楊葉

摘要： 為提高政府運(yùn)作效率，解除受托責(zé)任，西方國(guó)家已從20世紀(jì)80年代開始掀起政府會(huì)計(jì)改革浪潮，而建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度是政府會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容。通過對(duì)法國(guó)、澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告的特點(diǎn)進(jìn)行分析，為我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的進(jìn)一步完善提出若干啟示。

關(guān)鍵詞：政府財(cái)務(wù)報(bào)告；權(quán)責(zé)發(fā)生制；啟示

中圖分類號(hào)：F74

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.11.022

1引言

隨著“新公共管理運(yùn)動(dòng)”的興起，一場(chǎng)以提高政府部門運(yùn)作效率，擺脫財(cái)政困境，實(shí)現(xiàn)公共資源有效配置為目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)改革席卷全球。該改革使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告更注重對(duì)政府績(jī)效的評(píng)價(jià)，重視對(duì)政府的產(chǎn)出——所提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的衡量。同時(shí)，受金融危機(jī)的嚴(yán)重影響，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）、國(guó)際貨幣基金組織（IMF）等國(guó)際組織都意識(shí)到提供更高質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)信息的迫切性，積極提倡各國(guó)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革。至此，一些西方發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛加入到政府會(huì)計(jì)改革的浪潮中。

政府會(huì)計(jì)改革的一個(gè)重要內(nèi)容是盡量實(shí)現(xiàn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。然而，我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系尚未完全建立，已有的政府會(huì)計(jì)更多的接近于預(yù)算會(huì)計(jì)。其在財(cái)務(wù)報(bào)告方面存在著財(cái)務(wù)報(bào)表信息不全面、不完整，政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)告缺失等缺陷。隨著《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的發(fā)布，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革雖已基本從原有的預(yù)算會(huì)計(jì)改革步入真正的政府會(huì)計(jì)改革軌道，但在建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度上仍處于起步階段。所以，我國(guó)有必要借鑒他國(guó)的豐富經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合自身特點(diǎn)來減小改革工作難度。

2法、澳政府財(cái)務(wù)報(bào)告特點(diǎn)

法國(guó)、澳大利亞作為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的先行者，其政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他配套的法律法規(guī)在經(jīng)歷長(zhǎng)時(shí)間的探索及嘗試后已接受多次修訂，正步入改革的成熟階段。法、澳兩國(guó)在政府改革上經(jīng)驗(yàn)豐富，但兩者的政府財(cái)務(wù)報(bào)告特點(diǎn)卻不盡相同。因此，筆者將從改革動(dòng)因、政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、核心財(cái)務(wù)報(bào)表組成以及審計(jì)這四個(gè)方面對(duì)此進(jìn)行比較分析。

2.1法國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要特點(diǎn)

法國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革主要受兩大因素影響：一是財(cái)政困境引發(fā)的對(duì)提高財(cái)政透明度及公共管理改革的要求。法國(guó)地方政府在公共投資上起著舉足輕重的作用。隨著中央財(cái)政權(quán)力的下放，地方政府雖然享有更大的自主權(quán)，但也難免應(yīng)承擔(dān)更大的受托責(zé)任。地方政府的預(yù)算呈現(xiàn)大幅增長(zhǎng)趨勢(shì)，中央政府下?lián)艿馁Y金不能維持其日常運(yùn)營(yíng)需求，長(zhǎng)期的負(fù)債壓力讓其不堪重負(fù)。二是歐洲一體化和全球化的推動(dòng)。歐盟及其他國(guó)際組織都開始提倡進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，制定相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告。這種大環(huán)境背景倒逼法國(guó)基于未來的發(fā)展趨勢(shì)考慮不得不走國(guó)際趨同道路。為在全球化日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)中占有一席之地，法國(guó)政府也開始注重公共服務(wù)的質(zhì)量和成本，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行政府預(yù)算及會(huì)計(jì)改革。法國(guó)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告具有以下特點(diǎn)：

