重慶理工大學財會研究與開發(fā)中心　熊磊　李濤　何敏

增值稅“擴圍”改革下中央與地方政府行為博弈分析*

重慶理工大學財會研究與開發(fā)中心熊磊李濤何敏

增值稅在籌集財政收入、促進資源高效配置和調節(jié)經濟等方面發(fā)揮了舉足輕重的作用，當前結構性減稅政策背景下的增值稅“擴圍”改革事關我國經濟發(fā)展方式轉變和經濟結構調整的大局。本文在分析“擴圍”改革必要性的基礎上，建立增值稅“擴圍”改革下中央政府和地方政府的行為博弈模型，并對改革實施路徑優(yōu)化提出建議。

增值稅“擴圍”改革博弈

一、引言

我國于1994年起在全國范圍內推行增值稅，確定其為中央和地方共享稅，現增值稅已成為我國第一大稅種。增值稅具有稅收中性、稅基廣闊、稅負易于轉嫁、稅源穩(wěn)定等特點，在籌集財政收入、促進資源高效配置和調節(jié)經濟等方面發(fā)揮著積極的作用。隨著我國進入加快轉變經濟發(fā)展方式的攻堅期，增值稅和營業(yè)稅分立征收的做法以及現有增值稅征收范圍覆蓋不完整等問題，嚴重制約了產業(yè)結構深化升級的進程，要求增值稅擴大征收范圍改革（以下簡稱“擴圍”改革）的呼聲日漸高漲。財政部和國家稅務總局于2011年11月16日發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，明確上海的交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)從2012年1月1日起，開展營業(yè)稅改征增值稅試點，由此拉開我國增值稅“擴圍”大幕。此后，國務院常務會議決定營改增試點范圍擴大至北京、天津、江蘇等10個?。ㄖ陛犑?、計劃單列市），有關將全國范圍內的鐵路運輸、郵政業(yè)、電信業(yè)納入營改增試點范圍的通知相繼由財政部和國家稅務總局發(fā)布。作為一項重要的結構性減稅措施，“擴圍”改革在全國范圍內推廣勢在必行。

二、增值稅“擴圍”改革的必要性

在我國，增值稅的征稅范圍包括建筑業(yè)除外的第二產業(yè)和第三產業(yè)中的商品批發(fā)和零售以及加工、修理修配業(yè)（以上行業(yè)在第三產業(yè)中占比較低），而第三產業(yè)中的大部分行業(yè)（交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)、金融保險業(yè)等服務業(yè)等）仍屬營業(yè)稅的征收范圍。2012年啟動的“擴圍”改革是對現有稅制結構的一次優(yōu)化：在微觀層面，改革有助于消除重復征稅問題，減輕個體稅收負擔；在宏觀層面，改革將對加快我國現代服務業(yè)發(fā)展和深化我國產業(yè)分工、轉變經濟發(fā)展方式和調整經濟結構產生深遠影響。

（一）微觀層面從我國現有的增值稅稅基來看，仍然存在重復征稅的問題。這是因為：在征稅過程中，當所涉及行業(yè)未被納入增值稅征稅范圍時，其在上一環(huán)節(jié)中所繳的增值稅不得抵扣。分析經濟發(fā)達國家的征稅經驗不難看出，要平衡發(fā)展各個產業(yè)，有效解決增值稅重復征稅問題，主要途徑就是擴大增值稅征收的覆蓋范圍，因為在增值稅征收過程中，只有將經濟生產的所有環(huán)節(jié)納入完整的抵扣鏈條，才能保證產品在各種生產流通方式中承擔的總體稅負相同，從而使增值稅重復征稅問題在最大程度上得到消除（薛一梅，2010）。因此，增值稅“擴圍”改革是減輕個體稅負，解決重復征稅問題的有效途徑。從2015年2月財政部稅政司發(fā)布的報告來看，2014年全年有超過95%的試點納稅人因稅制轉換帶來稅負不同程度下降，減稅898億元；原增值稅納稅人因進項稅額抵扣增加，減稅1020億元，合計減稅1918億元，這樣可喜的“成績單”充分證明了增值稅“擴圍”改革與當前我國結構性減稅政策目標是一致的。

