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非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)處理問(wèn)題研究

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非貨幣性資產(chǎn)交換的稅費(fèi)處理問(wèn)題在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有明確的規(guī)定，而在實(shí)際操作中，不同的理解方式會(huì)導(dǎo)致不同的做法。本文主要針對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)的兩個(gè)問(wèn)題展開(kāi)討論，并提出一些建議。

非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價(jià)值 價(jià)內(nèi)稅

一、前言

（一）問(wèn)題的提出

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)該項(xiàng)交易涉及到補(bǔ)價(jià)時(shí)，若補(bǔ)價(jià)與所交換資產(chǎn)的公允價(jià)值之比小于25%，就可以確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換，否則，不能確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。若資產(chǎn)的交換涉及到增值稅，那么這里的“公允價(jià)值”是否應(yīng)視為包含增值稅？其相應(yīng)的補(bǔ)價(jià)是否也包含增值稅的差價(jià)？實(shí)物中存在著不同的看法，而準(zhǔn)則中對(duì)上述問(wèn)題也沒(méi)有明確的規(guī)定，對(duì)公允價(jià)值和補(bǔ)價(jià)的界定不同會(huì)導(dǎo)致對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定存在差異。

此外，在非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：換入資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)來(lái)確定，且不確認(rèn)損益。此處“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”是否也包含與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)？若不確認(rèn)損益，是否意味著為換出資產(chǎn)所交的價(jià)內(nèi)稅費(fèi)和清理費(fèi)用等也一并包含在換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中？這些費(fèi)用是為了處置換出資產(chǎn)而發(fā)生的，若包含在換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中則不甚合理。這些問(wèn)題在準(zhǔn)則中并沒(méi)有具體的規(guī)定，對(duì)此，需要進(jìn)行討論分析。

（二）研究背景及意義

通過(guò)研究非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)處理問(wèn)題，可以讓我們?cè)趯?shí)際操作中更加規(guī)范對(duì)非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的認(rèn)定、交換過(guò)程中雙方的業(yè)務(wù)處理等。在我國(guó)，增值稅作為一種價(jià)外稅一般不單獨(dú)列示，人們所說(shuō)的商品的價(jià)格往往包含著增值稅，只有在增值稅發(fā)票上才能看到單獨(dú)列示的不含稅價(jià)格以及增值稅。而我國(guó)關(guān)于公允價(jià)值的定義為：市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。即公允價(jià)值被看作是最終應(yīng)支付或收到的金額，它是脫手價(jià)格。結(jié)合我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的定義以及實(shí)物中的理解，都可能將公允價(jià)值認(rèn)定為包含了增值稅，所以公允價(jià)值及補(bǔ)價(jià)是否包含增值稅的探討是由我國(guó)的這種特殊性所引起的。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只強(qiáng)調(diào)了補(bǔ)價(jià)與所交換資產(chǎn)的公允價(jià)值之比低于25%就認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換，而對(duì)于公允價(jià)值及補(bǔ)價(jià)是否包含了增值稅并沒(méi)有明確說(shuō)明，從而導(dǎo)致在非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定過(guò)程中出現(xiàn)了爭(zhēng)議。

此外，在資產(chǎn)交換過(guò)程中，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：若交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則不確認(rèn)任何利得和損失。那么與換出資產(chǎn)相關(guān)的價(jià)內(nèi)稅和清理費(fèi)用與換入資產(chǎn)并沒(méi)有直接關(guān)系，若不確認(rèn)損益是否也要包含在換入資產(chǎn)的成本中？關(guān)于這部分費(fèi)用的歸集問(wèn)題，準(zhǔn)則中并沒(méi)有具體的規(guī)定，而只是指出不確認(rèn)損益，所以根據(jù)不同的理解方法就會(huì)出現(xiàn)不同的業(yè)務(wù)處理。通過(guò)討論價(jià)內(nèi)稅和交換過(guò)程中為換出資產(chǎn)而產(chǎn)生的費(fèi)用是否應(yīng)該計(jì)入換入資產(chǎn)的成本等問(wèn)題，有助于統(tǒng)一會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，更加規(guī)范會(huì)計(jì)人員對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換所涉及的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行處理。