（1）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程嚴(yán)謹(jǐn)，內(nèi)容參考國(guó)際前沿的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又適應(yīng)本國(guó)環(huán)境特點(diǎn)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定需要經(jīng)過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)任務(wù)小組、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、公共部門委員會(huì)法國(guó)常駐代表、國(guó)家會(huì)計(jì)委員會(huì)等多個(gè)機(jī)構(gòu)審議、評(píng)價(jià)、參考和審核，過程復(fù)雜嚴(yán)謹(jǐn)、工作精細(xì)有序，使準(zhǔn)則的制定更具權(quán)威性和準(zhǔn)確性。準(zhǔn)則的內(nèi)容既突顯國(guó)際趨同策略，參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，又汲取法國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用部分，增強(qiáng)了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，使政府的資金使用及產(chǎn)出成果線更加的清晰。

（2）三大會(huì)計(jì)系統(tǒng)共建政府會(huì)計(jì)體系，權(quán)責(zé)發(fā)生制仍是核算基礎(chǔ)主線。法國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系主要分為三個(gè)模塊：一是以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)部分，主要為確保預(yù)算按原授權(quán)使用方式執(zhí)行，減少財(cái)政資金超支、偏離預(yù)算情況的發(fā)生。二是以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分，公允地反映政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。三是以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的成本會(huì)計(jì)部分，分析政府各類產(chǎn)出所花費(fèi)的成本，便于進(jìn)行績(jī)效管理。成本會(huì)計(jì)基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而建立，通過成本的比較與分析，為節(jié)約政府預(yù)算提供有用資料。三個(gè)部分相輔相成，共同構(gòu)成政府會(huì)計(jì)體系這一整體。

（3）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)主要為評(píng)價(jià)政府政策、管理活動(dòng)等績(jī)效服務(wù)，財(cái)務(wù)報(bào)告體現(xiàn)不同年度的比較信息。財(cái)報(bào)目標(biāo)共分為四個(gè)方面，一是反映政府的財(cái)務(wù)狀況和政府的承諾情況；二是反映和評(píng)價(jià)政府財(cái)政政策的效果；三是反映和評(píng)價(jià)政府管理活動(dòng)及其目標(biāo)達(dá)成情況；四是評(píng)價(jià)政府預(yù)案撥款合理性，政策管理選擇和績(jī)效水平。財(cái)務(wù)報(bào)告由概況、財(cái)務(wù)報(bào)表和附注、其他補(bǔ)充信息組成。其中財(cái)務(wù)報(bào)表主要包含財(cái)務(wù)狀況表、現(xiàn)金流量表、盈余/赤字表（包含凈費(fèi)用表、凈主權(quán)收入表和凈經(jīng)營(yíng)盈余/赤字表）。

（4）主張對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。在法國(guó)，作為獨(dú)立的司法機(jī)構(gòu)的審計(jì)法院為鑒證政府財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，對(duì)政府財(cái)報(bào)每年進(jìn)行多次審計(jì)。同時(shí)，其憑借自身經(jīng)驗(yàn)及依據(jù)歷次出具的審計(jì)意見，注重與政府部門的溝通與反饋，以防財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)問題。

2.2澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要特點(diǎn)

澳大利亞作為全球最早進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)家之一，在20世紀(jì)80年代就要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)。其改革的動(dòng)因也是出于提高政府運(yùn)作效率，強(qiáng)化政府部門的受托責(zé)任。與法國(guó)不同的是，它要求引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，但其公共部門與私營(yíng)部門采用相同的會(huì)計(jì)制度。在改革過程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)也發(fā)生了演變，由2001年以前分別制定公私部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（PSASB）和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AASB）改造成共同制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新的AASB。澳大利亞使用IFRS作為私人甚至公共部門的報(bào)告準(zhǔn)則，走出一條相對(duì)前衛(wèi)的國(guó)際趨同道路，其財(cái)務(wù)報(bào)告主要有以下特點(diǎn)：

（1）財(cái)務(wù)報(bào)告使用對(duì)象不限于政府內(nèi)部機(jī)構(gòu)，目標(biāo)體現(xiàn)更廣義的決策有用觀。根據(jù)《通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》的描述，報(bào)告的目標(biāo)是為現(xiàn)存或潛在的投資者、債權(quán)人、提供對(duì)于他們制定向報(bào)告主體配置資源的有用的財(cái)務(wù)信息，便于公共部門解除受托資源管理責(zé)任。并且該概念公告認(rèn)為受托責(zé)任是被包括在決策有用目標(biāo)內(nèi)的。使用對(duì)象為資源提供者（納稅人、捐贈(zèng)人、投資者、貸款人及其他債權(quán)人等）、產(chǎn)品及服務(wù)的接受者、履行審查及監(jiān)督職能的機(jī)構(gòu)（如議會(huì)成員）。

