臧桂芹 林大蓼（南京市地方稅務(wù)局 江蘇 南京 210000）

某關(guān)聯(lián)公司間公務(wù)機無償使用反避稅案例分析

臧桂芹 林大蓼（南京市地方稅務(wù)局 江蘇 南京 210000）

一、案件概述

某市A房地產(chǎn)公司（以下簡稱A公司）2010年1月成立，為B房地產(chǎn)有限公司（以下簡稱B公司）的全資子公司，B公司和D房地產(chǎn)有限公司（以下簡稱D公司）為C集團（總部）有限公司（以下簡稱C集團）的全資子公司。

2012年2月，A公司以融資租賃方式租入一架公務(wù)機，賬面原值為4.39億元，自2013年1月起開始折舊。該公務(wù)機除用以滿足A公司高管項目考察、行業(yè)交流、客戶邀請、會議安排等需求外，還無償提供給C集團內(nèi)關(guān)聯(lián)公司（D公司、B公司）使用。2013—2014年，該公務(wù)機飛行總時長為330小時34分鐘：其中A公司飛行103小時9分鐘，關(guān)聯(lián)方飛行227小時25分鐘；待機總時長1 839小時11分鐘，其中A公司450小時4分鐘，關(guān)聯(lián)方1 389小時7分鐘。

經(jīng)稅務(wù)局認(rèn)定，該項業(yè)務(wù)屬于關(guān)聯(lián)交易，A公司應(yīng)向關(guān)聯(lián)方收取服務(wù)費。A公司補繳企業(yè)所得稅1 010.48萬元，加收利息20.56萬元。

二、案件處理

（一）前期調(diào)查

2015年上半年，稅務(wù)人員在A公司進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)有價值4.39億元的公務(wù)機入賬，年折舊費用超過4 070萬元，飛行地點遍及全國。A公司是C集團下屬公司，業(yè)務(wù)范圍屬于區(qū)域性質(zhì)，并非對全國布局，因此對公務(wù)機的費用列支產(chǎn)生疑問。稅務(wù)人員檢查公務(wù)機購買合同、使用信息及財務(wù)數(shù)據(jù)等資料后發(fā)現(xiàn)A公司公務(wù)機涉及關(guān)聯(lián)方B公司、D公司的無償使用。稅務(wù)人員又調(diào)閱了B公司、D公司歷年財務(wù)報表、企業(yè)所得稅申報表，數(shù)據(jù)顯示均有大量虧損未進(jìn)行彌補。

（二）反避稅調(diào)整方法

第一階段，理清業(yè)務(wù)邏輯。

A公司業(yè)務(wù)是區(qū)域性質(zhì)的，飛機相關(guān)費用不應(yīng)全部在A公司列支?？梢詫公司視作服務(wù)中心，向集團其他公司提供公務(wù)機服務(wù)，并收取一定費用作為補償。由于前期調(diào)查取得的合同、飛機使用信息、職能訪談等資料為該觀點提供了有力支撐，經(jīng)過溝通，企業(yè)認(rèn)可了將A公司視作服務(wù)中心的觀點。

第二階段，轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇和適用。

1.最優(yōu)方法規(guī)則。《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》(國稅發(fā) [2009] 2號)（以下簡稱2號文）第二十一條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機關(guān)審核、評估關(guān)聯(lián)交易均應(yīng)遵循獨立交易原則，選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法?？杀确鞘芸貎r格法是基于交易層面的轉(zhuǎn)讓定價方法，如果“可靠性”能夠保證，應(yīng)是最直接的方法。

2.可比非受控價格法的適用原則。可比交易既可以存在于非關(guān)聯(lián)方之間（即外部可比交易），也可存在于關(guān)聯(lián)方與非關(guān)聯(lián)方之間（即內(nèi)部可比交易）。但使用該方法時應(yīng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在交易資產(chǎn)或勞務(wù)的特性、合同條款以及經(jīng)濟環(huán)境方面的差異。公務(wù)機租賃業(yè)務(wù)存在著一個公開市場，該市場充分競爭，有大量潛在可比公司能夠在任何時候進(jìn)行報價。

3.可比非受控價格法的適用。（1）運用步驟：一是確定潛在的可比交易；二是分析潛在可比交易的可比性；三是確定費率區(qū)間。（2）方法分析：從內(nèi)部數(shù)據(jù)來看，A公司并未在相同或類似的條件下向國內(nèi)非關(guān)聯(lián)方提供類似公務(wù)機服務(wù)，因此內(nèi)部可比非受控價格法不適用此案。從外部數(shù)據(jù)來看，通過公開資料搜索了潛在的外部可比交易。A公司擁有的某型號公務(wù)機是具備遠(yuǎn)距離洲際飛行能力的超遠(yuǎn)程公務(wù)機，和其他品牌、型號的公務(wù)機在航程、性能、舒適性和租賃價格方面存在較大差異。因此，稅務(wù)機關(guān)在進(jìn)行可比篩選時，僅選擇灣流G550公務(wù)機租賃（包機）價格作為參考。具體參考價格為國內(nèi)包機7.5萬元-8.5萬元/小時，中位值為8萬元/小時；國際包機5.35萬元-8.13萬元/小時，中位值為7.25 萬元/小時?？紤]到國內(nèi)公務(wù)機租賃市場較國際市場有一定溢價，因此采用國內(nèi)價格的中位值作為基準(zhǔn)價格。

