長江大學文理學院　姚　毅

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限制性股票激勵計劃會計處理淺探*

長江大學文理學院姚毅

摘要：財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第7號》對上市公司實施限制性股票激勵計劃的會計處理給出了具體的規(guī)定，包括授予限制性股票、等待期發(fā)放現(xiàn)金股利和稀釋每股收益的處理。本文通過一系列案例解析了限制性股票激勵計劃的會計處理。

關鍵詞：限制性股票激勵計劃會計處理

限制性股票是指上市公司按照預先確定的條件授予激勵對象一定數(shù)量的本公司股票，激勵對象只有在工作年限或業(yè)績目標符合股權激勵計劃規(guī)定條件的，才可出售限制性股票并從中獲益。上市公司一般通過非公開發(fā)行方式向激勵對象授予股票。限制性股票激勵計劃的有效期分為鎖定期和解鎖期，在鎖定期內，激勵對象對根據(jù)限制性股票激勵計劃所購買的限制性股票全部鎖定，并且不得以任何形式轉讓、不得用于擔?；騼斶€償務。鎖定期結束后，激勵對象只有在滿足解鎖條件時才能對限制性股票予以出售，解鎖條件一般包括服務期限條件和業(yè)績條件。若在解鎖期內，激勵對象未滿足公司規(guī)定的服務期限條件或業(yè)績條件，則公司有權按事先確定的價格對授予的限制性股票予以回購。

一、授予限制性股票的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第7號》的規(guī)定，上市公司通過非公開發(fā)行股票授予激勵對象限制性股票的，在非公開發(fā)行股票時，應根據(jù)激勵對象繳納的認股款，借記“銀行存款”，按照非公開發(fā)行股票的數(shù)量，貸記“股本”；同時根據(jù)收到的銀行存款與非公開發(fā)行的股票數(shù)量之間的差額，貸記“資本公積——資本溢價”。上市公司在非公開發(fā)行限制性股票時還應對可能發(fā)生的回購確認為負債，按回購限制性股票的數(shù)量并以相應的回購價格確認回購的金額，借記“庫存股”，貸記“其他應付款——限制性股票回購義務”。

［例1］A上市公司股東大會2015年4月25日通過決議，以非公開發(fā)行方式按照7.40元/股授予130名激勵對象共5240000股公司股票。限制性股票激勵計劃的有效期為5年，其中前2年為鎖定期，后3年為解鎖期，限制性股票的解鎖條件為解鎖期內每年的凈利潤

比上年增長10%且激勵對象仍在公司工作，則解鎖期內每年可以解鎖授予的限制性股票數(shù)量的三分之一。否則公司有權對授予的限制性股票進行回購并注銷，價格為授予價格與回購時市價的孰低值。

A公司于2015年8月向激勵對象非公開發(fā)行股票5240000股，會計處理如下：

借：銀行存款38776000

貸：股本5240000

資本公積——資本溢價33536000

同時按預計回購價格7.40元/股確認負債，確認負債會計處理如下：

借：庫存股38776000

貸：其他應付款——限制性股票回購義務38776000

二、回購時的會計處理

一是在解鎖期，上市公司每年應根據(jù)限制性股票激勵計劃的條件對授予的股票是否符合解鎖條件進行判斷，若授予的限制性股票達到了條件，則上市公司應將“庫存股”和“其他應付款——限制性股票回購義務”進行對沖，以抵銷授予限制性股票時確認負債。

［例2］2018年經(jīng)A公司決策層考核，當年的凈利潤比2017年增長了10%，且130名授予對象沒有人離職，全部在公司工作。按照限制性股票激勵計劃的約定，A公司在2015年授予的5240000股限制性股票應解鎖三分之一，同時A公司應將2015年授予限制性股票確認的負債轉回三分之一，會計處理如下：

借：其他應付款——限制性股票回購義務12925333.33

貸：庫存股12925333.33

在后面的兩個解鎖期內，若全部授予對象均符合限制性股票的解鎖條件，則A公司應重復上述會計分錄，這樣A公司在2015年授予限制性股票確認的負債則會全部轉回。

二是若部分授予對象不符合解鎖條件，上市公司應對不符合解鎖條件的股票進行回購，按照回購的金額，借記“其他應付款——限制性股票回購義務”，貸記“銀行存款”；同時按照注銷的回購股的數(shù)量，借記“股本”，按注銷的股票數(shù)量所對應的庫存股的賬面值，貸記“庫存股”，按照“股本”和“庫存股”的差額借記“資本公積——資本溢價”。

［例3］若在2018年A公司決策層經(jīng)考核，發(fā)現(xiàn)有12名授予對象因沒有達到當年的解鎖條件，需要對上述授予對象的500000股限制性股票進行回購，回購價格為市場價格7.05元/股。A公司會計處理如下：

借：其他應付款——限制性股票回購義務3525000

貸：銀行存款3525000

借：股本500000

資本公積——資本溢價3200000

貸：庫存股3700000

三、等待期內發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理

限制性股票激勵計劃的鎖定期和解鎖期為等待期，在等待期內，若上市公司實施派發(fā)現(xiàn)金股利，則應根據(jù)派發(fā)的現(xiàn)金股利是否可撤銷采用不同的會計處理。