（2）根據(jù)《財(cái)務(wù)報(bào)表的編制及列報(bào)框架》，財(cái)務(wù)報(bào)表需按權(quán)責(zé)發(fā)生制編制，為使用者提供資源配置決策有用信息。其財(cái)務(wù)報(bào)告主要由以下幾部分構(gòu)成：反映報(bào)告主體所控制的經(jīng)濟(jì)資源、償債能力、對(duì)運(yùn)營(yíng)環(huán)境的適應(yīng)性、財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)等財(cái)務(wù)狀況信息的資產(chǎn)負(fù)債表；為判斷未來使用額外資源的有效性、預(yù)測(cè)現(xiàn)有資源的未來盈利能力等目的提供有用信息的收益表；有助于在報(bào)告期內(nèi)評(píng)價(jià)報(bào)告主體投資、融資、營(yíng)運(yùn)活動(dòng)，評(píng)估未來現(xiàn)金的需求量及創(chuàng)造額的現(xiàn)金流量表；反映資源變動(dòng)情況的權(quán)益變動(dòng)表；報(bào)表附注及其他重要的補(bǔ)充信息。

（3）強(qiáng)調(diào)對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立性，同時(shí)關(guān)注審計(jì)人員的素質(zhì)及結(jié)果的溝通。澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)構(gòu)主要分為兩個(gè)層次。其一為審計(jì)署，負(fù)責(zé)對(duì)所管轄領(lǐng)域的所有公共部門進(jìn)行審計(jì)，屬于立法型的審計(jì)機(jī)關(guān)，審計(jì)長(zhǎng)任命權(quán)不歸屬政府，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。此外，聯(lián)邦及各州審計(jì)署間不存在隸屬關(guān)系。其二為各部門內(nèi)部的審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)委員會(huì)。為了客觀公正的對(duì)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，澳大利亞財(cái)政部出具的指導(dǎo)意見以及《公共治理、績(jī)效與責(zé)任法案》都提出了通過成員安排實(shí)現(xiàn)獨(dú)立性的要求。在審計(jì)過程中，內(nèi)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)通力合作、增強(qiáng)技術(shù)經(jīng)驗(yàn)的分享及溝通，以減少不必要的重復(fù)的審計(jì)工作，節(jié)約審計(jì)資源。為嚴(yán)格把關(guān)審計(jì)質(zhì)量，澳大利亞審計(jì)署建立了崗位責(zé)任制和審核制，對(duì)審計(jì)結(jié)果多次復(fù)核，并對(duì)相應(yīng)違規(guī)人員進(jìn)行處罰。當(dāng)審計(jì)結(jié)果得出之后，審計(jì)署會(huì)向社會(huì)公開，讓更多的關(guān)注者了解、監(jiān)督政府的責(zé)任履行情況。

3法澳政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)我國(guó)的啟示

3.1加快制定并完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，適度借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則

從準(zhǔn)則制定過程來看，很多國(guó)家都不同程度的參考了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則，例如法國(guó)借鑒了隸屬于IFAC的IPSASB發(fā)布的IPSASs和IASB發(fā)布的IFRS，澳大利亞激進(jìn)的將IFRS引入公共部門和私人部門，兩者共用同一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，趨同力度之大實(shí)屬罕見。但同時(shí)因其忽視公私部門性質(zhì)不同、財(cái)報(bào)使用者需求不同，會(huì)計(jì)要素界定存在差異等問題而備受詬病。因此，在我國(guó)目前只發(fā)布了基本準(zhǔn)則、尚未發(fā)布具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的情況下，我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中應(yīng)仔細(xì)分析對(duì)我國(guó)的適用性，適度引入其精華成分。一套合適的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，需要解決現(xiàn)行試編辦法中缺乏客觀基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、權(quán)責(zé)概念模糊、會(huì)計(jì)要素界定不清等一系列問題，使政府機(jī)構(gòu)能夠簡(jiǎn)化編制程序，節(jié)約編制成本，既便于政府進(jìn)行“自鑒”——是否符合廉潔性政府要求，所做出的投資、融資等管理決策是否符合成本效益原則等等，又為政府審計(jì)提供支持，便于審計(jì)機(jī)構(gòu)“他鑒”工作的高效完成。