4.特殊因素調(diào)整及理由。A公司租賃公務(wù)機主要是為了滿足自身及關(guān)聯(lián)公司市場推廣經(jīng)營的需要，飛機的使用效率與可比飛機租賃公司存在差異，即A公司公務(wù)機待機時間明顯長于可比公司。因此，根據(jù)《國家民航局關(guān)于調(diào)整國內(nèi)航線專、包機收費標(biāo)準(zhǔn)的通知》對待機收費標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整，按照飛行時間8 萬元/小時、待機時間1.6萬元/小時收取租賃費。

（三）處理結(jié)果

本案例涉及的關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司、D公司財務(wù)收入連續(xù)虧損，存在大量未彌補虧損。在此前提下，集團的籌劃減少了當(dāng)期應(yīng)納所得稅額，應(yīng)予以調(diào)整。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例以及2號文的規(guī)定，A公司應(yīng)按照獨立交易原則向使用飛機的關(guān)聯(lián)企業(yè)收取費用。根據(jù)A公司2013-2014年相關(guān)數(shù)據(jù)，調(diào)增收入4 041.94萬元，增加應(yīng)納稅所得額4 041.94萬元，應(yīng)補繳企業(yè)所得稅1 010.48萬元，加收利息20.56萬元。

三、啟示

首先，防止內(nèi)資企業(yè)通過境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易避稅。應(yīng)將反避稅工作向內(nèi)資企業(yè)拓展，重點關(guān)注“內(nèi)資集團總部企業(yè)勞務(wù)交易、內(nèi)資集團總部企業(yè)無形資產(chǎn)交易、內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅、內(nèi)資‘嵌入式’軟件企業(yè)、內(nèi)資‘稅收洼地’企業(yè)”。但由于相關(guān)法規(guī)不夠明確等原因，內(nèi)資企業(yè)反避稅相較于跨境反避稅拓展較慢。實踐中，不少內(nèi)資企業(yè)購置或融資租賃公務(wù)機用于業(yè)務(wù)拓展，但由于公務(wù)機價值較高，集團通常將公務(wù)機作為利潤較高公司的固定資產(chǎn)進(jìn)行攤銷調(diào)節(jié)利潤，同時又無償提供給集團其他公司使用，未按獨立交易原則進(jìn)行收費，存在轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險。

其次，對內(nèi)資企業(yè)進(jìn)行反避稅調(diào)查的相關(guān)規(guī)定亟待立法。法規(guī)的不完善使得境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整存在爭議。一是是否應(yīng)對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行特別納稅調(diào)整存在爭議。一種觀點認(rèn)為根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法》征求意見稿第五十條之規(guī)定，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易不屬于特別納稅調(diào)整范疇；另一種觀點則援引《國家稅務(wù)總局2014年大企業(yè)關(guān)聯(lián)交易稅收風(fēng)險管理工作指引》認(rèn)為仍然適用。二是實際稅負(fù)計算令稅企雙方困惑。2號文第三十條規(guī)定，實際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易可不做調(diào)整，但并未明確如何計算實際稅負(fù)。2009年6月，國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司在《反避稅與非居民企業(yè)所得稅問題解答》在線訪談中給予的解答是：“實際稅負(fù)指考慮了稅收優(yōu)惠、財政返還、企業(yè)虧損等因素后企業(yè)實際承擔(dān)的稅負(fù)?！钡摻獯饘僭瓌t性指引，不能作為執(zhí)法依據(jù)，也未給出明確的計算公式。同時，財政補貼是否作為考慮因素在實務(wù)界也存在爭議。三是實踐中如何把握“直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入減少”，該問題的爭議點在于關(guān)聯(lián)交易造成的納稅遞延是否需要適用特別納稅調(diào)整。典型情形如關(guān)聯(lián)股權(quán)交易、盈虧企業(yè)關(guān)聯(lián)交易（后者可能是時間遞延，也可能因虧損抵減期滿而造成總體稅收的減少）。四是缺少對納稅人合法權(quán)益的保護(hù)。2號文第九十八條僅就跨境關(guān)聯(lián)交易對應(yīng)調(diào)整做出規(guī)定，對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易未進(jìn)行規(guī)定，實踐中可能會產(chǎn)生雙重征稅。

責(zé)任編輯：高仲芳