■/梁翰文

非貨幣性資產(chǎn)交換相關稅費處理問題研究

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非貨幣性資產(chǎn)交換的稅費處理問題在我國企業(yè)會計準則中并沒有明確的規(guī)定，而在實際操作中，不同的理解方式會導致不同的做法。本文主要針對非貨幣性資產(chǎn)交換相關稅費的兩個問題展開討論，并提出一些建議。

非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價值 價內(nèi)稅

一、前言

（一）問題的提出

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。我國企業(yè)會計準則規(guī)定，當該項交易涉及到補價時，若補價與所交換資產(chǎn)的公允價值之比小于25%，就可以確認為非貨幣性資產(chǎn)交換，否則，不能確認為非貨幣性資產(chǎn)交換。若資產(chǎn)的交換涉及到增值稅，那么這里的“公允價值”是否應視為包含增值稅？其相應的補價是否也包含增值稅的差價？實物中存在著不同的看法，而準則中對上述問題也沒有明確的規(guī)定，對公允價值和補價的界定不同會導致對非貨幣性資產(chǎn)交換的認定存在差異。

此外，在非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，我國會計準則規(guī)定：換入資產(chǎn)的成本應當以換出資產(chǎn)的賬面價值以及應支付的相關稅費來確定，且不確認損益。此處“應支付的相關稅費”是否也包含與換出資產(chǎn)相關的稅費？若不確認損益，是否意味著為換出資產(chǎn)所交的價內(nèi)稅費和清理費用等也一并包含在換入資產(chǎn)的入賬價值中？這些費用是為了處置換出資產(chǎn)而發(fā)生的，若包含在換入資產(chǎn)的入賬價值中則不甚合理。這些問題在準則中并沒有具體的規(guī)定，對此，需要進行討論分析。

（二）研究背景及意義

通過研究非貨幣性資產(chǎn)交換相關稅費處理問題，可以讓我們在實際操作中更加規(guī)范對非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務的認定、交換過程中雙方的業(yè)務處理等。在我國，增值稅作為一種價外稅一般不單獨列示，人們所說的商品的價格往往包含著增值稅，只有在增值稅發(fā)票上才能看到單獨列示的不含稅價格以及增值稅。而我國關于公允價值的定義為：市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。即公允價值被看作是最終應支付或收到的金額，它是脫手價格。結(jié)合我國對公允價值的定義以及實物中的理解，都可能將公允價值認定為包含了增值稅，所以公允價值及補價是否包含增值稅的探討是由我國的這種特殊性所引起的。我國會計準則只強調(diào)了補價與所交換資產(chǎn)的公允價值之比低于25%就認定為非貨幣性資產(chǎn)交換，而對于公允價值及補價是否包含了增值稅并沒有明確說明，從而導致在非貨幣性資產(chǎn)交換的認定過程中出現(xiàn)了爭議。

此外，在資產(chǎn)交換過程中，我國企業(yè)會計準則規(guī)定：若交換不具有商業(yè)實質(zhì)，則不確認任何利得和損失。那么與換出資產(chǎn)相關的價內(nèi)稅和清理費用與換入資產(chǎn)并沒有直接關系，若不確認損益是否也要包含在換入資產(chǎn)的成本中？關于這部分費用的歸集問題，準則中并沒有具體的規(guī)定，而只是指出不確認損益，所以根據(jù)不同的理解方法就會出現(xiàn)不同的業(yè)務處理。通過討論價內(nèi)稅和交換過程中為換出資產(chǎn)而產(chǎn)生的費用是否應該計入換入資產(chǎn)的成本等問題，有助于統(tǒng)一會計業(yè)務處理，完善現(xiàn)行會計準則制度，更加規(guī)范會計人員對非貨幣性資產(chǎn)交換所涉及的相關稅費進行處理。