（二）宏觀層面當前我國力促經濟發(fā)展方式轉變與經濟結構調整，大力發(fā)展第三產業(yè)應是我國經濟轉方式、調結構的主要內容。營業(yè)稅是對營業(yè)額全額征稅，具有無法抵扣創(chuàng)造最終產品過程中所耗用的生產資料己納稅金的特征，現實是我國第三產業(yè)中的大部分行業(yè)均屬于營業(yè)稅的征稅范圍，因此增值稅覆蓋面較窄的情況從某種意義上造成了我國第三產業(yè)稅負相對偏高，制約了我國現代服務業(yè)的發(fā)展，進而影響經濟轉方式、調結構進程。另一方面，當社會生產力發(fā)展到一定程度后，產業(yè)分工不斷細化，其中起到服務勞務支持作用的倉儲物流、融資租賃、商業(yè)咨詢、金融等行業(yè)不斷地從原有體系中分離出來，組成更具規(guī)模、更有效率的獨立行業(yè)，對上述新興行業(yè)征收營業(yè)稅將降低行業(yè)的利潤率，不利于行業(yè)的蓬勃發(fā)展，從而阻礙我國產業(yè)分工。

綜上，實施“擴圍”改革不僅是完善我國稅制的客觀要求，也是實現公平稅負的必然措施，作為我國經濟轉方式和調結構中的重要一環(huán)，改革具有現實的需要性，更具有歷史的必然性。

三、增值稅“擴圍”改革下中央與地方政府的行為博弈

在我國屬于單一制國家的背景下，政府體制主要由中央政府和地方政府構成。在國家的治理方面，中央政府代表社會整體的公共利益，起主導作用；地方政府享有的權利來自中央政府的授權，這樣的體制結構使得中央政府和地方政府的利益目標既存在一致性，又存在差異性。在地區(qū)經濟的發(fā)展和宏觀管理調控方面，為提高治理效率，中央的路線、方針和政策等需要地方政府執(zhí)行，同時地方政府需要代理中央政府管理調控本地區(qū)的經濟等，以使其健康有序發(fā)展，二者在利益目標方面具有一致性；另一方面，由于地方政府具有政府主體和非政府主體兩重屬性，作為本地區(qū)非政府主體的代表人，地方政府往往只顧本地區(qū)經濟、文化、公共設施等事業(yè)的建設，只關注實現本地區(qū)利益最大化，從而促使其最大限度爭取中央政府各方面的支持，造成中央政府的資源不能得到最有效配置（曹麗，2009），這體現了中央政府和地方政府利益目標的差異性，同時也是中央地府和地方政府存在博弈的主要原因。本文借鑒劉黎明（2007）等的模型，對增值稅“擴圍”改革下的中央政府和地方政府的行為博弈進行分析。

令中央政府的收入為：

式中，Ai表示中央在地方i征得的增值稅，Ai=（ft）i+s（ii= 1，2，3，4，5…n，即存在n個地方政府），（ft）i表示地方的增值稅產出，ti是地方取得增值稅Ai的努力水平，si表示環(huán)境隨機干擾變量；q表示中央征收增值稅所付出的成本占增值稅收入的比例，A（1-q）則表示中央政府在i地取得的減去征收成本后的增值稅收入；R（A）i表示中央在地方i征得增值稅Ai后，分享給地方政府的部分和轉移支付部分，可進一步表示為表示地方政府的增值稅收入分享比例，Fi表示轉移支付。

地方政府的實際收入為：Hi=R（A）i-W（t）i=ji［（ft）i+si］+ Fi-W（t）i，式中W（t）i表示地方政府的稅收努力付出的成本。函數服從正態(tài)分布，在考慮風險成本下，地方政府的確定性等價收入為期望收益表示地方征稅過程中的風險成本。

基于以上條件，構建中央和地方政府的行為博弈模型：

假定地方政府的保留水平為K，那么地方政府的確定性等價收入應大于（或等于）地方政府的保留水平，即另外，中央要受到地方收入最大化約束

設（ft）i=lnti，W（t）i=S2，ti、S均大于0，可以構建地方政府的拉格朗日函數為又依據庫恩-塔克條件得那么中央政府的拉格朗日函數可以表示為：根據庫恩-塔克條件，經過整理后得到以下等式：

