王敏

摘要： 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與我國法律制度的不斷完善，增值稅法歷經(jīng)幾度變革，其變化直接影響了企業(yè)會(huì)計(jì)處理，以一般納稅人為研究對象，并通過案例，分析我國增值稅法律制度的變遷探討我國企業(yè)取得固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的影響。

關(guān)鍵詞：增值稅；一般納稅人；固定資產(chǎn)

中圖分類號(hào)：D9文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.14.067

企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式可以外購、自建或者是融資租賃，稅法的變革對固定資產(chǎn)取得時(shí)的賬務(wù)處理有影響。

1外購固定資產(chǎn)

自2009年1月1日起，我國增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型，外購固定資產(chǎn)的增值稅可以抵扣，但能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)僅限于動(dòng)產(chǎn)，不動(dòng)產(chǎn)因?qū)儆跔I業(yè)稅增收范圍，因此不動(dòng)產(chǎn)不予抵扣。因此動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)在這個(gè)時(shí)點(diǎn)之前和之后購入的處理不一樣，例：A企業(yè)購入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品，取得增值稅專用發(fā)票，載明價(jià)

增值稅的轉(zhuǎn)型讓企業(yè)外購固定資產(chǎn)可以抵扣增值稅，可以抵扣進(jìn)行稅額，減輕企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)企業(yè)更新固定資產(chǎn)。

2自建固定資產(chǎn)

根據(jù)增值稅法律制度規(guī)定，自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)，是視同銷售行為，按規(guī)定繳納增值稅。同時(shí)，外購的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，如外購時(shí)已經(jīng)抵扣，移送使用時(shí)應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。因此，企業(yè)自建不動(dòng)產(chǎn)型固定資產(chǎn)時(shí)，購入的工程物資、領(lǐng)用的原材料都不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在購進(jìn)工程物資時(shí)，即使取得增值稅專用發(fā)票，也應(yīng)按發(fā)票上的價(jià)款和稅款合計(jì)數(shù)，借記“工程物資”，貸記“銀行存款”等科目。在建工程領(lǐng)用工程物資時(shí)，借記“在建工程”，貸記“工程物資”；在建工程領(lǐng)用原材料時(shí)，借記“在建工程”，貸記“原材料”，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”；在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，借記“在建工程”，貸記“庫存商品”，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

例：某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，擬自建一棟廠房，2016年5月1日購進(jìn)一批工程物資，取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款300000元，增值稅款51000元，款已付。5月10日領(lǐng)用原材料一批，賬面價(jià)值200000元。5月15日領(lǐng)用本公司自產(chǎn)產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品的實(shí)際成本是400000元，對外公允售價(jià)為500000元，適用稅率為17%。在工程建造期間，外購工程物資全部領(lǐng)用。5月30日，工程完工，驗(yàn)收合格投入使用。

我國從2012年1月1日起開始在上海的交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)行“營改增”試點(diǎn)，至2016年5.1日，房地產(chǎn)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)全面納入營改增，因此，現(xiàn)在不動(dòng)產(chǎn)也屬于增值稅納稅范圍。工業(yè)企業(yè)購買及自建不動(dòng)產(chǎn)等固定資產(chǎn)，從會(huì)計(jì)處理上看，由于不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅增值范圍，建造時(shí)購進(jìn)貨物或領(lǐng)用材料產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，同時(shí)不動(dòng)產(chǎn)型在建工程領(lǐng)用產(chǎn)品也無需再視同銷售。企業(yè)為構(gòu)建不動(dòng)產(chǎn)型固定資產(chǎn)而購進(jìn)的工程物資與購進(jìn)普通原材料一樣，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，按照取得的增值稅專用發(fā)票，借記“工程物資”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”等項(xiàng)目；在建工程領(lǐng)用原材料時(shí)，不用再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，按照領(lǐng)用原材料的賬面價(jià)值，借記“在建工程”，貸記“原材料”；在建工程領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，無需再視同銷售，按照領(lǐng)用產(chǎn)品的賬面價(jià)值，借記“在建工程”，貸記“庫存商品”。接上例，營改增之后的賬務(wù)處理：

營業(yè)稅改革之前，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為1070000元，改革之后固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值變?yōu)?00000元，170000元的差額就是由增值稅所引起的，因?yàn)橘忂M(jìn)工程物資不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)入了工程物資的成本，隨著工程物資的領(lǐng)用，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)移到固定資產(chǎn)的成本當(dāng)中；另外，企業(yè)建造不動(dòng)產(chǎn)型固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，因此，固定資產(chǎn)的成本又包括了不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，同時(shí)，工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品作為增值稅的視同銷售行為，該行為需要計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額，因此，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值又包括了銷項(xiàng)稅。因此，三筆稅費(fèi)的影響總和既是170000元。對于計(jì)入固定資產(chǎn)的170000元的稅費(fèi)在固定資產(chǎn)以后的生產(chǎn)使用過程中，通過固定資產(chǎn)折舊分?jǐn)傆?jì)入產(chǎn)品的成本，而產(chǎn)品在對外銷售時(shí)繼續(xù)征收增值稅銷項(xiàng)稅額，加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，并且產(chǎn)生重復(fù)征稅，因此，營改增之后，打通了第一、第二、三產(chǎn)業(yè)的抵扣鏈條，使稅制更加合理。

3融資租入固定資產(chǎn)

按我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)——租賃》的規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值，按最低租賃付款額確認(rèn)長期應(yīng)付款，并將兩者的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用?！盃I改增”之前，融資租入固定資產(chǎn)不能取得增值稅專用發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。營改增之后，出租方收取租金可以開具增值稅專用發(fā)票，因此，承租方取得增值稅專用發(fā)票以后可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，承租方在融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，因此借記“融資租入固定資產(chǎn)”，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，貸記“長期應(yīng)付款”；支付租金日，借記“長期應(yīng)付款”，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”，同時(shí)按實(shí)際利率法對未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。

綜上所述，稅法的變革是完善稅制的必經(jīng)之路，鑒于稅收法律制度的改革，對增值稅已經(jīng)作出了明確的規(guī)定，對企業(yè)的很多賬務(wù)處理帶來影響，但是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有及時(shí)調(diào)整，所以，筆者總結(jié)出增值稅改革之后企業(yè)固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的變化，希望對財(cái)務(wù)工作者或財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)者有所幫助。

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