二、公允價值及補價是否包含增值稅的分析

（一）關于公允價值及補價的不同理解

準則規(guī)定，當涉及補價時，若要認定為非貨幣性資產(chǎn)交換，則以支付的補價占換入資產(chǎn)公允價值（或換出資產(chǎn)公允價值與補價之和）的比例，或收到的補價占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的補價之和）的比例低于25%的視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的不能視為非貨幣性資產(chǎn)交換。若資產(chǎn)的交換涉及到了增值稅，那么這里的“公允價值”是否應視為包含增值稅？其相應的補價是否也包含增值稅的差價？實物中存在著不同的看法，而準則中對上述問題也沒有明確的規(guī)定，只是強調(diào)了補價與所交換資產(chǎn)的公允價值之比低于25%就認定為非貨幣性資產(chǎn)交換，而對于公允價值及補價是否包含了增值稅并沒有明確說明。由此，根據(jù)實物中的不同理解，對于其中的補價和公允價值，存在著三種理解方式：

第一種理解方式為公允價值不包含增值稅，補價包含增值稅。此種理解是將公允價值看作不包含增值稅，而補價看作是實際收到或者支付的貨幣性資產(chǎn)。在認定時，以實際收到或者支付的貨幣性資產(chǎn)與不含稅公允價值相比。

第二種理解方式為公允價值包含增值稅，補價也包含增值稅。此種理解的理由主要是人們通常所說的價格往往是包含著增值稅的，那么在資產(chǎn)的交換過程中公允價值也應看作包含增值稅，而補價是建立在對雙方資產(chǎn)的公允價值認定的基礎上，為了彌補雙方資產(chǎn)公允價值的差額而產(chǎn)生的，所以，若交換雙方資產(chǎn)的公允價值都包含了增值稅，那么補價也包含交換雙方資產(chǎn)的增值稅的差額。在認定時，以實際收到或者支付的貨幣性資產(chǎn)與含稅公允價值相比。

第三種理解方式為公允價值不包含增值稅，補價也不包含增值稅。此種理解是將公允價值看作不含增值稅，而補價則視為建立在對雙方資產(chǎn)的公允價值認定的基礎上，為了彌補雙方資產(chǎn)公允價值的差額而產(chǎn)生的，所以，若交換雙方資產(chǎn)的公允價值視為不包含增值稅，那么補價也不應包含交換雙方資產(chǎn)的增值稅的差額。在認定時，以實際收到或者支付的貨幣性資產(chǎn)扣除交換雙方資產(chǎn)的增值稅差額后作為補價，即以不含稅補價與不含稅公允價值相比。

（二）對三種理解方式舉例分析

雖然在實物中關于公允價值及補價是否包含增值稅存在著以上三種不同的理解，但這三種不同的理解方式對非貨幣性資產(chǎn)交換的認定和業(yè)務處理到底存在著怎樣的影響？我們結(jié)合具體的案例對三種理解方式分別進行分析討論：

例1，A公司以其一批庫存商品來交換B公司的一項固定資產(chǎn)。其中，A公司庫存商品的成本為60萬元，公允價值（不含稅）為77萬元；B公司的固定資產(chǎn)賬面價值為120萬元，并且已計提折舊30萬元，固定資產(chǎn)公允價值（不含稅）100萬元。另外，A公司還支付給了B公司銀行存款26.91萬元。其中的增值稅稅率按17%計算，且此項交換具有商業(yè)實質(zhì)。

例題1中A B公司各自資產(chǎn)的不含稅公允價值及相應的增值稅可用表1來表示：

表1 不含稅公允價值及增值稅 單位：萬元

1.第一種理解方式下非貨幣性資產(chǎn)交換認定分析（公允價值不含增值稅，補價包含增值稅）：在此種理解方式下，補價與公允價值之比為：26.91/100=26.91%，若要認定為非貨幣性資產(chǎn)交換，則補價與公允價值之比要小于25%，但此比例超過了25%，故不能認定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

2.第二種理解方式下非貨幣性資產(chǎn)交換認定分析（公允價值包含增值稅，補價也包含增值稅）：在此種理解方式下，補價與公允價值之比為：26.91/117=23%，此比例小于25%，故可以認定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

此時，A公司賬務處理為，

借：固定資產(chǎn) 1 000 000

應交稅費—應交增值稅（進項稅） 170 000

貸：主營業(yè)務收入 770 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 130 900

銀行存款 269 100

借：主營業(yè)務成本 600 000

貸：庫存商品 600 000

B公司賬務處理為，

借：銀行存款 269 100

原材料 770 000

應交稅費—應交增值稅（進項稅） 130 900

貸：固定資產(chǎn)清理 1 000 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 170 000