二、公允價(jià)值及補(bǔ)價(jià)是否包含增值稅的分析

（一）關(guān)于公允價(jià)值及補(bǔ)價(jià)的不同理解

準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，若要認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換，則以支付的補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和）的比例，或收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的補(bǔ)價(jià)之和）的比例低于25%的視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的不能視為非貨幣性資產(chǎn)交換。若資產(chǎn)的交換涉及到了增值稅，那么這里的“公允價(jià)值”是否應(yīng)視為包含增值稅？其相應(yīng)的補(bǔ)價(jià)是否也包含增值稅的差價(jià)？實(shí)物中存在著不同的看法，而準(zhǔn)則中對(duì)上述問(wèn)題也沒(méi)有明確的規(guī)定，只是強(qiáng)調(diào)了補(bǔ)價(jià)與所交換資產(chǎn)的公允價(jià)值之比低于25%就認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換，而對(duì)于公允價(jià)值及補(bǔ)價(jià)是否包含了增值稅并沒(méi)有明確說(shuō)明。由此，根據(jù)實(shí)物中的不同理解，對(duì)于其中的補(bǔ)價(jià)和公允價(jià)值，存在著三種理解方式：

第一種理解方式為公允價(jià)值不包含增值稅，補(bǔ)價(jià)包含增值稅。此種理解是將公允價(jià)值看作不包含增值稅，而補(bǔ)價(jià)看作是實(shí)際收到或者支付的貨幣性資產(chǎn)。在認(rèn)定時(shí)，以實(shí)際收到或者支付的貨幣性資產(chǎn)與不含稅公允價(jià)值相比。

第二種理解方式為公允價(jià)值包含增值稅，補(bǔ)價(jià)也包含增值稅。此種理解的理由主要是人們通常所說(shuō)的價(jià)格往往是包含著增值稅的，那么在資產(chǎn)的交換過(guò)程中公允價(jià)值也應(yīng)看作包含增值稅，而補(bǔ)價(jià)是建立在對(duì)雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值認(rèn)定的基礎(chǔ)上，為了彌補(bǔ)雙方資產(chǎn)公允價(jià)值的差額而產(chǎn)生的，所以，若交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值都包含了增值稅，那么補(bǔ)價(jià)也包含交換雙方資產(chǎn)的增值稅的差額。在認(rèn)定時(shí)，以實(shí)際收到或者支付的貨幣性資產(chǎn)與含稅公允價(jià)值相比。

第三種理解方式為公允價(jià)值不包含增值稅，補(bǔ)價(jià)也不包含增值稅。此種理解是將公允價(jià)值看作不含增值稅，而補(bǔ)價(jià)則視為建立在對(duì)雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值認(rèn)定的基礎(chǔ)上，為了彌補(bǔ)雙方資產(chǎn)公允價(jià)值的差額而產(chǎn)生的，所以，若交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值視為不包含增值稅，那么補(bǔ)價(jià)也不應(yīng)包含交換雙方資產(chǎn)的增值稅的差額。在認(rèn)定時(shí)，以實(shí)際收到或者支付的貨幣性資產(chǎn)扣除交換雙方資產(chǎn)的增值稅差額后作為補(bǔ)價(jià)，即以不含稅補(bǔ)價(jià)與不含稅公允價(jià)值相比。

（二）對(duì)三種理解方式舉例分析

雖然在實(shí)物中關(guān)于公允價(jià)值及補(bǔ)價(jià)是否包含增值稅存在著以上三種不同的理解，但這三種不同的理解方式對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定和業(yè)務(wù)處理到底存在著怎樣的影響？我們結(jié)合具體的案例對(duì)三種理解方式分別進(jìn)行分析討論：

例1，A公司以其一批庫(kù)存商品來(lái)交換B公司的一項(xiàng)固定資產(chǎn)。其中，A公司庫(kù)存商品的成本為60萬(wàn)元，公允價(jià)值（不含稅）為77萬(wàn)元；B公司的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為120萬(wàn)元，并且已計(jì)提折舊30萬(wàn)元，固定資產(chǎn)公允價(jià)值（不含稅）100萬(wàn)元。另外，A公司還支付給了B公司銀行存款26.91萬(wàn)元。其中的增值稅稅率按17%計(jì)算，且此項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

