熊 艷(國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 北京 100038）

對(duì)饒讓抵免有關(guān)問題的思考

熊 艷(國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 北京 100038）

引言

2016年10月13日，《中華人民共和國政府和柬埔寨王國政府對(duì)所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》（以下簡稱中柬稅收協(xié)定）在柬埔寨首都金邊正式簽署。相比我國2008年以后新談簽或修訂的其他稅收協(xié)定，中柬稅收協(xié)定的一個(gè)突出特點(diǎn)是納入了適用于所有類型所得的饒讓抵免規(guī)定。

2008年企業(yè)所得稅“兩法合并”前，我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》為外商投資企業(yè)和外國企業(yè)提供了大量稅收優(yōu)惠，我國從所得來源國（也即東道國）的角度，希望在稅收協(xié)定中納入饒讓抵免，以確保我國給予的稅收優(yōu)惠真正為企業(yè)享受而非讓渡給企業(yè)居民國。從1983年我國簽署第一個(gè)稅收協(xié)定至2007年底，我國共簽署了92個(gè)稅收協(xié)定，其中48個(gè)包含饒讓抵免規(guī)定。

2008年1月1日起，我國開始實(shí)施統(tǒng)一的《企業(yè)所得稅法》。由于新《企業(yè)所得稅法》取消了針對(duì)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的稅收優(yōu)惠，我國從所得來源國的角度不再需要饒讓抵免，稅收協(xié)定政策也做了相應(yīng)調(diào)整。2008年至2015年，我國共簽署了22個(gè)稅收協(xié)定（含10個(gè)覆蓋老協(xié)定的新協(xié)定），其中只有與埃塞俄比亞的稅收協(xié)定，在對(duì)方極力堅(jiān)持并在其他條款做出重大讓步的情況下，納入了對(duì)營業(yè)利潤的饒讓抵免規(guī)定。

近年來，隨著我國“一帶一路”和國際產(chǎn)能合作戰(zhàn)略的推進(jìn)，我國企業(yè)“走出去”的規(guī)模日益壯大。商務(wù)部數(shù)據(jù)顯示，2015年我國對(duì)外直接投資創(chuàng)下了1 456.7億美元的歷史新高，實(shí)際使用外資額為1 356億美元，我國首次成為資本凈輸出國。

與早年來華投資的外國企業(yè)類似，很多中資企業(yè)在“走出去”目的地國家享受了以招商引資為目的的稅收減免優(yōu)惠。在稅收協(xié)定的談判中，對(duì)方國家希望其提供的稅收優(yōu)惠能夠真正為企業(yè)享受，我國企業(yè)也有此訴求。為此，我們站在企業(yè)居民國的角度重新審視了饒讓抵免的概念和作用，研究了饒讓抵免的產(chǎn)生、發(fā)展以及英美兩國的饒讓抵免政策，結(jié)合我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)對(duì)在協(xié)定中納入饒讓抵免進(jìn)行了分析和思考。

一、饒讓抵免的概念與作用

饒讓抵免是指居民國在運(yùn)用抵免法對(duì)本國居民來源于其他國家的所得消除雙重征稅時(shí)，對(duì)于本國居民在所得來源國享受的稅收優(yōu)惠，視同已繳稅款予以抵免。

饒讓抵免的實(shí)質(zhì)是抵免法的延伸和附加。一般來說，饒讓抵免的主要作用在于保證所得來源國給予投資者的稅收優(yōu)惠真正為投資者享受，而不是轉(zhuǎn)化為居民國的稅收收入。為實(shí)現(xiàn)這一目的，對(duì)外資給予稅收優(yōu)惠的所得來源國會(huì)主動(dòng)要求在協(xié)定中納入饒讓抵免規(guī)定。

二、饒讓抵免的產(chǎn)生和發(fā)展

第二次世界大戰(zhàn)后，西方工業(yè)化國家希望依靠商品和投資向海外擴(kuò)張，搶占世界經(jīng)濟(jì)市場，其擴(kuò)大資本輸出的需求是饒讓抵免產(chǎn)生的直接動(dòng)力。在稅收政策上，西方國家在這一時(shí)期主要奉行凱恩斯主義的國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)理論，傾向于通過稅收加強(qiáng)對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控。

同時(shí)，發(fā)展中國家正在尋求經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與振興，但面臨資金短缺、基礎(chǔ)設(shè)施不完善、法律制度不健全等問題。為了改善投資環(huán)境，發(fā)展中國家紛紛推出稅收優(yōu)惠措施，以吸引外國資金和先進(jìn)技術(shù)，帶動(dòng)本國產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。發(fā)展中國家出臺(tái)的稅收優(yōu)惠措施是饒讓抵免產(chǎn)生的基礎(chǔ)。