借：固定資產(chǎn)清理 900 000

累計折舊 300 000

貸：固定資產(chǎn) 1 200 000

借：固定資產(chǎn)清理 100 000

貸：營業(yè)外收入—處置非流動資產(chǎn)利得 100 000

3.第三種理解方式下非貨幣性資產(chǎn)交換認定分析（公允價值不含增值稅，補價也不含增值稅）：在此種理解方式下，補價與公允價值之比為：23/100=23%，此比例小于25%，故可以認定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

此時，A公司賬務處理為，

借：固定資產(chǎn) 1 000 000

應交稅費—應交增值稅（進項稅） 170 000

貸：主營業(yè)務收入 770 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 130 900

銀行存款 269 100

借：主營業(yè)務成本 600 000

貸：庫存商品 600 000

B公司賬務處理為，

借：銀行存款 269 100

原材料 770 000

應交稅費—應交增值稅（進項稅） 130 900

貸：固定資產(chǎn)清理 1 000 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 170 000

借：固定資產(chǎn)清理 900 000

累計折舊 300 000

貸：固定資產(chǎn) 1 200 000

借：固定資產(chǎn)清理 100 000

貸：營業(yè)外收入—處置非流動資產(chǎn)利得 100 000

通過對上述結(jié)果進行分析可知，后兩種理解方式下，對非貨幣性資產(chǎn)交換的認定和賬務處理都是相同的，可見資產(chǎn)的公允價值和相應的補價內(nèi)涵界定若保持一致，則無論公允價值和補價是否包含增值稅都不影響其認定和賬務處理。

對于第一種理解，即公允價值不含增值稅，補價包含增值稅，在對案例中的非貨幣性資產(chǎn)交換進行認定的時候其比例大于25%，不能認定為非貨幣性資產(chǎn)交換，與后兩種理解方式下的認定結(jié)果產(chǎn)生了偏差，可見公允價值及補價是否包含增值稅對非貨幣性資產(chǎn)交換的認定是存在影響的。

（三）對公允價值及補價是否含稅的建議

從以上分析結(jié)果來看，本文認為在對非貨幣性資產(chǎn)交換進行認定時，資產(chǎn)的公允價值和雙方的補價在內(nèi)涵的界定上應當保持一致，所以若公允價值包含增值稅那么補價也應包含；若公允價值不含增值稅那么補價也不應包含。

非貨幣性資產(chǎn)交換的補價是建立在雙方對各自資產(chǎn)的公允價值認定的基礎上，為了抵消雙方資產(chǎn)價值的差異而支付的對價。若拋除補價與公允價值的關系而只是簡單的以實際收到或支付的貨幣性資產(chǎn)作為補價，再來考慮公允價值是否包含增值稅，這種理解方式不夠全面，而且根據(jù)例題1中第一種理解方式下分析的結(jié)果可知，若公允價值和補價沒有保持一致，就會對非貨幣性資產(chǎn)交換的認定產(chǎn)生差異。

另外，在資產(chǎn)的公允價值和雙方的補價在內(nèi)涵的界定保持一致的前提下，本文認為其公允價值和補價應當包含增值稅。

首先，根據(jù)我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，公允價值應當被理解為最終收到或者支付的金額，即公允價值應被看作是商品在自由市場交換時的脫手價格，它是最終價格，也就是消費者最終支付的總的對價，所以應該是包含增值稅的。這種理解方式也比較符合我國的實際情況，在我國，增值稅一般是包含在商品價格之中而不單獨列示，人們所說的商品的價格往往包含著增值稅，在企業(yè)銷售商品確認營業(yè)收入和銷項稅時往往要進行價稅的分離，只有在增值稅發(fā)票上才能看到單獨列示的不含稅價格以及增值稅，在交易談判時所說的價格也是包含增值稅的，所以公允價值理解成含增值稅更符合我國國情。

其次，在我國的會計準則應用指南中談到，非貨幣性資產(chǎn)交換的認定應以“整個資產(chǎn)交換金額”作為基數(shù)來確認，這里的“整個資產(chǎn)交換金額”理應包含著為交換資產(chǎn)所應繳納的增值稅，所以此處的整個資產(chǎn)交換金額理解為價稅合一的公允價值更加合理，即公允價值應視為包含增值稅，相應的補價也是如此。

