◎文/高學(xué)辰

淺析金融工具準(zhǔn)則對(duì)天津銀行業(yè)的影響

◎文/高學(xué)辰

本文主要從金融工具準(zhǔn)則實(shí)施帶來的挑戰(zhàn)及變更等方面闡述其對(duì)天津金融機(jī)構(gòu)，尤其是銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的影響。

金融工具；準(zhǔn)則；銀行業(yè)

《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)—金融工具》（IFRS 9）在原《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（IAS 39）的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步修訂了金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量類型，引入了以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的計(jì)量類別，同時(shí)引入了基于預(yù)期信用損失的新減值模型。盡管IFRS 9對(duì)自2018年1月1日或以后日期開始的年度期間生效，但很多行業(yè)尤其是銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)普遍認(rèn)為，預(yù)計(jì)需要三年左右的時(shí)間對(duì)IFRS 9的實(shí)施做準(zhǔn)備工作。而根據(jù)財(cái)政部關(guān)于中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的路線，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展也必然會(huì)影響中國金融工具準(zhǔn)則的未來發(fā)展。IFRS 9中，無論是金融工具分類和計(jì)量，還是金融資產(chǎn)減值的相關(guān)要求，都與目前的準(zhǔn)則迥然不同，此差異必將在準(zhǔn)備實(shí)施階段投入大量的人、財(cái)、物以支持涉及系統(tǒng)的各類改造需求。

由于IFRS9對(duì)金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量引入了以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的計(jì)量類別，同時(shí)對(duì)金融資產(chǎn)增加了新的預(yù)期損失減值模型，且2018年生效實(shí)施，對(duì)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)、信用、風(fēng)險(xiǎn)和IT在內(nèi)的多部門和不同專業(yè)領(lǐng)域的協(xié)調(diào)努力與資源約束等方面都提出了關(guān)鍵挑戰(zhàn)。IFRS 9對(duì)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)算采用預(yù)期信用損失模型，必將導(dǎo)致商業(yè)銀行對(duì)所有貸款資產(chǎn)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有大幅度提高，特別是對(duì)于貸款資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)較高的商業(yè)銀行預(yù)計(jì)最高增幅可達(dá)50%或以上。減值準(zhǔn)備的計(jì)算方法及減值準(zhǔn)備對(duì)商業(yè)銀行資本配置的影響是監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注的主要問題。但監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于上述變化尚無明確回應(yīng)，資本規(guī)劃方面的不確定性必將繼續(xù)存在。

一、金融工具準(zhǔn)則的主要變革

對(duì)于金融工具準(zhǔn)則的變革，商業(yè)銀行審計(jì)委員會(huì)與董事會(huì)應(yīng)從資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及圍繞減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)變化對(duì)資本的潛在影響等方面關(guān)注金融資產(chǎn)分類和計(jì)量以及披露和報(bào)告等會(huì)計(jì)變化。

（一）金融工具分類和計(jì)量的變化

IFRS 9將債務(wù)工具分為三類：以攤余成本計(jì)量、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益。

如果債務(wù)工具是為收取合同現(xiàn)金流量而持有，且滿足僅支付本金和利息的要求，則可以分類為以攤余成本計(jì)量。商業(yè)銀行組合持有的用于收取資產(chǎn)的現(xiàn)金流量和出售資產(chǎn)的債務(wù)工具，滿足僅支付本金和利息的要求，可以分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。如果其現(xiàn)金流量中不包含僅支付的本金和利息，則該項(xiàng)金融資產(chǎn)必須以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益（例如，衍生工具）。權(quán)益工具投資通常以公允價(jià)值計(jì)量，如果權(quán)益工具是交易性的，公允價(jià)值變動(dòng)在損益中列報(bào)。

1.如果業(yè)務(wù)模式是持有金融資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量，則符合以攤余成本計(jì)量的計(jì)量類別

主體業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)如果僅是持有金融資產(chǎn)（僅指?jìng)鶆?wù)工具）以收取合同現(xiàn)金流量，且符合本金加利息的現(xiàn)金流量測(cè)試，則符合攤余成本計(jì)量類別的業(yè)務(wù)模式。該類別金融資產(chǎn)應(yīng)按攤余成本計(jì)量。

2.如果業(yè)務(wù)模式是既收取合同現(xiàn)金流量又出售，同時(shí)也符合本金加利息的現(xiàn)金流量測(cè)試，則符合以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的計(jì)量類別