發(fā)展中國家吸引外資的需求契合了發(fā)達(dá)國家對(duì)外輸出資本的意愿，在這樣的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下，英美兩國在20世紀(jì)50年代同時(shí)提出對(duì)發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠給予饒讓抵免。這一政策在20世紀(jì)60、70年代達(dá)到鼎盛，饒讓抵免規(guī)定一度被廣泛應(yīng)用于稅收協(xié)定之中。

隨著世界經(jīng)濟(jì)格局的改變和發(fā)達(dá)國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的調(diào)整，很多發(fā)達(dá)國家對(duì)饒讓抵免的態(tài)度逐漸發(fā)生了改變。一方面，經(jīng)濟(jì)全球化將越來越多的發(fā)展中國家推上了國際舞臺(tái)，這些國家在世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易中發(fā)揮的作用越來越大，國際資本和貿(mào)易流向在一定程度上發(fā)生了改變，昔日的發(fā)達(dá)國家有些成為了資本輸入國，而曾經(jīng)的發(fā)展中國家有些卻成為了資本輸出國。另一方面，70年代中后期，西方發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)滯漲，政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)失效，稅收中性思潮成為80年代以來西方發(fā)達(dá)國家稅制改革的基本理論依據(jù)，反對(duì)饒讓抵免正是這種思潮的反映。

1998年，OECD發(fā)布了《對(duì)饒讓抵免的再思考》報(bào)告，標(biāo)志著OECD對(duì)饒讓抵免態(tài)度的徹底轉(zhuǎn)變。該報(bào)告著重強(qiáng)調(diào)了饒讓抵免的負(fù)面作用，為發(fā)達(dá)國家反對(duì)饒讓抵免提供了更加充分的理由，也在一定程度上影響了發(fā)展中國家對(duì)饒讓抵免的態(tài)度。

三、英美兩國的饒讓抵免政策

（一）美國的饒讓抵免政策

美國最早在與巴基斯坦的協(xié)定中引入了饒讓抵免規(guī)定，但由于其參議院極力反對(duì)，美巴協(xié)定及美國在20世紀(jì)50年代簽署的其他包含饒讓抵免的協(xié)定一直未能生效。此后美國簽署的稅收協(xié)定，包括與我國在1984年簽署的協(xié)定，均未納入饒讓抵免規(guī)定。

美國議會(huì)堅(jiān)決反對(duì)饒讓抵免規(guī)定主要是出于以下考慮：第一，資本輸出中性是美國國際稅收政策的主導(dǎo)原則，饒讓抵免顯然有悖于這一原則。這是因?yàn)轲堊尩置鈱?dǎo)致海外投資的稅收負(fù)擔(dān)低于國內(nèi)投資，其帶來的資本外流可能造成本國產(chǎn)業(yè)空心化和就業(yè)機(jī)會(huì)的減少；第二，美國實(shí)行綜合抵免制，納稅人在一些國家因?yàn)槎愂諆?yōu)惠而降低的稅負(fù)可以部分或全部充抵在其他國家的較高稅負(fù)，一定程度上起到了與饒讓類似的效果；第三，美國認(rèn)為稅收協(xié)定的主要作用是避免雙重征稅，饒讓抵免導(dǎo)致所得來源國和企業(yè)居民國對(duì)相關(guān)所得雙重不征稅或少征稅，超出了稅收協(xié)定的作用范圍；第四，饒讓可能造成美國財(cái)政收入的減少。

（二）英國的饒讓抵免政策

在同一時(shí)期，英國對(duì)饒讓抵免的態(tài)度與美國形成了鮮明的對(duì)比。1961年，英國議會(huì)批準(zhǔn)了對(duì)發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠給予饒讓抵免的提議并形成了立法，此后英國與很多國家簽署的稅收協(xié)定都包含饒讓抵免規(guī)定，包括1983年與我國簽署的舊協(xié)定。

當(dāng)年英國支持饒讓抵免的理由主要有以下三個(gè)方面：一是有利于資本的海外擴(kuò)張。與美國相比，英國本土市場的規(guī)模非常有限，迫切需要尋求海外市場來轉(zhuǎn)移國內(nèi)的過剩資本，給予饒讓抵免有利于調(diào)動(dòng)英國企業(yè)投資海外的積極性；二是有利于提高本國投資者的海外競爭力。在所得來源國給予稅收優(yōu)惠的情況下，饒讓抵免將進(jìn)一步降低本國投資者的稅收負(fù)擔(dān)，從而提高其議價(jià)能力和國際競爭力；三是可以將饒讓抵免作為協(xié)定談判的籌碼，換取發(fā)展中國家在其他條款的讓步。