最后，將交換雙方資產(chǎn)的公允價值和相應的補價看作是包含增值稅更加方便，在計算資產(chǎn)的公允價值和補價的時候不用再進行價稅的分離，這樣就有助于簡化財務人員的賬務處理工作。

三、不具備商業(yè)實質(zhì)下與換出資產(chǎn)相關的價內(nèi)稅和清理費用的處理分析

（一）與換出資產(chǎn)相關的價內(nèi)稅的處理分析

1.按照準則規(guī)定的處理方式。根據(jù)《國際會計準則第16號-不動產(chǎn)、廠房和設備》的規(guī)定，在資產(chǎn)的交換部分提到：“一項或多項固定資產(chǎn)的獲得有可能是通過放棄另外一項或多項固定資產(chǎn)，他們具有類似用途，并且公允價值相似。企業(yè)也有可能通過出售一項資產(chǎn)來換取在一項類似的資產(chǎn)中的權(quán)益。以上兩種情況下，由于獲利的過程是不完全的，所以，在交換過程中不確認任何利得及損失。因此，換入資產(chǎn)的成本應按照換出資產(chǎn)的賬面金額來確認?！?/p>

我國《企業(yè)會計準則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：若資產(chǎn)的交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，則換入資產(chǎn)的入賬價值應按照換出資產(chǎn)的賬面價值以及應支付的相關稅費來確定，不確認損益。

可以看出，在不具備商業(yè)實質(zhì)的情況下，我國準則和國際準則都規(guī)定在資產(chǎn)交換過程中不確認損益，這就意味著與換出資產(chǎn)相關的價內(nèi)稅和清理費用也包含在換入資產(chǎn)的入賬價值中。以下我們以具體示例并根據(jù)準則的規(guī)定來進行賬務處理：

例2，2011年08月，長江公司因生產(chǎn)經(jīng)營的需要以其一批產(chǎn)品（屬于應稅消費品）來交換黃河公司的一項專利權(quán)。長江公司此批產(chǎn)品的成本為1 700萬元，公允價值為2 000萬元。黃河公司的無形資產(chǎn)成本1 800萬元，累計攤銷200萬元。增值稅稅率17%，消費稅稅率10%，此項交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

對長江公司而言，換出產(chǎn)品所交增值稅為：2000×17%= 340（萬元），所交消費稅為：2000×10%=200（萬元）。

若不確認損益，則換入資產(chǎn)的入賬價值為：1700+340+ 200=2240（萬元）。則其賬務處理為：

借：無形資產(chǎn) 22 400 000

貸：庫存商品 17 000 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 3 400 000

應交稅費—應交消費稅 2 000 000

2.存在的問題分析。上面這種做法將為換出產(chǎn)品所交的消費稅也計入了換入的無形資產(chǎn)成本中，但是消費稅是為出售產(chǎn)品而發(fā)生的，與換入資產(chǎn)的獲得并沒有直接關系，因此若將其作為換入資產(chǎn)成本的構(gòu)成部分并不合理。

消費稅屬于價內(nèi)稅，價內(nèi)稅與價外稅的區(qū)別在于，價外稅是由購買方所承擔的稅款，而價內(nèi)稅是由銷售方所承擔的稅款。如為換出資產(chǎn)所交的增值稅銷項稅額就屬于價外稅，應該由購買方承擔，所以計入換入資產(chǎn)的成本中而不作為企業(yè)的一項費用；但是為換出資產(chǎn)所交的消費稅屬于價內(nèi)稅，應該由銷售方承擔，作為一項費用來抵減當期的銷售收入，若計入換入資產(chǎn)成本中則就相當于讓購買方承擔了此項費用，這與價內(nèi)稅的含義相沖突，所以此項費用應計入當期損益，不應計入換入資產(chǎn)的成本中，這也體現(xiàn)出了稅法和會計準則的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