如果持有金融資產(chǎn)（僅指?jìng)鶆?wù)工具）的業(yè)務(wù)模式是通過既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，同時(shí)也符合本金加利息的現(xiàn)金流量測(cè)試，則應(yīng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的計(jì)量類別。

3.除上述兩者外的其他業(yè)務(wù)模式，則符合以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的計(jì)量類別

除上述兩種業(yè)務(wù)模式外，為交易而持有的以及按公允價(jià)值管理的金融資產(chǎn)都屬于此計(jì)量類別。

4.若管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更，則必須在各計(jì)量類別之間做出重分類

IFRS 9要求若管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化，則必須在各計(jì)量類別之間做出重分類。

（1）如果商業(yè)銀行將金融資產(chǎn)從攤余成本類別重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益類別，應(yīng)在重分類日確定該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，而該公允價(jià)值與其原賬面金額之間的差額應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，且不對(duì)實(shí)際利率做出調(diào)整；

（2）如果商業(yè)銀行將金融資產(chǎn)從攤余成本類別重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益類別，應(yīng)在重分類日確定該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，而該公允價(jià)值與其原賬面金額之間的差額應(yīng)計(jì)入損益；

（3）如果商業(yè)銀行將金融資產(chǎn)從以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益類別重分類為攤余成本類別，則該資產(chǎn)是按其公允價(jià)值進(jìn)行重分類，轉(zhuǎn)出之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失做為對(duì)重分類日公允價(jià)值的調(diào)整，且不對(duì)實(shí)際利率做出調(diào)整；

（4）如果商業(yè)銀行將金融資產(chǎn)從以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益類別重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益類別，則資產(chǎn)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量，在重分類日將其他綜合收益中的累計(jì)利得和損失從權(quán)益中重分類至損益；

（5）如果商業(yè)銀行將金融資產(chǎn)從以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益類別重分類為攤余成本類別，金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值成為其新的賬面金額；

（6）如果商業(yè)銀行將金融資產(chǎn)從以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益類別重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益類別，資產(chǎn)將繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量。

（二）金融資產(chǎn)減值的變化

1.引入預(yù)期信用損失模型

該預(yù)期信用損失模型是一個(gè)新的變化，要求金融工具均應(yīng)采用同樣的減值模型和計(jì)量基礎(chǔ)。在實(shí)務(wù)中則意味著商業(yè)銀行對(duì)未發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，在初始確認(rèn)后的首個(gè)報(bào)告日，應(yīng)計(jì)量相當(dāng)于12個(gè)月預(yù)期信用損失的減值。

2.按信用風(fēng)險(xiǎn)變化確認(rèn)金融工具的預(yù)期信用損失及計(jì)算利息收入

IFRS 9采用了基于自初始確認(rèn)后信用質(zhì)量變化的“三階段”法。隨著信用質(zhì)量的變化，資產(chǎn)會(huì)落入不同的階段，而對(duì)于商業(yè)銀行如何計(jì)量減值損失和應(yīng)用實(shí)際利率法，各階段有其相應(yīng)的要求。當(dāng)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加時(shí)，商業(yè)銀行應(yīng)采用整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失而非12個(gè)月的預(yù)期信用損失計(jì)量減值。

以下舉例說明預(yù)期信用損失的三階段模型

某銀行在河北省有一組住房組合貸款，在初始確認(rèn)時(shí)對(duì)所有貸款按照12個(gè)月預(yù)期信用損失計(jì)提減值損失準(zhǔn)備。（第1階段）

后續(xù)有信息表明河北省發(fā)生整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境困難的情況。因此，對(duì)河北省的貸款按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失計(jì)提減值損失準(zhǔn)備（第2階段），而其他省市的貸款，仍按照12個(gè)月預(yù)期信用損失計(jì)提減值損失準(zhǔn)備。（第1階段）

之后發(fā)生了更多的事件，使銀行獲得了更多的信息確定某些貸款發(fā)生違約和逾期，或者發(fā)生借款人重大財(cái)務(wù)困難等其他信用減值跡象。對(duì)這些貸款仍按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失計(jì)提減值損失準(zhǔn)備，但對(duì)利息收入轉(zhuǎn)而按照凈額法確認(rèn)。（第3階段）