3.2深入開展并完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)及公開工作

法國(guó)、澳大利亞等國(guó)家都已開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)及結(jié)果公開工作，審計(jì)報(bào)告成為財(cái)報(bào)不可或缺的組成部分。一份經(jīng)獨(dú)立的審計(jì)師權(quán)威鑒證后出具的審計(jì)報(bào)告，無疑是評(píng)價(jià)政府工作績(jī)效、服務(wù)努力程度、政策實(shí)施效果的有力證據(jù)，能增強(qiáng)社會(huì)對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)高的信賴程度。上述國(guó)家在開展該項(xiàng)工作時(shí)，通過對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、人員的安排、審計(jì)所依據(jù)的法案、工作指南、規(guī)范等的頒布及不斷更新，突出了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。此外，審計(jì)過程中注重溝通及交流，并對(duì)后續(xù)整改及修正工作進(jìn)行追蹤及指導(dǎo)。我國(guó)也可以采用將審計(jì)結(jié)果公開的措施，充分利用輿論監(jiān)督力量，提高政府財(cái)務(wù)信息的透明度。但是，當(dāng)前我國(guó)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)在雙重領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制下，其獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量難免大打折扣，這也是我國(guó)在進(jìn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)應(yīng)研究的重點(diǎn)。建立獨(dú)立于政府部門的審計(jì)機(jī)構(gòu)并以立法形式確立其權(quán)威地位，保障其工作順利實(shí)施，或許是未來的發(fā)展方向。

3.3考慮外部使用者的需要，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)用性

我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者主要限于政府機(jī)關(guān)內(nèi)部管理者。對(duì)于這些群體而言，財(cái)務(wù)報(bào)告為上級(jí)對(duì)下級(jí)的監(jiān)管、對(duì)本級(jí)管理及決策制定提供支持，在財(cái)報(bào)內(nèi)容的理解及分析上，通常自身具備能力或者配有專業(yè)的機(jī)構(gòu)及人員協(xié)助。但對(duì)于普通社會(huì)公眾而言，

其有權(quán)了解政府財(cái)務(wù)信息，但若報(bào)告專業(yè)性過強(qiáng)、自身知識(shí)有限，便不能行使該項(xiàng)權(quán)利。因此，筆者認(rèn)為在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制上應(yīng)關(guān)注信息的可理解性及實(shí)用性。有必要增加財(cái)務(wù)報(bào)告附注，以簡(jiǎn)單明了的文字或?qū)Ρ葓D表等方式，對(duì)政府當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況、政策、項(xiàng)目績(jī)效等信息進(jìn)行通俗易懂的表達(dá)，例如像美國(guó)聯(lián)邦政府的“國(guó)民指南”。這樣做既符合服務(wù)型政府構(gòu)建的宗旨，又便于社會(huì)公眾了解財(cái)務(wù)報(bào)告、監(jiān)督政府行為。

3.4加快完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法，漸進(jìn)性增加財(cái)務(wù)報(bào)表類別

雖然我國(guó)在2010已經(jīng)開啟權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的試編工作，并于15年末推出《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》，但是由于開始試編時(shí)間較短，在試編過程中數(shù)據(jù)收集來源及相互關(guān)系較難理清，匯總和轉(zhuǎn)換過程中為彌補(bǔ)預(yù)算會(huì)計(jì)體系下缺失的核算信息，采用估計(jì)的方法加以補(bǔ)充，報(bào)告信息的可靠性和公允性有待考證。所以，加快完善并推廣實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法已迫在眉睫。在財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表構(gòu)成上，試編辦法已經(jīng)提出編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表及當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表的要求。筆者認(rèn)為這只適用于應(yīng)計(jì)制引入的初期，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，政府會(huì)計(jì)的改革有必要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的數(shù)量及類型隨之進(jìn)行改進(jìn)。

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