例題1中A B公司各自資產(chǎn)的不含稅公允價(jià)值及相應(yīng)的增值稅可用表1來(lái)表示：

表1 不含稅公允價(jià)值及增值稅 單位：萬(wàn)元

1.第一種理解方式下非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定分析（公允價(jià)值不含增值稅，補(bǔ)價(jià)包含增值稅）：在此種理解方式下，補(bǔ)價(jià)與公允價(jià)值之比為：26.91/100=26.91%，若要認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換，則補(bǔ)價(jià)與公允價(jià)值之比要小于25%，但此比例超過(guò)了25%，故不能認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

2.第二種理解方式下非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定分析（公允價(jià)值包含增值稅，補(bǔ)價(jià)也包含增值稅）：在此種理解方式下，補(bǔ)價(jià)與公允價(jià)值之比為：26.91/117=23%，此比例小于25%，故可以認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

此時(shí)，A公司賬務(wù)處理為，

借：固定資產(chǎn) 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 170 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 770 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅） 130 900

銀行存款 269 100

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600 000

貸：庫(kù)存商品 600 000

B公司賬務(wù)處理為，

借：銀行存款 269 100

原材料 770 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 130 900

貸：固定資產(chǎn)清理 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅） 170 000

借：固定資產(chǎn)清理 900 000

累計(jì)折舊 300 000

貸：固定資產(chǎn) 1 200 000

借：固定資產(chǎn)清理 100 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入—處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 100 000

3.第三種理解方式下非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定分析（公允價(jià)值不含增值稅，補(bǔ)價(jià)也不含增值稅）：在此種理解方式下，補(bǔ)價(jià)與公允價(jià)值之比為：23/100=23%，此比例小于25%，故可以認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

此時(shí)，A公司賬務(wù)處理為，

借：固定資產(chǎn) 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 170 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 770 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅） 130 900

銀行存款 269 100

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600 000

貸：庫(kù)存商品 600 000

B公司賬務(wù)處理為，

借：銀行存款 269 100

原材料 770 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 130 900

貸：固定資產(chǎn)清理 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅） 170 000

借：固定資產(chǎn)清理 900 000

累計(jì)折舊 300 000

貸：固定資產(chǎn) 1 200 000

借：固定資產(chǎn)清理 100 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入—處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 100 000

通過(guò)對(duì)上述結(jié)果進(jìn)行分析可知，后兩種理解方式下，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定和賬務(wù)處理都是相同的，可見(jiàn)資產(chǎn)的公允價(jià)值和相應(yīng)的補(bǔ)價(jià)內(nèi)涵界定若保持一致，則無(wú)論公允價(jià)值和補(bǔ)價(jià)是否包含增值稅都不影響其認(rèn)定和賬務(wù)處理。

對(duì)于第一種理解，即公允價(jià)值不含增值稅，補(bǔ)價(jià)包含增值稅，在對(duì)案例中的非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行認(rèn)定的時(shí)候其比例大于25%，不能認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換，與后兩種理解方式下的認(rèn)定結(jié)果產(chǎn)生了偏差，可見(jiàn)公允價(jià)值及補(bǔ)價(jià)是否包含增值稅對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定是存在影響的。

（三）對(duì)公允價(jià)值及補(bǔ)價(jià)是否含稅的建議

從以上分析結(jié)果來(lái)看，本文認(rèn)為在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，資產(chǎn)的公允價(jià)值和雙方的補(bǔ)價(jià)在內(nèi)涵的界定上應(yīng)當(dāng)保持一致，所以若公允價(jià)值包含增值稅那么補(bǔ)價(jià)也應(yīng)包含；若公允價(jià)值不含增值稅那么補(bǔ)價(jià)也不應(yīng)包含。