3.信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加

如果商業(yè)銀行自初始確認(rèn)后金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，該金融工具的損失準(zhǔn)備應(yīng)按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期預(yù)期損失的金額計(jì)量。信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加的評(píng)估是以初始確認(rèn)后違約發(fā)生概率的上升為基礎(chǔ)。

二、商業(yè)銀行面臨的主要難點(diǎn)和挑戰(zhàn)

（一）數(shù)據(jù)整合能力和信用風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)的質(zhì)量是商業(yè)銀行的主要難點(diǎn)

信用風(fēng)險(xiǎn)信息之前只用于內(nèi)部為財(cái)務(wù)報(bào)告要求提供數(shù)據(jù)支持的目的，但目前投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注的增強(qiáng)，意味著商業(yè)銀行越來越多依賴于信用風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)。

商業(yè)銀行預(yù)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后必將密切關(guān)注銀行資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)，信用風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)是否和財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)一致、數(shù)據(jù)質(zhì)量以及數(shù)據(jù)整合能力和信用風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)質(zhì)量等問題是目前商業(yè)銀行面臨的難點(diǎn)問題。

（二）商業(yè)銀行實(shí)施金融工具準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)

金融工具準(zhǔn)則在實(shí)施過程中盡管存在著各種共性，但商業(yè)銀行由于其各自的環(huán)境不同而面臨不同的具體挑戰(zhàn)，如財(cái)務(wù)、信用風(fēng)險(xiǎn)、IT和其他團(tuán)隊(duì)的協(xié)調(diào)以及財(cái)務(wù)報(bào)告團(tuán)隊(duì)資源約束、風(fēng)險(xiǎn)團(tuán)隊(duì)的支持等具體挑戰(zhàn)，整個(gè)商業(yè)銀行業(yè)并無一套普遍適用的實(shí)施IFRS 9的方法，且實(shí)施IFRS 9是否能得到商業(yè)銀行高級(jí)管理層的認(rèn)可也是面臨的一項(xiàng)挑戰(zhàn)。除此以外，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管政策和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)政策的不確定性也使實(shí)施難以確定具體的項(xiàng)目范圍。從商業(yè)銀行內(nèi)部來說，系統(tǒng)開發(fā)和信息整合也被視為一項(xiàng)具體挑戰(zhàn)。商業(yè)銀行有諸多業(yè)務(wù)系統(tǒng)，這些系統(tǒng)在很大程度上都是彼此獨(dú)立運(yùn)行的，商業(yè)銀行難以獲取與財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字完全相符的信用風(fēng)險(xiǎn)信息。

三、金融工具準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)天津商業(yè)銀行的影響

（一）商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)狀

商業(yè)銀行在計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面受到監(jiān)管政策和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的雙重影響，一方面需要滿足監(jiān)管的要求，另一方面必須滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求。以貸款為例，根據(jù)相關(guān)監(jiān)管要求，商業(yè)銀行對(duì)貸款質(zhì)量按風(fēng)險(xiǎn)分為五級(jí)：“正?！?、“關(guān)注”、“次級(jí)”、“可疑”、“損失”，其中后三類為減值貸款。2011年7月，銀監(jiān)會(huì)出臺(tái)《商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備管理辦法》，引入貸款損失準(zhǔn)備動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，不再規(guī)定貸款各風(fēng)險(xiǎn)類別具體計(jì)提比例，簡(jiǎn)單規(guī)定了貸款撥備率基本標(biāo)準(zhǔn)為2.5%，撥備覆蓋率基本標(biāo)準(zhǔn)為150%。該兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)中的較高者為商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。組合貸款計(jì)提采用“遷移模型”或“滾動(dòng)率模型”，合理確認(rèn)和計(jì)量損失準(zhǔn)備。2012年3月財(cái)政部印發(fā)了修訂后的《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》，引入一般準(zhǔn)備動(dòng)態(tài)撥備機(jī)制，資產(chǎn)損失準(zhǔn)備用于彌補(bǔ)已發(fā)生的資產(chǎn)損失，一般準(zhǔn)備用于彌補(bǔ)未識(shí)別的可能性資產(chǎn)損失。一般準(zhǔn)備按照計(jì)算的潛在風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)值與已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差額計(jì)提，一般準(zhǔn)備余額原則上不得低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)期末余額的1.5%。