雖然英國是饒讓抵免政策的發(fā)起者和早期的積極擁護(hù)者，但其對(duì)饒讓抵免的態(tài)度也在20世紀(jì)末發(fā)生了轉(zhuǎn)變，此后英國新談簽或修訂的稅收協(xié)定絕大多數(shù)不再包含饒讓抵免規(guī)定，包括2013年與我國簽署的新協(xié)定。

四、對(duì)我國在稅收協(xié)定中引入饒讓抵免的利弊分析

（一）政策層面

在當(dāng)前我國實(shí)施“一帶一路”和國際產(chǎn)能合作戰(zhàn)略的背景下，在與我國企業(yè)“走出去”目的地國家的稅收協(xié)定中納入饒讓抵免規(guī)定有利于提高我國企業(yè)的海外競爭力，促進(jìn)其對(duì)外投資。與美國采用的綜合抵免制不同，我國采用的分國不分項(xiàng)抵免制不允許企業(yè)將在一些國家的較低稅負(fù)抵補(bǔ)其他國家的較高稅負(fù)，在這種抵免制下，納入饒讓抵免更有利于降低海外投資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。另外，由于企業(yè)將其在所得來源國投資的利潤匯回國內(nèi)才能享受到饒讓抵免，如果所得來源國對(duì)再投資沒有進(jìn)一步的稅收優(yōu)惠，饒讓抵免將促進(jìn)企業(yè)將利潤匯回國內(nèi)。

但長期而言，饒讓抵免可能會(huì)帶來資本外流、國內(nèi)產(chǎn)業(yè)空心化和就業(yè)機(jī)會(huì)減少等問題，對(duì)企業(yè)居民國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來不利影響。為了便于在未來雙方經(jīng)濟(jì)形勢(shì)或經(jīng)濟(jì)政策發(fā)生變化時(shí)能夠及時(shí)調(diào)整饒讓抵免政策，一些稅收協(xié)定對(duì)饒讓抵免設(shè)置了期限，比如，我國與挪威（1986）、冰島（1996）、文萊（2004）等國的稅收協(xié)定對(duì)饒讓抵免都設(shè)置了10年的期限，最近與柬埔寨簽署的協(xié)定中也設(shè)置了10年的期限。

饒讓抵免帶來的雙重不征稅或少征稅，與OECD和G20倡導(dǎo)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)項(xiàng)目所打擊的雙重不征稅存在本質(zhì)區(qū)別。BEPS項(xiàng)目主要針對(duì)跨國企業(yè)利用國際稅收規(guī)則的漏洞、通過惡意籌劃逃避稅款的行為，而饒讓抵免是在稅收協(xié)定締約雙方同意的前提下，通過協(xié)定規(guī)定給予投資者的一種優(yōu)惠待遇。

（二）收入層面

饒讓抵免本質(zhì)上是一種稅收減免，可能會(huì)在一定程度上影響我國的稅收收入。不過，給予這種減免的前提是對(duì)方國家從所得來源國的角度已經(jīng)給予了稅收優(yōu)惠，目的是使得對(duì)方國家給予的優(yōu)惠真正為我國企業(yè)享受而非讓渡給我國政府。從所得來源國和企業(yè)的角度，往往認(rèn)為這樣才是更為公平合理的結(jié)果。

（三）操作層面

饒讓抵免要求企業(yè)居民國稅務(wù)人員了解所得來源國稅收優(yōu)惠政策，并在此基礎(chǔ)上確定應(yīng)給予饒讓的稅收數(shù)額，增加了稅收抵免制度的復(fù)雜程度，操作難度更大，管理成本更高。為了降低饒讓抵免的操作難度，一些協(xié)定明確規(guī)定了饒讓抵免適用的稅收優(yōu)惠范圍，比如我國與加拿大（1986）、澳大利亞（1988）、阿聯(lián)酋（1993）等國的稅收協(xié)定；還有一些協(xié)定對(duì)間接投資所得進(jìn)行定率抵免，比如我國與瑞典（1986）、西班牙（1990）、盧森堡（1994）等國的稅收協(xié)定。

另外，在對(duì)方國家給予稅收優(yōu)惠的情況下，企業(yè)可能通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)等稅收籌劃，將本應(yīng)歸屬于總部的利潤轉(zhuǎn)移至設(shè)在對(duì)方國家的常設(shè)機(jī)構(gòu)，或者將本應(yīng)歸屬于居民國母公司的利潤轉(zhuǎn)移至設(shè)在對(duì)方國家的子公司。在協(xié)定中納入饒讓抵免，會(huì)進(jìn)一步降低企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的成本，增強(qiáng)企業(yè)避稅的動(dòng)機(jī)，這是納入饒讓抵免的企業(yè)居民國稅務(wù)機(jī)關(guān)需要加以防范的。

責(zé)任編輯：高 陽