（1）可撤銷現(xiàn)金股利的會計處理。對于滿足限制性股票解鎖條件的持有者在等待期內所獲得的現(xiàn)金股利則無需退還公司。在等待期內，上市公司派發(fā)現(xiàn)金股利時，應合理估計未來解鎖條件的滿足情況，對于預計未來滿足解鎖條件的情況下，其現(xiàn)金股利應作為利潤分配，借記“利潤分配——分配現(xiàn)金股利或利潤”，貸記“應付股利——限制性股票股利”；同時，按分配現(xiàn)金股利的金額，借記“其他應付款——限制性股票回購義務”，貸記“庫存股”。對于預計未來不滿足解鎖條件的，其現(xiàn)金股利應沖減相關的負債。

［例4］A公司2016年3月5日宣告派發(fā)2015年度現(xiàn)金股利，每10股派發(fā)1.2元現(xiàn)金股利。A公司管理層預測，在等待期結束后，將有1000000股限制性股票不能滿足解鎖條件而予以回購，同時將收回其派發(fā)的現(xiàn)金股利，另外4240000股將滿足股票解鎖條件。

A公司在宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，對預計將來能滿足解鎖條件的4240000股股票的現(xiàn)金股利，會計處理如下：

借：利潤分配——分配現(xiàn)金股利508800

貸：應付股利——限制性股票股利508800

借：其他應付款——限制性股票回購義務508800

貸：庫存股508800

對預計將來不滿足解鎖條件的1000000股股票的現(xiàn)金股利，會計處理如下：

借：其他應付款——限制性股票回購義務120000

貸：應付股利——限制性股票股利120000

實際支付上述現(xiàn)金股利時：

借：應付股利——限制性股票股利628800

貸：銀行存款628800

（2）不可撤銷現(xiàn)金股利的會計處理。對于不可撤銷的現(xiàn)金股利，在等待期內，上市公司派發(fā)現(xiàn)金股利時，預計未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司分配給其有現(xiàn)金股利作利潤分配會計處理，借記“利潤分配——分配現(xiàn)金股利或利潤”，貸記“應付股利——限制性股票股利”；實際支付現(xiàn)金股利時，則借記“應付股利——限制性股票股利”，貸記“銀行存款”。對于預計未來不滿足解鎖條件的限制性股票持有者，上市公司分配給其的現(xiàn)金股利應計入當期成本費用，借記“管理費用”，貸記“應付股利——限制性股票股利”；實際支付現(xiàn)金股利時，借記“應付股利——限制性股票股利”，貸記“銀行存款”。

A公司2017年2月23日宣告派發(fā)2016年現(xiàn)金股利，每10股派發(fā)1.6元現(xiàn)金股利。A公司管理層預測，在等待期結束后，將會有1500000股限制性股票不能滿足解鎖條件而予以回購，但根據(jù)A公司限制性股票激勵計劃不需要收回派發(fā)的現(xiàn)金股利，另外3740000股將滿足股票解鎖條件。

A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，對預計將來滿足解鎖條件的3740000股股票的現(xiàn)金股利，會計處理如下：

借：利潤分配——分配現(xiàn)金股利598400

貸：應付股利——限制性股票股利598400

對預計將來不滿足解鎖條件的1500000股股票的現(xiàn)金股利會計處理如下：

借：管理費用240000

貸：應付股利——限制性股票股利240000

實際支付上述現(xiàn)金股利時：

借：應付股利——限制性股票股利838400

貸：銀行存款838400

同時，《企業(yè)會計準則解釋第7號》規(guī)定，如有確鑿證據(jù)表明不可解鎖限制性股票數(shù)量與以前估計不同，應作會計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。

四、等待期內稀釋每股收益計算及會計處理追溯

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第7號》的規(guī)定，等待期內稀釋每股收益的計算應根據(jù)限制性股票解鎖條件的不同而采用不同的方法。第一，如果限制性股票的解鎖條件僅為服務期限條件的，企業(yè)在計算稀釋每股收益時，應將尚未解鎖的限制性股票視為已于資產(chǎn)負債表日當期期初全部解鎖，并考慮限制性股票的稀釋性。鎖定期內計算稀釋每股收益時，分子應加回計算基本每股收益分子時已扣除的當期分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利或歸屬于預計未來可解鎖限制性股票的凈利潤。第二，如果限制性股票的解鎖條件除了包含服務期限條件外，還包含業(yè)績條件的，企業(yè)應將資產(chǎn)負債日視為解鎖日，并判斷資產(chǎn)負債日的經(jīng)營業(yè)績是否滿足解鎖條件。如果經(jīng)營業(yè)績滿足業(yè)績條件，在計算稀釋每股收益時，應當考慮限制性股票的稀釋性；如果經(jīng)營業(yè)績不滿足業(yè)績條件，則在計算稀釋每股收益時，不應考慮限制性股票的稀釋性。如果在《企業(yè)會計準則解釋第7號》發(fā)布前，企業(yè)未對限制性股票激勵計劃按解釋規(guī)定進行會計處理的，應當進行追溯調整，并重新計算追溯期的每股收益，追溯調整不切實可行的可以不進行追溯調整。

參考文獻：

［1］丁保利、王勝海、劉西友：《股票期權激勵機制在我國的發(fā)展方向探析》，《會計研究》2012年第6期。

［2］葉映紅：《上市公司限制性股票股權激勵計劃的核算現(xiàn)狀考察》，《財會月刊》2013年第5期。

［3］平靜、陳朝暉：《上市公司股權激勵相關會計問題探討》，《證券市場導報》2014年第11期。

（編輯周謙）

*本文系長江大學文理學院中級財務會計優(yōu)質課程（項目編號：2014YZKC04）階段性研究成果。