現階段，我國進口環(huán)節(jié)的增值稅收入全部歸屬中央政府所有，其他環(huán)節(jié)的增值稅收入由中央政府和地方政府共享，總額的75%歸屬中央所有，總額的25%歸屬地方所有。而作為地方稅的營業(yè)稅，除鐵道部門、各銀行總行和保險公司總公司繳納的營業(yè)稅歸屬中央政府外，其余的營業(yè)稅收入全部歸屬地方政府所有，可以說營業(yè)稅是地方政府財政收入的主要來源之一，增值稅“擴圍”改革的實施，最終可能導致營業(yè)稅被取消，從而直接減少地方政府財政收入來源（施文潑、賈康，2010）。如前所述，地方政府作為本地區(qū)的非政府主體的代表人，面對營業(yè)稅被取消可能帶來地方財政收入減少的情況，與中央政府存在博弈就不可避免了。如何在保證地方既得利益的情況下，實現中央與地方理想合作狀態(tài)就成為“擴圍”改革能否成功的關鍵。這就需要對我國增值稅“擴圍”改革的路徑不斷優(yōu)化。

四、增值稅“擴圍”改革路徑優(yōu)化措施

（一）漸進式推進改革基于我國現階段經濟發(fā)展水平“，擴圍”改革因涉及面較廣、利益調整復雜，不可能一步到位，可分行業(yè)、分地區(qū)先行試點，時機成熟再推廣至全國。首先，可將具有物質生產和勞務提供雙重特征的行業(yè)率先納入增值稅抵扣鏈條，如倉儲業(yè)、交通運輸業(yè)、租賃業(yè)等行業(yè)，這些生產性服務行業(yè)產生增值的過程決定了其繳納增值稅理所應當。然后，可將金融業(yè)、房地產業(yè)、娛樂業(yè)、旅游業(yè)及其他服務業(yè)等純消費領域服務業(yè)納入改革的進程，此類服務業(yè)與與生產、流通關聯度不大，可成為改革的第二步棋。最后，可對公共交通、圖書服務等實行低稅政策，對教育、社會福利、公益等服務業(yè)實行免稅，一步一個腳印漸進式推進改革進程。首選上海市作為先行試點地區(qū)，也是基于上海服務業(yè)門類齊全且輻射作用明顯，有利于為全面實施改革積累經驗。

（二）協(xié)調中央政府和地方政府的利益分配關系“擴圍”改革勢必會造成地方政府營業(yè)稅的稅基縮小，若按現有增值稅的分享比例進行分配，地方政府稅收收入將大為減少、財政利益將會受到極大的損害，按照之前分析，地方政府可能在政策執(zhí)行等方面打折扣，以實現本地區(qū)經濟利益最大化。要避免此類情況的發(fā)生，就要協(xié)調好中央政府和地方政府的利益分配關系。遵循“既要確保中央政府稅收收入的比重，不影響中央政府宏觀調控的能力；又要保證地方政府既得利益，充分調動地方發(fā)展經濟的積極性”的原則，適當提高地方政府在增值稅分享中所占比例。鑒于地方政府在產業(yè)結構和稅源結構等方面存在差異性，改革對各地財政收入的影響不同，可能對第三產業(yè)發(fā)達、營業(yè)稅占比高的地區(qū)影響更大，在確定增值稅分享比例時，還應綜合考慮地方的產業(yè)結構、基本公共服務需要等諸多因素。

中央政府在確定轉移支付結構時，應綜合考慮國家產業(yè)政策、地區(qū)人口和經濟發(fā)展情況等因素，以使轉移支付的結構更加合理。在轉移支付方式上，可采用專項轉移支付和財力性轉移支付相結合的方式。加大對中西部經濟不夠發(fā)達地區(qū)轉移支付的力度，力爭使營改增對地方政府財政收入的沖擊降到最低。另外，為了避免私自挪用政府轉移支付、隨意進行轉移支付等現象，還應對政府轉移支付的法律制度進行完善，加強法制化建設。資源稅、房產稅等稅種具有稅基較寬、稅源豐富、便于地方征管等特征，推進此類稅種的改革，培育其成為地方政府新的主體稅種，以提髙地方政府的財政收入，緩解因“擴圍”改革帶來的地方稅收收入減少的影響。

（三）合理確定稅率及優(yōu)惠政策確定合理的增值稅稅率，既保證國家稅收收入，又要避免增加企業(yè)稅收負擔。理論上單一稅率更有利于提高經濟效率，因此要避免設置過多稅率檔次（大多數國家采用2-3檔）。但由于各行業(yè)增值率存在一定的差異性，若改革后適用統(tǒng)一稅率，會造成各行業(yè)稅負變化不均，進而可能引發(fā)中央與地方政府新一輪博弈。多數專家學者經過測算后建議，13%是一個合適的稅率，再結合行業(yè)特征、國家階段性經濟政策對部分行業(yè)稅率進行調整。

