臧桂芹 林大蓼（南京市地方稅務局 江蘇 南京 210000）

某關聯(lián)公司間公務機無償使用反避稅案例分析

臧桂芹 林大蓼（南京市地方稅務局 江蘇 南京 210000）

一、案件概述

某市A房地產公司（以下簡稱A公司）2010年1月成立，為B房地產有限公司（以下簡稱B公司）的全資子公司，B公司和D房地產有限公司（以下簡稱D公司）為C集團（總部）有限公司（以下簡稱C集團）的全資子公司。

2012年2月，A公司以融資租賃方式租入一架公務機，賬面原值為4.39億元，自2013年1月起開始折舊。該公務機除用以滿足A公司高管項目考察、行業(yè)交流、客戶邀請、會議安排等需求外，還無償提供給C集團內關聯(lián)公司（D公司、B公司）使用。2013—2014年，該公務機飛行總時長為330小時34分鐘：其中A公司飛行103小時9分鐘，關聯(lián)方飛行227小時25分鐘；待機總時長1 839小時11分鐘，其中A公司450小時4分鐘，關聯(lián)方1 389小時7分鐘。

經稅務局認定，該項業(yè)務屬于關聯(lián)交易，A公司應向關聯(lián)方收取服務費。A公司補繳企業(yè)所得稅1 010.48萬元，加收利息20.56萬元。

二、案件處理

（一）前期調查

2015年上半年，稅務人員在A公司進行檢查時發(fā)現(xiàn)有價值4.39億元的公務機入賬，年折舊費用超過4 070萬元，飛行地點遍及全國。A公司是C集團下屬公司，業(yè)務范圍屬于區(qū)域性質，并非對全國布局，因此對公務機的費用列支產生疑問。稅務人員檢查公務機購買合同、使用信息及財務數(shù)據(jù)等資料后發(fā)現(xiàn)A公司公務機涉及關聯(lián)方B公司、D公司的無償使用。稅務人員又調閱了B公司、D公司歷年財務報表、企業(yè)所得稅申報表，數(shù)據(jù)顯示均有大量虧損未進行彌補。

（二）反避稅調整方法

第一階段，理清業(yè)務邏輯。

A公司業(yè)務是區(qū)域性質的，飛機相關費用不應全部在A公司列支?？梢詫公司視作服務中心，向集團其他公司提供公務機服務，并收取一定費用作為補償。由于前期調查取得的合同、飛機使用信息、職能訪談等資料為該觀點提供了有力支撐，經過溝通，企業(yè)認可了將A公司視作服務中心的觀點。

第二階段，轉讓定價方法的選擇和適用。

1.最優(yōu)方法規(guī)則?！短貏e納稅調整實施辦法（試行）》(國稅發(fā) [2009] 2號)（以下簡稱2號文）第二十一條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生關聯(lián)交易以及稅務機關審核、評估關聯(lián)交易均應遵循獨立交易原則，選用合理的轉讓定價方法?？杀确鞘芸貎r格法是基于交易層面的轉讓定價方法，如果“可靠性”能夠保證，應是最直接的方法。

2.可比非受控價格法的適用原則?？杀冉灰准瓤梢源嬖谟诜顷P聯(lián)方之間（即外部可比交易），也可存在于關聯(lián)方與非關聯(lián)方之間（即內部可比交易）。但使用該方法時應特別考察關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易在交易資產或勞務的特性、合同條款以及經濟環(huán)境方面的差異。公務機租賃業(yè)務存在著一個公開市場，該市場充分競爭，有大量潛在可比公司能夠在任何時候進行報價。

3.可比非受控價格法的適用。（1）運用步驟：一是確定潛在的可比交易；二是分析潛在可比交易的可比性；三是確定費率區(qū)間。（2）方法分析：從內部數(shù)據(jù)來看，A公司并未在相同或類似的條件下向國內非關聯(lián)方提供類似公務機服務，因此內部可比非受控價格法不適用此案。從外部數(shù)據(jù)來看，通過公開資料搜索了潛在的外部可比交易。A公司擁有的某型號公務機是具備遠距離洲際飛行能力的超遠程公務機，和其他品牌、型號的公務機在航程、性能、舒適性和租賃價格方面存在較大差異。因此，稅務機關在進行可比篩選時，僅選擇灣流G550公務機租賃（包機）價格作為參考。具體參考價格為國內包機7.5萬元-8.5萬元/小時，中位值為8萬元/小時；國際包機5.35萬元-8.13萬元/小時，中位值為7.25 萬元/小時。考慮到國內公務機租賃市場較國際市場有一定溢價，因此采用國內價格的中位值作為基準價格。

