單位納稅分析

未受相關(guān)部門批準從事融資租賃事項企業(yè)在進行融資租賃業(yè)務(wù)時候主要分為兩種情況：一種情況是出租方按照銷售貨物計算繳納增值稅，然后將有形動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)給承租方，最后承租方通過取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣進項稅額。另一種情況是出租方按照租賃收入全款計算繳納營業(yè)稅，然后將有形動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)給承租方，此時不利于承租方取得設(shè)備增值稅專用發(fā)票進行增值稅進項稅額抵扣。事實表明，在轉(zhuǎn)讓所有權(quán)過程中，企業(yè)融資租賃面臨著兩種選擇，企業(yè)應該根據(jù)自身規(guī)模大小來選擇不同規(guī)劃方案，從而提高企業(yè)自身規(guī)模收益。下面以三種情況來進行分析：

（1）兼營融資租賃業(yè)務(wù)企業(yè)規(guī)模較大一般納稅人將有形動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方。按照有關(guān)規(guī)定，年銷售額在500萬元以上納稅人為增值稅一般納稅人，應稅服務(wù)年銷售額是不超過12個月經(jīng)營期內(nèi)取得交通運輸和部分現(xiàn)代服務(wù)累計額。融資租賃公司出租方開具增值稅專用發(fā)票，承租方進行增值稅進項稅額抵扣，但是，稅款抵扣并沒有明確規(guī)定，因此可能會出現(xiàn)出租方稅基上升，承租人發(fā)生違約情況。

（2）小規(guī)模納稅人兼營從事融資租賃業(yè)務(wù)將企業(yè)有形動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方。在租賃期滿以后，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓設(shè)備所有權(quán)時，應該按照簡易計稅方法計算繳納稅款。其中涉及到固定資產(chǎn)、專利與非專利技術(shù)、商標、商譽、著作權(quán)時，不能從銷項稅額中抵扣進項稅額，按照這項規(guī)定，承租方不需要向出租方索要增值稅專用租賃發(fā)票。

（3）為轉(zhuǎn)讓設(shè)備所有權(quán)兼營從事融資租賃業(yè)務(wù)企業(yè)在租賃期滿以后，按照相關(guān)規(guī)定不需要繳納增值稅，但是需要繳納營業(yè)稅。在“營改增”之前，出租方需要開具普通發(fā)票，但在“營改增”之后，出租方需要開具增值稅普通發(fā)票，這有利于融資租賃公司根據(jù)自身規(guī)模大小核算綜合收益和稅務(wù)高低，從而做出理性抉擇。

四、總結(jié)

“營改增”是我國稅費改革重要內(nèi)容，深入落實“營改增”這項工作，有利于促進我國企業(yè)提高生產(chǎn)效率，有利于促進我國稅費改革制度深入發(fā)展，更有利于提高我國經(jīng)濟發(fā)展水平。

［1］ 栗艷玲.營改增新政下有形動產(chǎn)直租業(yè)務(wù)財稅處理探析.《商業(yè)會計》，2015年5期.

［2］ 凌世壽.“營改增”后有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃納稅籌劃.《商業(yè)會計》，2015年10期.

［3］ 曹琪彬，趙雅文.“營改增”下有形動產(chǎn)融資租賃會計核算和報表分析.《商業(yè)會計》 ，2015年7期.

［4］ 余永靜，葛長銀.“營改增”企業(yè)有形動產(chǎn)處置納稅籌劃.《財務(wù)與會計》，2016年6期.

（責任編輯：李 ?。?/p>