目前稅制下，營業(yè)稅存在大量的免稅等優(yōu)惠政策，“擴圍”改革后，原有的優(yōu)惠政策走向成為一個必須考慮的問題。增值稅符合中性原則，由于增值稅是環(huán)環(huán)抵扣的機制，當某一中間環(huán)節(jié)出現例外時，整個抵扣鏈條會出現斷裂或異化現象，因此不適合對增值稅實行優(yōu)惠政策，西方發(fā)達國家的實踐也證明，較少優(yōu)惠政策下的增值稅制度更具公平與效率。而在現實中，各國為了發(fā)展特定行業(yè)、克服增值稅累退性等，會設計免稅和低稅率等增值稅優(yōu)惠政策。現階段，我國設計的增值稅優(yōu)惠政策主要有先征后退、低稅率、簡易方法征收等。在“擴圍”改革中，應以盡可能減少優(yōu)惠政策對增值稅抵扣鏈條的沖擊為前提，適度實行增值稅優(yōu)惠政策，并限定在基本消費需求領域和最終消費環(huán)節(jié)。

（四）提高增值稅征收管理水平在現有稅收征管體制下，增值稅由國家稅務機關征收管理，與地方政府按比例分成；營業(yè)稅由地方稅務機關征收管理，收入由地方政府支配。“擴圍”改革不斷深入，國稅與地稅系統(tǒng)的業(yè)務將發(fā)生很大的變化，若維持現有的征管體制，將會出現國稅系統(tǒng)人手不足、地稅系統(tǒng)人浮于事的狀況。改革初期，按照“人跟事走”的方針，分流負責“營改增”行業(yè)業(yè)務的地稅系統(tǒng)工作人員至國稅系統(tǒng)；考慮到增值稅與營業(yè)稅在我國稅制中極為突出的地位，下一步當“擴圍”改革接近完成時，進一步整合兩大稅務系統(tǒng)，按照稅種的不同進行機構設置和人事安排。

應進一步推進稅收征管信息化建設。實施金稅工程促進了我國稅收管理程序化、規(guī)范化、透明化，大大減少了利用增值稅發(fā)票進行稅務犯罪的行為。“金稅三期”試點工作在部分省市試點成功，核心系統(tǒng)已經具備在全國擴大試點的條件，加快推動金稅三期工程的全面上線，對于加強征管信息化建設、提高增值稅征收管理水平具有重要意義。稅收征管是一項系統(tǒng)工程，加強稅務系統(tǒng)與工商、公安、海關、質監(jiān)等部門的聯系，建立多部門信息共享系統(tǒng)，增強稅源監(jiān)控、打擊偷稅漏稅的行為，從而提高增值稅征收管理水平。

*本文系教育部人文社會科學研究青年基金項目“結構性減稅背景下我國增值稅擴圍改革的經濟后果研究———基于稅收分權和稅收競爭視角”（項目編號：13YJC790078）、中國博士后科學基金面上資助項目“稅收分權和競爭視閾下增值稅擴圍的衍生經濟效應研究”（項目編號：2013M542256）階段性研究成果。

［1］李清、羅星、陳立：《增值稅擴圍改革：中央與地方政府博弈行為研究——基于稅收分權和稅收競爭視角》，《商業(yè)研究》2015年第6期。

［2］刑樹東、陳麗麗：《增值稅“擴圍”改革后中央與地方分享比例問題研究》，《地方財政研究》2013年第5期。

［3］曹麗：《我國中央政府與地方政府的利益博弈分析》，《南京審計學院學報》2009年第4期。

［4］趙寶廷：《中央和地方間共享稅比例的財政體制博弈模型》，《宏觀經濟研究》2010年第6期。

［5］施文潑、賈康：《增值稅”擴圍”改革與中央和地方財政體制調整》，《財貿經濟》2010年第11期。

［6］劉黎明：《財政體制的理論與模型方法研究》，首都經貿大學出版社2007年版。

［7］薛一梅：《關于我國增值稅擴圍改革的研究》，財政部財政科學研究所2010年碩士學位論文。

（編輯朱珊珊）