非貨幣性資產(chǎn)交換的補(bǔ)價(jià)是建立在雙方對(duì)各自資產(chǎn)的公允價(jià)值認(rèn)定的基礎(chǔ)上，為了抵消雙方資產(chǎn)價(jià)值的差異而支付的對(duì)價(jià)。若拋除補(bǔ)價(jià)與公允價(jià)值的關(guān)系而只是簡(jiǎn)單的以實(shí)際收到或支付的貨幣性資產(chǎn)作為補(bǔ)價(jià)，再來(lái)考慮公允價(jià)值是否包含增值稅，這種理解方式不夠全面，而且根據(jù)例題1中第一種理解方式下分析的結(jié)果可知，若公允價(jià)值和補(bǔ)價(jià)沒(méi)有保持一致，就會(huì)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定產(chǎn)生差異。

另外，在資產(chǎn)的公允價(jià)值和雙方的補(bǔ)價(jià)在內(nèi)涵的界定保持一致的前提下，本文認(rèn)為其公允價(jià)值和補(bǔ)價(jià)應(yīng)當(dāng)包含增值稅。

首先，根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)被理解為最終收到或者支付的金額，即公允價(jià)值應(yīng)被看作是商品在自由市場(chǎng)交換時(shí)的脫手價(jià)格，它是最終價(jià)格，也就是消費(fèi)者最終支付的總的對(duì)價(jià)，所以應(yīng)該是包含增值稅的。這種理解方式也比較符合我國(guó)的實(shí)際情況，在我國(guó)，增值稅一般是包含在商品價(jià)格之中而不單獨(dú)列示，人們所說(shuō)的商品的價(jià)格往往包含著增值稅，在企業(yè)銷(xiāo)售商品確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅時(shí)往往要進(jìn)行價(jià)稅的分離，只有在增值稅發(fā)票上才能看到單獨(dú)列示的不含稅價(jià)格以及增值稅，在交易談判時(shí)所說(shuō)的價(jià)格也是包含增值稅的，所以公允價(jià)值理解成含增值稅更符合我國(guó)國(guó)情。

其次，在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中談到，非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定應(yīng)以“整個(gè)資產(chǎn)交換金額”作為基數(shù)來(lái)確認(rèn)，這里的“整個(gè)資產(chǎn)交換金額”理應(yīng)包含著為交換資產(chǎn)所應(yīng)繳納的增值稅，所以此處的整個(gè)資產(chǎn)交換金額理解為價(jià)稅合一的公允價(jià)值更加合理，即公允價(jià)值應(yīng)視為包含增值稅，相應(yīng)的補(bǔ)價(jià)也是如此。

最后，將交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值和相應(yīng)的補(bǔ)價(jià)看作是包含增值稅更加方便，在計(jì)算資產(chǎn)的公允價(jià)值和補(bǔ)價(jià)的時(shí)候不用再進(jìn)行價(jià)稅的分離，這樣就有助于簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)人員的賬務(wù)處理工作。

三、不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)下與換出資產(chǎn)相關(guān)的價(jià)內(nèi)稅和清理費(fèi)用的處理分析

（一）與換出資產(chǎn)相關(guān)的價(jià)內(nèi)稅的處理分析

1.按照準(zhǔn)則規(guī)定的處理方式。根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》的規(guī)定，在資產(chǎn)的交換部分提到：“一項(xiàng)或多項(xiàng)固定資產(chǎn)的獲得有可能是通過(guò)放棄另外一項(xiàng)或多項(xiàng)固定資產(chǎn)，他們具有類(lèi)似用途，并且公允價(jià)值相似。企業(yè)也有可能通過(guò)出售一項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)?yè)Q取在一項(xiàng)類(lèi)似的資產(chǎn)中的權(quán)益。以上兩種情況下，由于獲利的過(guò)程是不完全的，所以，在交換過(guò)程中不確認(rèn)任何利得及損失。因此，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)按照換出資產(chǎn)的賬面金額來(lái)確認(rèn)。”

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)-非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：若資產(chǎn)的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)來(lái)確定，不確認(rèn)損益。

可以看出，在不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，我國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則都規(guī)定在資產(chǎn)交換過(guò)程中不確認(rèn)損益，這就意味著與換出資產(chǎn)相關(guān)的價(jià)內(nèi)稅和清理費(fèi)用也包含在換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中。以下我們以具體示例并根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理：