假設在例題2當中，將換出的產(chǎn)品以銀行存款支付，然后用獲得的銀行存款來購買無形資產(chǎn)，那么此銀行存款一定不包含計算出的為出售產(chǎn)品而應交納的消費稅，故換入的無形資產(chǎn)也不應包含消費稅，所以例題中的賬務處理方式是不合理的。

3.與換出資產(chǎn)相關的價內(nèi)稅的處理建議。《準則》中所指的在不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下不確認損益應該明確為不確認資產(chǎn)交換的損益，而為換出資產(chǎn)所交的消費稅不屬于資產(chǎn)交換損益，它屬于處置資產(chǎn)損益，所以這部分損益無論該交換是否具有商業(yè)實質(zhì)都應該確認為當期損益。

因此，在例2中，長江公司合理的賬務處理應為，

借：無形資產(chǎn) 20 400 000

貸：庫存商品 17 000 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 3 400 000

借：營業(yè)稅金及附加 2 000 000

貸：應交稅費—應交消費稅 2 000 000

（二）與換出資產(chǎn)相關的清理費用的處理分析

1.與換出資產(chǎn)相關的清理費用的屬性分析。對于與換出資產(chǎn)相關的清理費用，它與價內(nèi)稅相同也是為了處置換出資產(chǎn)而發(fā)生的，它屬于處置資產(chǎn)的損益，而不屬于資產(chǎn)交換的損益。且若將上述示例2中的換出產(chǎn)品以銀行存款進行支付，然后用獲得的銀行存款來購買無形資產(chǎn)，那么此銀行存款也一定不包含為出售產(chǎn)品而負擔的清理費用。

此外，根據(jù)謹慎性原則，會計人員不得高估資產(chǎn)低估負債，也不得高估收入低估費用。與換出資產(chǎn)相關的價內(nèi)稅和清理費用是為了處置換出的資產(chǎn)而發(fā)生的，與換入資產(chǎn)的獲得無關，若包含在換入資產(chǎn)的成本中，就高估了資產(chǎn)，同時，因這部分費用沒有計入當期的損益中，也就導致低估了當期的費用，這就不符合謹慎性原則。

與換出資產(chǎn)相關的價內(nèi)稅和清理費用是在處置換出資產(chǎn)的期間所發(fā)生的費用，并且，換出的資產(chǎn)在所有權(quán)和使用權(quán)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了另外一方，所以與之相關的清理費用和計算出的所應繳納的價內(nèi)稅等也應該在資產(chǎn)處置的當月計入當期損益，這種做法也更加符合配比原則。若將這部分費用計入了換入資產(chǎn)的成本中，并以按月計提累計折舊的方式進行費用的分攤，則就違背了費用歸集的配比原則。

2.與換出資產(chǎn)相關的清理費用的處理建議。根據(jù)上述對清理費用的屬性分析，本文認為與換出資產(chǎn)相關的清理費用應計入當期損益，而不應包含在換入資產(chǎn)的入賬價值中。這種做法更符合會計原則中的謹慎性原則和配比原則。

在示例2中，若長江公司為換出應稅消費品產(chǎn)生了200元的清理費用，并且以銀行存款進行支付，則合理的賬務處理應該為：

借：無形資產(chǎn) 20 400 000

貸：庫存商品 17 000 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 3 400 000

借：營業(yè)稅金及附加 2 000 000

貸：應交稅費—應交消費稅 2 000 000

借：銷售費用 200

貸：銀行存款 200

四、結(jié)論與展望

通過討論非貨幣性資產(chǎn)交換的相關稅費處理問題可以讓我們更加深入的理解一些概念，明確會計業(yè)務的性質(zhì)，從而使會計人員更加規(guī)范的對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務的認定、交換過程中雙方的業(yè)務等進行處理。本文通過結(jié)合具體的案例進行討論分析后認為：首先，在非貨幣性資產(chǎn)交換的認定環(huán)節(jié)，公允價值應當包含增值稅，其相應的補價也應該包含增值稅。其次，在資產(chǎn)的交換不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，與換出資產(chǎn)相關的價內(nèi)稅費與清理費用應作為當期損益，而不應包含在換入資產(chǎn)成本中。

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◇作者信息：長安大學研究生在讀

◇責任編輯：焦 巖

◇責任校對：焦 巖

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A

1004-6070（2016）12-0028-05