（二）實(shí)施金融工具準(zhǔn)則更符合監(jiān)管要求

IFRS 9與現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，最大的區(qū)別在于已發(fā)生損失與預(yù)期損失的區(qū)別。IFRS 9下的預(yù)期損失考慮了未來預(yù)期信用損失，選擇金融工具生命周期的預(yù)期信用損失，有利于商業(yè)銀行在經(jīng)濟(jì)上行時(shí)多計(jì)提撥備。這與國內(nèi)商業(yè)銀行監(jiān)管的要求是一致的。從目前國內(nèi)各商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)來看，銀行在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)以達(dá)到監(jiān)管要求的2.5%為目標(biāo)，逐年提高撥備率，具體而言，對(duì)于后三類，即“次級(jí)”、“可疑”、“損失”類貸款，通過未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型逐筆對(duì)貸款進(jìn)行減值測(cè)試，而對(duì)于“正?！薄ⅰ瓣P(guān)注”類貸款采用“遷移模型”等，同時(shí)兼顧宏觀因素和歷史損失水平計(jì)算損失準(zhǔn)備。比如IFRS 9預(yù)期損失“三階段”模型，商業(yè)銀行對(duì)于后三類貸款的處理和階段三大致趨同，而如何將階段一和階段二對(duì)應(yīng)到現(xiàn)行的五級(jí)分類并且如何計(jì)算減值準(zhǔn)備則存在相當(dāng)大的探討空間。

由于商業(yè)銀行在劃分“正?！焙汀瓣P(guān)注”類貸款時(shí)考量的因素不盡相同，很難簡(jiǎn)單將“正?！辟J款直接劃分為階段一，而將“關(guān)注”貸款劃分為階段二。同樣，由于可能存在違約概率較高但考慮擔(dān)保品等因素而被劃分為“正?！钡馁J款，或者違約概率較低但被劃分為“正?！币韵沦J款的情況，以違約概率作為階段一和階段二的劃分依據(jù)亦不合理。目前可以考慮的一個(gè)做法是將“逾期30天”作為劃分階段一與階段二的假設(shè)，但實(shí)務(wù)中這種劃分方法仍可能存在需要解決的問題。

此外，IFRS 9對(duì)于階段一按12個(gè)月違約概率以及每筆貸款對(duì)應(yīng)的違約損失率測(cè)算預(yù)期信用損失；而對(duì)于階段二則采用整個(gè)生命周期預(yù)期信用損失計(jì)提損失準(zhǔn)備。就目前國內(nèi)商業(yè)銀行實(shí)務(wù)來看，12個(gè)月違約概率與銀監(jiān)會(huì)的新資本協(xié)議要求一致，商業(yè)銀行能直接取得相關(guān)數(shù)據(jù)；而對(duì)于整個(gè)生命周期違約概率，目前各商業(yè)銀行均無現(xiàn)成數(shù)據(jù)可以采用。此外，由于商業(yè)銀行違約概率與違約損失率數(shù)據(jù)歷史較短，商業(yè)銀行在建立各自的違約概率與違約損失率數(shù)據(jù)時(shí)還需結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)等前瞻性因素。

（三）商業(yè)銀行及監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要更多實(shí)務(wù)指引

IFRS 9的目標(biāo)與商業(yè)銀行的監(jiān)管思路是基本一致的，但在實(shí)務(wù)操作上，則需要進(jìn)一步細(xì)化，商業(yè)銀行大部分對(duì)此仍持觀望態(tài)度，部分銀行已著手研究相應(yīng)政策，部分銀行尚處在數(shù)據(jù)分析與模擬測(cè)算階段。商業(yè)銀行預(yù)期未來將需要為IFRS 9的實(shí)施投入大量資源，財(cái)務(wù)部門要與風(fēng)險(xiǎn)管理部門密切配合，建立會(huì)計(jì)政策和內(nèi)部控制，以確保持續(xù)復(fù)核對(duì)信用損失的估計(jì)。商業(yè)銀行還需要對(duì)其內(nèi)部信息系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)或重建，以確保提供相關(guān)的原始數(shù)據(jù)以支持對(duì)信用損失的估計(jì)，并提供所須披露的信息。

責(zé)任編輯：解忠艷曲寧

F233

A

1006－1255－（2016）09－0055-04

高學(xué)辰（1976—），渤海銀行股份有限公司總行。郵編：300012