例2，2011年08月，長(zhǎng)江公司因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要以其一批產(chǎn)品（屬于應(yīng)稅消費(fèi)品）來(lái)交換黃河公司的一項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)。長(zhǎng)江公司此批產(chǎn)品的成本為1 700萬(wàn)元，公允價(jià)值為2 000萬(wàn)元。黃河公司的無(wú)形資產(chǎn)成本1 800萬(wàn)元，累計(jì)攤銷(xiāo)200萬(wàn)元。增值稅稅率17%，消費(fèi)稅稅率10%，此項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

對(duì)長(zhǎng)江公司而言，換出產(chǎn)品所交增值稅為：2000×17%= 340（萬(wàn)元），所交消費(fèi)稅為：2000×10%=200（萬(wàn)元）。

若不確認(rèn)損益，則換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為：1700+340+ 200=2240（萬(wàn)元）。則其賬務(wù)處理為：

借：無(wú)形資產(chǎn) 22 400 000

貸：庫(kù)存商品 17 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 3 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅 2 000 000

2.存在的問(wèn)題分析。上面這種做法將為換出產(chǎn)品所交的消費(fèi)稅也計(jì)入了換入的無(wú)形資產(chǎn)成本中，但是消費(fèi)稅是為出售產(chǎn)品而發(fā)生的，與換入資產(chǎn)的獲得并沒(méi)有直接關(guān)系，因此若將其作為換入資產(chǎn)成本的構(gòu)成部分并不合理。

消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的區(qū)別在于，價(jià)外稅是由購(gòu)買(mǎi)方所承擔(dān)的稅款，而價(jià)內(nèi)稅是由銷(xiāo)售方所承擔(dān)的稅款。如為換出資產(chǎn)所交的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額就屬于價(jià)外稅，應(yīng)該由購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)，所以計(jì)入換入資產(chǎn)的成本中而不作為企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用；但是為換出資產(chǎn)所交的消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，應(yīng)該由銷(xiāo)售方承擔(dān)，作為一項(xiàng)費(fèi)用來(lái)抵減當(dāng)期的銷(xiāo)售收入，若計(jì)入換入資產(chǎn)成本中則就相當(dāng)于讓購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)了此項(xiàng)費(fèi)用，這與價(jià)內(nèi)稅的含義相沖突，所以此項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本中，這也體現(xiàn)出了稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

假設(shè)在例題2當(dāng)中，將換出的產(chǎn)品以銀行存款支付，然后用獲得的銀行存款來(lái)購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)，那么此銀行存款一定不包含計(jì)算出的為出售產(chǎn)品而應(yīng)交納的消費(fèi)稅，故換入的無(wú)形資產(chǎn)也不應(yīng)包含消費(fèi)稅，所以例題中的賬務(wù)處理方式是不合理的。

3.與換出資產(chǎn)相關(guān)的價(jià)內(nèi)稅的處理建議?！稖?zhǔn)則》中所指的在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下不確認(rèn)損益應(yīng)該明確為不確認(rèn)資產(chǎn)交換的損益，而為換出資產(chǎn)所交的消費(fèi)稅不屬于資產(chǎn)交換損益，它屬于處置資產(chǎn)損益，所以這部分損益無(wú)論該交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)都應(yīng)該確認(rèn)為當(dāng)期損益。

因此，在例2中，長(zhǎng)江公司合理的賬務(wù)處理應(yīng)為，

借：無(wú)形資產(chǎn) 20 400 000

貸：庫(kù)存商品 17 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 3 400 000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 2 000 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅 2 000 000

（二）與換出資產(chǎn)相關(guān)的清理費(fèi)用的處理分析

1.與換出資產(chǎn)相關(guān)的清理費(fèi)用的屬性分析。對(duì)于與換出資產(chǎn)相關(guān)的清理費(fèi)用，它與價(jià)內(nèi)稅相同也是為了處置換出資產(chǎn)而發(fā)生的，它屬于處置資產(chǎn)的損益，而不屬于資產(chǎn)交換的損益。且若將上述示例2中的換出產(chǎn)品以銀行存款進(jìn)行支付，然后用獲得的銀行存款來(lái)購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)，那么此銀行存款也一定不包含為出售產(chǎn)品而負(fù)擔(dān)的清理費(fèi)用。