4.特殊因素調整及理由。A公司租賃公務機主要是為了滿足自身及關聯(lián)公司市場推廣經營的需要，飛機的使用效率與可比飛機租賃公司存在差異，即A公司公務機待機時間明顯長于可比公司。因此，根據(jù)《國家民航局關于調整國內航線專、包機收費標準的通知》對待機收費標準進行了調整，按照飛行時間8 萬元/小時、待機時間1.6萬元/小時收取租賃費。

（三）處理結果

本案例涉及的關聯(lián)企業(yè)B公司、D公司財務收入連續(xù)虧損，存在大量未彌補虧損。在此前提下，集團的籌劃減少了當期應納所得稅額，應予以調整。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例以及2號文的規(guī)定，A公司應按照獨立交易原則向使用飛機的關聯(lián)企業(yè)收取費用。根據(jù)A公司2013-2014年相關數(shù)據(jù)，調增收入4 041.94萬元，增加應納稅所得額4 041.94萬元，應補繳企業(yè)所得稅1 010.48萬元，加收利息20.56萬元。

三、啟示

首先，防止內資企業(yè)通過境內關聯(lián)交易避稅。應將反避稅工作向內資企業(yè)拓展，重點關注“內資集團總部企業(yè)勞務交易、內資集團總部企業(yè)無形資產交易、內資房地產企業(yè)土地增值稅、內資‘嵌入式’軟件企業(yè)、內資‘稅收洼地’企業(yè)”。但由于相關法規(guī)不夠明確等原因，內資企業(yè)反避稅相較于跨境反避稅拓展較慢。實踐中，不少內資企業(yè)購置或融資租賃公務機用于業(yè)務拓展，但由于公務機價值較高，集團通常將公務機作為利潤較高公司的固定資產進行攤銷調節(jié)利潤，同時又無償提供給集團其他公司使用，未按獨立交易原則進行收費，存在轉讓定價風險。

其次，對內資企業(yè)進行反避稅調查的相關規(guī)定亟待立法。法規(guī)的不完善使得境內關聯(lián)交易的調整存在爭議。一是是否應對境內關聯(lián)交易進行特別納稅調整存在爭議。一種觀點認為根據(jù)《特別納稅調整實施辦法》征求意見稿第五十條之規(guī)定，境內關聯(lián)交易不屬于特別納稅調整范疇；另一種觀點則援引《國家稅務總局2014年大企業(yè)關聯(lián)交易稅收風險管理工作指引》認為仍然適用。二是實際稅負計算令稅企雙方困惑。2號文第三十條規(guī)定，實際稅負相同的境內關聯(lián)方之間的交易可不做調整，但并未明確如何計算實際稅負。2009年6月，國家稅務總局國際稅務司在《反避稅與非居民企業(yè)所得稅問題解答》在線訪談中給予的解答是：“實際稅負指考慮了稅收優(yōu)惠、財政返還、企業(yè)虧損等因素后企業(yè)實際承擔的稅負。”但該解答屬原則性指引，不能作為執(zhí)法依據(jù)，也未給出明確的計算公式。同時，財政補貼是否作為考慮因素在實務界也存在爭議。三是實踐中如何把握“直接或間接導致國家總體稅收收入減少”，該問題的爭議點在于關聯(lián)交易造成的納稅遞延是否需要適用特別納稅調整。典型情形如關聯(lián)股權交易、盈虧企業(yè)關聯(lián)交易（后者可能是時間遞延，也可能因虧損抵減期滿而造成總體稅收的減少）。四是缺少對納稅人合法權益的保護。2號文第九十八條僅就跨境關聯(lián)交易對應調整做出規(guī)定，對境內關聯(lián)交易未進行規(guī)定，實踐中可能會產生雙重征稅。

責任編輯：高仲芳