此外，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)人員不得高估資產(chǎn)低估負(fù)債，也不得高估收入低估費(fèi)用。與換出資產(chǎn)相關(guān)的價(jià)內(nèi)稅和清理費(fèi)用是為了處置換出的資產(chǎn)而發(fā)生的，與換入資產(chǎn)的獲得無(wú)關(guān)，若包含在換入資產(chǎn)的成本中，就高估了資產(chǎn)，同時(shí)，因這部分費(fèi)用沒(méi)有計(jì)入當(dāng)期的損益中，也就導(dǎo)致低估了當(dāng)期的費(fèi)用，這就不符合謹(jǐn)慎性原則。

與換出資產(chǎn)相關(guān)的價(jià)內(nèi)稅和清理費(fèi)用是在處置換出資產(chǎn)的期間所發(fā)生的費(fèi)用，并且，換出的資產(chǎn)在所有權(quán)和使用權(quán)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了另外一方，所以與之相關(guān)的清理費(fèi)用和計(jì)算出的所應(yīng)繳納的價(jià)內(nèi)稅等也應(yīng)該在資產(chǎn)處置的當(dāng)月計(jì)入當(dāng)期損益，這種做法也更加符合配比原則。若將這部分費(fèi)用計(jì)入了換入資產(chǎn)的成本中，并以按月計(jì)提累計(jì)折舊的方式進(jìn)行費(fèi)用的分?jǐn)?，則就違背了費(fèi)用歸集的配比原則。

2.與換出資產(chǎn)相關(guān)的清理費(fèi)用的處理建議。根據(jù)上述對(duì)清理費(fèi)用的屬性分析，本文認(rèn)為與換出資產(chǎn)相關(guān)的清理費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而不應(yīng)包含在換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中。這種做法更符合會(huì)計(jì)原則中的謹(jǐn)慎性原則和配比原則。

在示例2中，若長(zhǎng)江公司為換出應(yīng)稅消費(fèi)品產(chǎn)生了200元的清理費(fèi)用，并且以銀行存款進(jìn)行支付，則合理的賬務(wù)處理應(yīng)該為：

借：無(wú)形資產(chǎn) 20 400 000

貸：庫(kù)存商品 17 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 3 400 000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 2 000 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅 2 000 000

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 200

貸：銀行存款 200

四、結(jié)論與展望

通過(guò)討論非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)稅費(fèi)處理問(wèn)題可以讓我們更加深入的理解一些概念，明確會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)，從而使會(huì)計(jì)人員更加規(guī)范的對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的認(rèn)定、交換過(guò)程中雙方的業(yè)務(wù)等進(jìn)行處理。本文通過(guò)結(jié)合具體的案例進(jìn)行討論分析后認(rèn)為：首先，在非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定環(huán)節(jié)，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)包含增值稅，其相應(yīng)的補(bǔ)價(jià)也應(yīng)該包含增值稅。其次，在資產(chǎn)的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，與換出資產(chǎn)相關(guān)的價(jià)內(nèi)稅費(fèi)與清理費(fèi)用應(yīng)作為當(dāng)期損益，而不應(yīng)包含在換入資產(chǎn)成本中。

［1］葉生英.非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的稅費(fèi)會(huì)計(jì)處理方法探討〔J〕.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2015（10）.

［2］張思菊.公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)界定對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定的影響〔J〕.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè),2015（09）.

［3］汪珍珍.非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理問(wèn)題研究〔J〕.經(jīng)濟(jì)管理,2015(03).

［4］張思菊.淺析非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理〔J〕.中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2015(09).

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［9］林宗純.非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定與計(jì)量之我見(jiàn)〔J〕.財(cái)會(huì)月刊,2011（10）.

◇作者信息：長(zhǎng)安大學(xué)研究生在讀

◇責(zé)任編輯：焦 巖

◇責(zé)任校對(duì)：焦 巖

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1004-6070（2016）12-0028-05